II FSK 1766/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Andrzej Jagiełło, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 236/09 w sprawie ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 4 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. I. Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco: 1. Pismem z dnia 30 listopada 2005 r. K.B. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu wniosku podatniczka podała, że w 1988 r. wraz z mężem nabyła spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, które w dniu 1 grudnia 1989 r. zostało przekształcone w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. W dniu 13 listopada 2001 r. przed Sądem Okręgowym w S. pomiędzy nią i jej mężem została zawarta ugoda, dotycząca podziału majątku dorobkowego, w wyniku której stała się ona wyłącznie uprawnioną do prawa do ww. lokalu. W dniu 11 stycznia 2005 r. prawo to zostało sprzedane. Dalej podatniczka podała, że w Urzędzie Skarbowym w S. uzyskała informację, iż połowa uzyskanego przez nią przychodu pochodzącego ze sprzedaży prawa do ww. lokalu podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, w związku z czym w dniu 17 stycznia 2005 r. złożyła oświadczenie, że z przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży ww. prawa (kwoty 86.836 zł) przeznaczy w ciągu dwóch lat kwotę 60.000 zł na cele mieszkaniowe, złożyła deklarację PIT-23 i wpłaciła zryczałtowany podatek dochodowy. Uzasadniając żądanie stwierdzenia nadpłaty podatniczka przytoczyła treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.). Jej zdaniem zbycie prawa do ww. lokalu nastąpiło po upływie pięciu lat od daty jego nabycia, albowiem prawo to zostało przez nią nabyte już w dniu 1 grudnia 1989 r. Tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży tego prawa w dniu 11 stycznia 2005 r. nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. 2. Decyzją z dnia 28 lutego 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za 2005 r., w związku z jej nieistnieniem. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji podniósł m.in., że za datę nabycia prawa do ww. lokalu należało przyjąć dzień 13 listopada 2001 r., tj. dzień, w którym dokonano podziału majątku wspólnego wnioskodawczyni i jej męża. Zdaniem naczelnika, ponieważ wartość ww. prawa przekroczyła udział podatniczki w majątku dorobkowym małżeńskim, część dochodu przekraczającą ten udział uzyskany ze sprzedaży ww. prawa należało opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym. 3. Od powyższej decyzji K.B. złożyła odwołanie. 4. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji odwołującej się, uznając za słuszne rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wartość otrzymanej przez K.B. nieruchomości przekroczyła jej udział w majątku dorobkowym małżeńskim, ponieważ w wyniku podziału tego majątku o wartości 174.116,40 zł otrzymała ona własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego oraz samochód osobowy o łącznej wartości 154.116,40 zł, bez spłat i dopłat. Zatem, zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że w dniu podziału majątku wspólnego K.B. nabyła – w rozumieniu art. 10 ust. 2 u.p.d.o.f. – nie połowę przedmiotowej nieruchomości, lecz odpowiednią część odpowiadającą dopłacie, przy uwzględnieniu wartości całości majątku dorobkowego małżeńskiego. Tym samym wartość spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przekroczyła udział wnioskodawczyni w majątku dorobkowym małżeńskim, zatem za datę nabycia należało przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku, tj. 13 listopada 2001 r. 5. W skardze na powyższą decyzję K.B., wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 45 i 244 k.c. oraz art. 215 § 2 Prawa spółdzielczego (w brzmieniu obowiązującym w roku 1989 i 2001), art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d/ i art. 28 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., art. 217 Konstytucji RP oraz art. 122, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej i art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. 