II FSK 1783/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), WSA del. Jacek Jaśkiewicz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 844/06 w sprawie ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 4 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz K. B. kwotę 650 (sześćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Decyzją z dnia 28 lutego 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., po rozpatrzeniu wniosku K. B. (skarżąca) o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za 2005 r. ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za 2005 r. w związku z jej nieistnieniem. Wskazano, że w ocenie organu, skarżąca prawidłowo dokonała opodatkowania przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w wysokości 26.836 zł 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym w kwocie 2.683,60 zł. Organ przyjął w niniejszej sprawie za datę nabycia prawa do lokalu 13 listopada 2001 r., tj. dzień, w którym dokonano podziału majątku wspólnego wnioskodawczyni i jej męża. Ponieważ wartość ww. prawa przekroczyła udział skarżącej w majątku dorobkowym małżeńskim, organ pierwszoinstancyjny uznał, że część dochodu przekraczająca ten udział a uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Organ uwzględnił fakt, że zgodnie z oświadczeniem podatniczki uzyskany ze sprzedaży tego prawa przychód w kwocie 60.000 zł został przeznaczony na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej u.p.d.o.f.). Natomiast przychód w kwocie 26.836 zł, zdaniem organu pierwszej instancji, podlegał opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w G.po rozpatrzeniu powyższego odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na powyższe rozstrzygnięcie skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o jego uchylenie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie prawa materialnego, w szczególności poprzez pominięcie art. 45 i 244 k.c. oraz art. 215 § 2 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (w brzmieniu obowiązującym w roku 1989 i 2001), błędne zastosowanie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) i art. 28 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy przepisy te nie mają zastosowania w spornej sprawie, naruszenie art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie analogii, co miało wpływ na wynik sprawy. Nadto, w ocenie skarżącej, organ odwoławczy dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ord.pod.) poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, art. 24 powołanej ustawy poprzez niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ord.pod. poprzez braki w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji powyższych naruszeń prawa - naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 Ord.pod. poprzez uznanie, że nie istnieje nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy nadpłata taka istnieje. Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 12 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 844/06, oddalił skargę. Sąd uznał, że z chwilą orzeczenia separacji współwłasność łączna przekształciła się z mocy prawa we współwłasność w częściach ułamkowych, stąd skarżąca była jedynie właścicielem udziału we własnościowym spółdzielczym prawie do lokalu. Podkreślił, że dopiero z chwilą uprawomocnienia się ugody kończącej sprawę o podział majątku dorobkowego małżonków, skarżąca nabyła własność spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Zdaniem Sądu, wraz z orzeczeniem separacji nastąpiła zmiana sytuacji prawnej skarżącej i jej małżonka objętych dotychczas bezudziałową wspólnością majątkową. Ponieważ równość udziałów wynika z mocy samego prawa, Sąd wskazał, że skarżąca mogła nabyć własność całości lokalu jedynie w drodze późniejszej czynności prawnej, którą w sprawie było zgodne oświadczenie stron złożone przed Sądem w dniu 13 listopada 2001 r. Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że do tak ustalonego stanu faktycznego prawidłowo zastosowano art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b oraz art. 28 ust. 2 i 4 u.p.d.o.f. Sąd uznał, że błędy w numeracji przywołanych przepisów prawnych nie dyskwalifikują zaskarżonego rozstrzygnięcia, ponieważ organ odwoławczy przytoczył treść przepisów, które mają w sprawie zastosowanie, a ponadto poprzez powołanie w sentencji art. 233 § 1 pkt 1 Ord.pod. wskazał, że w pełni aprobuje rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Sąd uznał też, że brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia, że zastosowano przepisy prawne w drodze analogii, ponieważ z zacytowanych, bądź powołanych przepisów wynika, jakiego rodzaju instytucji prawnych dotyczy rozstrzygnięcie. Sąd nie podzielił poglądu skarżącej, co do naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 Ord.pod. i wyjaśnił, że skoro organ odwoławczy rozpoznając merytorycznie sprawę nie oparł się na wskazanych przez skarżącą przepisach uznając, że nie mają one w sprawie zastosowania, nie miał obowiązku powoływać ich w podstawie prawnej rozstrzygnięcia. Sąd z urzędu zauważył, że w sentencji rozstrzygnięcia organ odwoławczy nie powołał materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia, przy czym nie jest to, zdaniem Sądu, uchybienie istotne i wskazał, że brak powołania podstawy prawnej lub powołanie niewłaściwej podstawy prawnej powoduje, że decyzja jest wadliwa, jednak nie jest to wadliwość istotna. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła w całości powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub ewentualnie, w przypadku niepodzielenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 sierpnia 2006 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: I przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) poprzez naruszenie przepisów: 1) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1, art. 133 § 1 zd. 1, art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo, że zaskarżona decyzja naruszała przepisy proceduralne, w tym: art. 122 Ord.pod., art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ord.pod. oraz przepisy prawa materialnego, w tym art. 244 K.c., art. 215 § 2 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze, art. 10 ust. 1 pkt.8 lit. d i art. 28 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), art. 217 Konstytucji RP, 2) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1, art. 133 § 1 zd. 1, art. 141 § 4 , art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a., ponieważ skład Sądu błędnie ustalił stan faktyczny w zakresie momentu nabycia przez skarżącą spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, wyrok został oparty o nieznajdujące się w aktach sprawy dokumenty, uzasadnienie wyroku nie odpowiada przepisom prawa i Sąd nie ustosunkował się do niektórych argumentów podniesionych w skardze w odniesieniu do uzasadnienia zaskarżonych decyzji. II przepisów prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj. art. 215 § 2 i 3 ustawy z 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (w brzmieniu obowiązującym w 1989 r. i w 2001 r.) poprzez błędną ich wykładnię art. 61 (4) w zw. z art. 42 (w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.) Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego poprzez błędne ich zastosowanie, podczas gdy przepisy te nie mają zastosowania w sprawie; art. 10 ust. 1 pkt 8 lit d i art. 28 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez błędne ich zastosowanie, w sytuacji, gdy przepisy te nie mają zastosowania w sprawie, a także art. 72 § 1 pkt 1 Ord.pod., poprzez błędne niezastosowanie i uznanie, ze nie istnieje nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy nadpłata taka istnieje. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, znalazły bowiem potwierdzenie sformułowane w niej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów o postępowaniu przez Sąd administracyjny pierwszej instancji. Jak trafnie zauważyła autorka skargi kasacyjnej, w sytuacji przedstawienia w tejże skardze zarzutów odnoszących się zarówno do naruszenia przepisów o postępowaniu, jak i przepisów prawa materialnego (a tak właśnie jest w rozpatrywanym przypadku), w pierwszej kolejności rozważane są pierwszego rodzaju zarzuty. Konfrontacja uzasadnienia zaskarżonego wyroku z zarzutami skargi kasacyjnej, popartymi przytoczeniem stosownych przepisów prawa traktowanych jako podstawy kasacyjne, uwidacznia ewidentne, zasadnicze błędy i niedociągnięcia popełnione na etapie rozpoznawania wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargi. Przede wszystkim trzeba podkreślić fakt istotnych sprzeczności tkwiących w ustaleniach tego Sądu przyjętych dla potrzeb wyrokowania. Niewątpliwie ma rację autorka skargi kasacyjnej konstatując, iż wywody zawarte w uzasadnieniu wyroku Sądu administracyjnego abstrahują od faktów udokumentowanych przekonująco w aktach sprawy, z drugiej zaś strony – zdają się uwzględniać okoliczności o trudnym do ustalenia