I SA/Gd 236/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.),, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 maja 2009 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 4 sierpnia 2006 r. nr [..] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz strony skarżącej kwotę 723 (siedemset dwadzieścia trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 4 sierpnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania K. B., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 lutego 2006 r. odmawiającą skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za 2005 r. w związku z jej nieistnieniem. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: Pismem z dnia 30 listopada 2005 r. K. B. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 2.683,60 zł. W uzasadnieniu wniosku podatniczka podała, że w 1988 r. wraz z mężem nabyła spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego nr 7 przy ulicy [...] 6 w [...], które w dniu 1 grudnia 1989 r. zostało przekształcone w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. K. B. podała również, że w dniu 13 listopada 2001 r. przed Sądem Okręgowym pomiędzy nią i jej mężem została zawarta ugoda, dotycząca podziału majątku dorobkowego, w wyniku której stała się ona wyłącznie uprawnioną do prawa do ww. lokalu. W dniu 11 stycznia 2005 r. prawo to zostało sprzedane. Dalej podatniczka podała, że w Urzędzie Skarbowym uzyskała informację, iż połowa uzyskanego przez nią przychodu pochodzącego ze sprzedaży prawa do ww. lokalu podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, w związku z czym w dniu 17 stycznia 2005 r. złożyła oświadczenie, że z przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży ww. prawa (kwoty 86.836 zł) przeznaczy w ciągu dwóch lat kwotę 60.000 zł na cele mieszkaniowe, złożyła deklarację PIT–23 i wpłaciła zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 2.683,60 zł. Uzasadniając żądanie stwierdzenia nadpłaty podatniczka przytoczyła treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.d.o.f.", zgodnie z którym źródłem przychodu jest m.in. odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (...). Zdaniem wnioskodawczyni zbycie prawa do ww. lokalu nastąpiło po upływie pięciu lat od daty jego nabycia, albowiem prawo to zostało przez nią nabyte już w dniu 1 grudnia 1989 r. Tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży tego prawa w dniu 11 stycznia 2005 r. nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na poparcie swojego stanowiska K. B. wskazała na treść art. 215 § 2 ustawy z dnia 16 września 1982 r. – Prawo spółdzielcze (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 188 poz. 1848 ze zm.) – zwanej dalej "Prawem spółdzielczym", art. 196 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) – zwanej dalej "k.c.", oraz art. 31 i n. ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.) – zwanej dalej "k.r.i.o.", podnosząc, że właścicielką prawa do ww. lokalu była już przed zawarciem ugody, a zatem w wyniku jej zawarcia niczego nie nabywała. Decyzją z dnia 28 lutego 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za 2005 r., w związku z jej nieistnieniem. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji podniósł m.in., że za datę nabycia prawa do ww. lokalu należało przyjąć dzień 13 listopada 2001 r., tj. dzień, w którym dokonano podziału majątku wspólnego wnioskodawczyni i jej męża. Zdaniem naczelnika, ponieważ wartość ww. prawa przekroczyła udział podatniczki w majątku dorobkowym małżeńskim, część dochodu przekraczającą ten udział uzyskany ze sprzedaży ww. prawa należało opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Organ pierwszej instancji uwzględnił fakt, że zgodnie z oświadczeniem podatniczki, złożonym w dniu 17 stycznia 2005 r., uzyskany ze sprzedaży przedmiotowego prawa przychód w kwocie 86.836 zł w części, tj. w kwocie 60.000 zł zostanie przeznaczony na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., natomiast przychód w kwocie 26.836 zł podlega opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Od powyższej decyzji K. B. złożyła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji odwołującej się uznając za słuszne rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia 4 sierpnia 2006 r. organ odwoławczy stanął na stanowisku, że przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego co do zasady nie wyczerpuje przesłanek z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) u.p.d.o.f., jeśli podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty lub dopłaty lub jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości w wyniku tego podziału mieści się w granicach wartości udziału, jaki drugiemu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał jednak, że wartość otrzymanej przez K. B. nieruchomości przekroczyła jej udział w majątku