6. Wyrokiem z dnia 12 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 844/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę. W wyniku skargi kasacyjnej K.B. wyrokiem z dnia 6 marca 2009 r. sygn. akt II FSK 1783/07 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał na fakt istotnych sprzeczności tkwiących w ustaleniach Sądu pierwszej instancji przyjętych dla potrzeb wyrokowania. NSA przyznał rację stronie skarżącej, że wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku abstrahują od faktów udokumentowanych przekonująco w aktach sprawy, z drugiej zaś strony – zdają się uwzględniać okoliczności o trudnym do ustalenia znaczeniu dla sprawy, w żaden sposób nie potwierdzone stosowną dokumentacją. NSA zwrócił uwagę, że Sąd pierwszej instancji zakwestionował twierdzenie skarżącej, iż spółdzielcze prawo do lokalu przysługiwało jej w całości od dnia jego nabycia przez oboje małżonków, tj. od 1 grudnia 1989 r., przyjmując następnie, że "nastąpiła przemiana sytuacji prawnej skarżącej i jej małżonka" w rezultacie orzeczenia separacji, polegająca na tym, że "przedmiotowe spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego stało się współwłasnością małżonków w równych częściach ułamkowych". NSA wytknął Sądowi pierwszej instancji przejście do porządku nad faktem, że to nie separacja (w aktach sprawy brak jest w ogóle orzeczenia w tym przedmiocie), tylko ugoda sądowa wywołała skutek prawny w postaci podziału majątku dorobkowego małżonków. W świetle tego spostrzeżenia NSA uznał rozważania Sądu pierwszej instancji na temat znaczenia art. 614 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej za bezprzedmiotowe. W ocenie NSA podstawowym błędem, w ocenie stanu faktycznego sprawy rozpoznanej przez Sąd pierwszej instancji, przekładającym się na naruszenie przepisów art. 133 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), było pominięcie oczywistej okoliczności, że zrzeczenie się prawa do lokalu przez małżonka skarżącej w wyniku zawartej ugody sądowej nie spowodowało ani ponownego nabycia przez nią prawa do lokalu, ani nabycia udziału w tym prawie, jak też zmiany charakteru "wspólności" tego prawa w okresie poprzedzającym zawarcie ugody. WSA w Gdańsku nie rozważył w ogóle twierdzenia skarżącej dotyczącego rozumienia i skutków obowiązywania art. 215 § 2 Prawa spółdzielczego. NSA zwrócił uwagę, że odwołując się do tego uregulowania skarżąca usiłowała wykazać, iż już od dnia 1 grudnia 1989 r. przysługiwało jej w całości własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu. NSA podkreślił, że uznanie tej argumentacji za zasadną czyniłoby zbędnymi rozważania na temat prawnopodatkowych konsekwencji orzeczenia separacji i analizowania innych zagadnień, raczej luźno związanych z przedmiotem sprawy. 7. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję i określił, że nie może być ona wykonana. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia określenia momentu nabycia przez skarżącą spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Przesądzenie bowiem, że zbycie tego prawa nastąpiło po upływie pięciu lat od jego nabycia powoduje, że przychód uzyskany z jego zbycia nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem orzekających w sprawie organów podatkowych dzień uprawomocnienia się zawartej pomiędzy małżonkami B. ugody należało uznać za dzień nabycia – w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b/ u.p.d.o.f. – odpowiadającej dopłacie odpowiedniej części przedmiotowego prawa, przy uwzględnieniu wartości całości majątku dorobkowego małżeńskiego. Natomiast w ocenie skarżącej prawo do ww. lokalu zostało przez nią nabyte znacznie wcześniej, mianowicie w dniu przekształcenia go ze spółdzielczego we własnościowe. WSA wskazał, że w dacie zawarcia ugody, mocą której małżonkowie B. chcieli dokonać przesunięcia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu z majątku wspólnego do majątku odrębnego K.B., obowiązywały przepisy art. 215 § 2 i 3 ustawy z dnia 16 września 1982 r. – Prawo spółdzielcze (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1848 ze zm.), które zostały całkowicie pominięte w zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że skarżąca i jej małżonek nie mogli w drodze ugody zawartej w czasie trwania małżeństwa rozporządzić spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu w taki sposób, iż przysługiwałoby ono wyłącznie skarżącej. 8. Skargę kasacyjną wniosła K.B. Wyrok zaskarżyła w całości zarzucając naruszenie: a) przepisów postępowania, tj.: – art. 190 p.p.s.a., jako że Sąd w zaskarżonym wyroku nie uwzględnił oceny prawnej zawartej w wyroku NSA z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1783/07, – art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego (a właściwie nieustalenie tego stanu) w zakresie momentu nabycia przez skarżącą spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, – art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez podanie w wyroku błędnej podstawy rozstrzygnięcia, brak precyzyjnych wskazań co do dalszego postępowania przez organy podatkowe oraz poprzez błędne wskazania co do dalszego postępowania przez organy podatkowe, – art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się przez Sąd do argumentów