znaczeniu dla sprawy, w żaden sposób nie potwierdzone stosowną dokumentacją. Sąd ten zakwestionował twierdzenie skarżącej, że spółdzielcze prawo do lokalu przysługiwało jej w całości od dnia jego nabycia przez oboje małżonków, tj. 1 grudnia 1989 r. Przyjął następnie, że "nastąpiła przemiana sytuacji prawnej skarżącej i jej małżonka" w rezultacie orzeczenia separacji. Miałaby ona polegać na tym, że "przedmiotowe spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego stało się współwłasnością małżonków w równych częściach ułamkowych" (piąta i trzecia od końca strona uzasadnienia wyroku, pozbawionego oznaczeń numerów stron). Sąd przeszedł do porządku nad faktem, iż to nie separacja (w aktach sprawy brak jest w ogóle orzeczenia w tym przedmiocie), tylko ugoda sądowa wywołała skutek prawny w postaci podziału majątku dorobkowego małżonków. W świetle tego spostrzeżenia, rozważania Sądu na temat znaczenia art. 61 (4) Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej są bezprzedmiotowe. Podstawowym błędem, w ocenie stanu faktycznego sprawy rozpoznanej przez Sąd administracyjny pierwszej instancji, przekładającym się na naruszenie przepisów art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., jest pominięcie oczywistej okoliczności, iż zrzeczenie się prawa do lokalu przez małżonka skarżącej w wyniku zawartej ugody sądowej nie spowodowało ani ponownego nabycia przez nią prawa do lokalu, ani nabycia udziału w tym prawie, jak też zmiany charakteru "wspólności" tego prawa w okresie poprzedzającym zawarcie ugody. Naczelny Sąd Administracyjny w całej rozciągłości podziela stanowisko zaprezentowane w tym względzie w skardze kasacyjnej (s. 11 – 13). Jako obciążone zasadniczym błędem logicznym muszą być uznane – w świetle tych uwag – przywołane już częściowo stwierdzenia Sądu, ujęte w następujących zdaniach: "Nie sposób zgodzić się ze skarżącą, że spółdzielcze prawo do lokalu przysługiwało jej w całości od dnia jego nabycia przez oboje małżonków, tj. 1 grudnia 1989 r. Z chwilą bowiem orzeczenia separacji współwłasność łączna przekształciła się z mocy prawa we współwłasność w częściach ułamkowych, stąd skarżąca była jedynie właścicielem udziału we wspomnianym własnościowym spółdzielczym prawie do lokalu" (s. piąta i czwarta od końca uzasadnienia wyroku). Niezależnie od tego, należy podkreślić, że drugi z wymienionych wcześniej przepisów prawa został naruszony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku poprzez brak odniesienia się w jego uzasadnieniu do kilku istotnych zarzutów skargi. Sąd nie rozważył w ogóle twierdzenia skarżącej dotyczącego rozumienia i skutków obowiązywania art. 215 § 2 ustawy – Prawo spółdzielcze. Odwołując się do tego uregulowania, skarżąca usiłowała wykazać, że już od dnia 1 grudnia 1989 r. przysługiwało jej w całości własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu. Uznanie tej argumentacji za zasadną czyniłoby zbędnymi rozważania na temat prawnopodatkowych konsekwencji orzeczenia separacji i analizowania innych zagadnień, raczej luźno związanych z przedmiotem sprawy. Wzmiankowane uchybienia dowodzą, że wydając zaskarżone orzeczenie, sąd nie miał dostatecznej wiedzy co do stanu rozpoznanej sprawy lub – mówiąc inaczej – przyjął za podstawę swojego rozstrzygnięcia stan zrekonstruowany niezgodnie z materiałem zamieszczonym w aktach sprawy, bez poddania odpowiedniej analizie jego istotnych elementów. Skala uchybień, których dopuścił się sąd jest na tyle duża, iż za uzasadniony należy uznać także zarzut naruszenia przez niego art. 1 § 1 i 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, przez uchylenie się od kontroli zaskarżonej decyzji, a w każdym bądź razie przeprowadzenie jej w sposób całkowicie ułomny. Przedstawiona konkluzja co do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przepisów o postępowaniu wyłącza możliwość odniesienia się do zarzutów skargi kasacyjnej w przedmiocie naruszenia prawa materialnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynik przyjętych w sposób prawidłowy ustaleń co do stanu faktycznego sprawy i istotnych dla treści rozstrzygnięcia elementów tego stanu, przy jednoczesnym zapewnieniu wewnętrznej spójności i logiki uzasadnienia wyroku, nie powinien pozostawiać najmniejszych wątpliwości co do rozumienia przepisów prawa materialnego i oceny ich zastosowania przez organy podatkowe w sprawie, w której wniesiono skargę. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 1 tej ustawy.