podniesionych w skardze w odniesieniu do uzasadnienia zaskarżonych decyzji i nie rozważeniu zarzutów postawionych przez stronę, a dotyczących naruszenia przez zaskarżoną decyzję wskazanych przepisów prawa materialnego i proceduralnego, powyższe skutkowało naruszeniem art. 145 § 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a., jako że Sąd uchylił decyzję stwierdzając naruszenie prawa materialnego i procesowego, które w sprawie nie maja w ogóle zastosowania oraz naruszenia art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych i art. 3 § 1 p.p.s.a., jako że Sąd nie dokonał kontroli zaskarżonej decyzji, a w każdym razie przeprowadził ja w sposób całkowicie ułomny, ponieważ kontrola ta nie objęła istotnych elementów stanu faktycznego i prawnego. b) przepisów prawa materialnego, tj. art. 215 § 12 i 3 ustawy – Prawo spółdzielcze poprzez błędną wykładnię, a także art. 614 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego poprzez błędną wykładnię z uwagi na pominięcie w ramach powyższej wykładni art. 613 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, a w konsekwencji błędne ich zastosowanie. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji ewentualnie zmianę powyższego wyroku w zakresie uzasadnienia. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż mimo zasadności większości jej zarzutów uchylenie zaskarżonej decyzji odpowiada prawu. 1. Za uzasadniony w szczególności należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie wyroku zostało sporządzone w sposób, który utrudnia jego kasacyjną kontrolę. Na s. 11 uzasadnienia Sąd przedstawił pogląd organu oraz pogląd skarżącej co do daty nabycia prawa, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b/ u.p.d.o.f. Zamiast rozstrzygnąć, który z tych poglądów jest trafny Sąd przeszedł do rozważań, na tle przepisów Prawa spółdzielczego, prowadzących do wniosku (którego jednak Sąd expressis verbis nie sformułował), że – mimo ugody sądowej i późniejszego zbycia przez skarżącą prawa do budynku – przysługuje ono nadal obojgu małżonkom i to na zasadach współwłasności łącznej. Tym samym Sąd podważył, nie będąc do tego uprawnionym, zarówno ugodę zawartą w postępowaniu przed sądem powszechnym, jak i skuteczność umowy notarialnej. Można było, w tej sytuacji sformułować zasadny zarzut wykroczenia poza granice sprawy, z naruszeniem art. 134 § 1 p.p.s.a. – czego jednak skarżąca nie uczyniła. 2. Trafnie również zarzucono, że wyrok został wydany z naruszeniem art. 190 p.p.s.a. wobec pominięcia wiążącej wykładni prawa zamieszczonej w poprzednim wyroku NSA. Sąd kasacyjny wyraźnie stwierdził, "... iż zrzeczenie się prawa do lokalu przez małżonka skarżącej w wyniku zawartej ugody sądowej nie spowodowało ani ponownego nabycia przez nią prawa do lokalu, ani nabycia udziału w tym prawie, jak też zmiany charakteru wspólności tego prawa w okresie poprzedzającym zawarcie ugody". Podzielając w tym zakresie stanowisko zaprezentowane w skardze kasacyjnej odmienny pogląd Sądu I instancji należało ocenić jako obciążony "zasadniczym błędem logicznym". Wobec wiążącego charakteru powyższej wypowiedzi nie zachodzi potrzeba wyjaśniania istoty współwłasności łącznej, w której każdemu współwłaścicielowi przysługuje całe prawo, a nie tylko jego część (por. wyrok z 25 lutego 2008 r. SA/Łd 1151/07). Zatem nabycie przez skarżącą własnościowego prawa do lokalu nastąpiło z chwilą "przekształcenia", które miało miejsce w dniu 1 grudnia 1989 r. 3. Zasadność obu omówionych wyżej zarzutów czyni niecelowym odniesienie się do pozostałych. Rozważania na ich tle miałyby wyłącznie teoretyczny charakter. Należy jedynie przypomnieć prezentowany już w orzecznictwie NSA pogląd (por. wyrok z 6 listopada 2009 r. II FSK 963/08), w myśl którego "wykładnia przepisów podatkowych... nie może prowadzić do podważenia rudymentarnych zasad małżeńskiego ustroju majątkowego określonych w Kodeksie rodzinnym i opiekuńczym... Dlatego też, mimo braku wyraźnego odesłania do prawa rodzinnego należy dostrzegać różnicę między opodatkowaniem «zwykłego» dochodu osoby fizycznej od opodatkowania dochodu wchodzącego w skład mienia dorobkowego". Pogląd ten powinien mieć również zastosowanie w tej sprawie. 4. Mimo błędnego uzasadnienia wyroku samo rozstrzygnięcie odpowiada prawu. Uchylono bowiem wadliwą decyzję organu odwoławczego. W tej sytuacji skarga kasacyjna – mimo trafności zarzutów – podlegała oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). 5. Nie było możliwe zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego wobec braku podstawy prawnej. Byłoby to możliwe wyłącznie w przypadku uchylenia wyroku oddalającego skargę (por. 203 pkt 1 p.p.s.a.).