dorobkowym małżeńskim, ponieważ w wyniku podziału tego majątku o wartości 174.116,40 zł otrzymała ona własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego oraz samochód osobowy o łącznej wartości 154.116,40 zł, bez spłat i dopłat. Zatem, zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że w dniu podziału majątku wspólnego K. B. nabyła – w rozumieniu art. 10 ust. 2 u.p.d.o.f. – nie połowę przedmiotowej nieruchomości, lecz odpowiednią część odpowiadającą dopłacie, przy uwzględnieniu wartości całości majątku dorobkowego małżeńskiego. Tym samym wartość spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przekroczyła udział wnioskodawczyni w majątku dorobkowym małżeńskim, zatem za datę nabycia należało przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku, tj. 13 listopada 2001 r. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej K. B., wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu: 1. mające wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa materialnego, a w szczególności: - pominięcie art. 45 i 244 k.c. oraz art. 215 § 2 Prawa spółdzielczego (w brzmieniu obowiązującym w roku 1989 i 2001); - błędne zastosowanie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) i art. 28 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., w sytuacji gdy przepisy te nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie; - naruszenie art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie niedopuszczalnej w prawie podatkowym analogii; 2. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa proceduralnego, a w szczególności: - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacją podatkową", poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, - art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy, - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez braki w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, a w konsekwencji powyższych naruszeń prawa – naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że nie istnieje nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy nadpłata taka istnieje. W uzasadnieniu skargi K. B. nie podzieliła stanowiska organów podatkowych, że przyznanie jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku dorobkowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu stanowiło nabycie przez tego małżonka powyższego prawa. Zdaniem skarżącej prawo to przysługiwało małżonkowi od początku jego istnienia i to w całości, co wynika z istoty i szczególnego charakteru tego prawa, które w okresie trwania małżeństwa przysługiwało niepodzielnie obojgu małżonkom. W ocenie skarżącej skutkiem nieuwzględnienia wskazanych przez nią przepisów k.c. i Prawa spółdzielczego było nieprawidłowe określenie momentu nabycia przedmiotowego prawa, a w konsekwencji zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) i art. 28 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. K. B. zarzuciła, że odwołanie się przez organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji do teorii prawa i orzeczeń sądowych bez ich przytoczenia lub określenia świadczy o błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy, a także o zastosowaniu niedopuszczalnej w prawie podatkowym analogii. Konkretyzując zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych skarżąca wskazała, że do naruszenia zasady prawdy obiektywnej doszło poprzez błędne określenie momentu nabycia przez nią przedmiotowego prawa oraz poprzez błędne określenie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu rzeczą. Skarżąca podkreśliła, że w uzasadnieniu faktycznym organ traktuje przedmiotowe prawo jako nieruchomość, co jest sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawnymi. Nadto zdaniem skarżącej zaskarżone orzeczenie nie spełnia wymagań, jakim winno odpowiadać uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, ponieważ nie wyjaśnia w sposób wymagany ustawą przesłanek, jakimi kierował się organ wydając zaskarżoną decyzję. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 12 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 844/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji uznał, że z chwilą orzeczenia separacji współwłasność łączna przekształciła się z mocy prawa we współwłasność w częściach ułamkowych, stąd skarżąca była jedynie właścicielem udziału we własnościowym spółdzielczym prawie do lokalu. WSA w Gdańsku podkreślił, że dopiero z chwilą uprawomocnienia się ugody kończącej sprawę o podział majątku dorobkowego małżonków, skarżąca nabyła własność spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Zdaniem Sądu, wraz z orzeczeniem separacji nastąpiła zmiana sytuacji prawnej skarżącej i jej małżonka objętych dotychczas bezudziałową wspólnością majątkową. Ponieważ równość udziałów wynika z mocy samego prawa, Sąd wskazał, że skarżąca mogła nabyć własność całości lokalu jedynie w drodze późniejszej czynności prawnej, którą w sprawie było zgodne oświadczenie stron złożone przed Sądem w dniu 13 listopada 2001 r. Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że do tak ustalonego stanu faktycznego prawidłowo zastosowano art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) oraz art. 28 ust. 2 i 4 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu pierwszej instancji błędy w numeracji przywołanych przepisów prawnych nie dyskwalifikują zaskarżonego rozstrzygnięcia, ponieważ organ odwoławczy przytoczył treść przepisów, które mają w sprawie zastosowanie, a ponadto poprzez powołanie w sentencji art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazał, że w pełni aprobuje rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. WSA w Gdańsku uznał też, że brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia, iż zastosowano przepisy prawne w drodze analogii, ponieważ z zacytowanych bądź powołanych przepisów wynika, jakiego rodzaju instytucji prawnych dotyczy rozstrzygnięcie. Sąd pierwszej instancji nie podzielił poglądu skarżącej co do naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej i wyjaśnił, że skoro organ odwoławczy rozpoznając merytorycznie sprawę nie oparł się na wskazanych przez skarżącą przepisach, uznając że nie mają one w sprawie zastosowania, nie miał obowiązku powoływać ich w podstawie prawnej rozstrzygnięcia. Sąd z urzędu zauważył, że w sentencji rozstrzygnięcia organ odwoławczy nie powołał materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia, przy czym nie jest to uchybienie istotne i wskazał, że brak powołania podstawy prawnej lub powołanie niewłaściwej podstawy prawnej powoduje, że decyzja jest wadliwa, jednak nie jest to wadliwość istotna. Z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku nie zgodziła się skarżąca i w złożonej skardze kasacyjnej wniosła o uchylenia tego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub ewentualnie, w przypadku niepodzielenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 sierpnia 2006 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a.") poprzez naruszenie przepisów: - art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) – zwanej dalej "P.u.s.a.", oraz art. 3 § 1, art. 133 § 1 zd. 1, art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo że zaskarżona decyzja naruszała przepisy proceduralne, w tym: art. 122, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz przepisy prawa materialnego, w tym art. 244 k.c., art. 215 § 2 Prawa spółdzielczego, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) i art. 28 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., art. 217 Konstytucji RP; - art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1, art. 133 § 1 zd. 1, art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., ponieważ skład Sądu błędnie ustalił stan faktyczny w zakresie momentu nabycia przez skarżącą spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, wyrok został oparty o nieznajdujące się w aktach sprawy dokumenty, uzasadnienie wyroku nie odpowiada przepisom prawa i Sąd nie ustosunkował się do niektórych argumentów podniesionych w skardze w odniesieniu do uzasadnienia zaskarżonych decyzji; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), tj. art. 215 § 2 i 3 Prawa spółdzielczego (w brzmieniu obowiązującym w 1989 r. i w 2001 r.) poprzez błędną ich wykładnię, art. 614 w zw. z art. 42 k.r.i.o. (w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.) poprzez błędne ich zastosowanie, podczas gdy przepisy te nie mają zastosowania w sprawie; art. 10 ust. 1 pkt 8 lit d) i art. 28 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez błędne ich zastosowanie, w sytuacji, gdy przepisy te nie mają zastosowania w sprawie, a także art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne niezastosowanie i uznanie, ze nie istnieje nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy nadpłata taka istnieje. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 6 marca 2009 r. sygn. akt II FSK 1783/07 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał na fakt istotnych sprzeczności tkwiących w ustaleniach Sądu pierwszej instancji przyjętych dla potrzeb wyrokowania. NSA przyznał rację stronie skarżącej, że wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku abstrahują od faktów udokumentowanych przekonująco w aktach sprawy, z drugiej zaś strony – zdają się uwzględniać okoliczności o trudnym do ustalenia znaczeniu dla sprawy, w żaden sposób nie potwierdzone stosowną dokumentacją. NSA zwrócił uwagę, że Sąd pierwszej instancji zakwestionował twierdzenie skarżącej, iż spółdzielcze prawo do lokalu przysługiwało jej w całości od dnia jego nabycia przez oboje małżonków, tj. od 1 grudnia 1989 r., przyjmując następnie, że "nastąpiła przemiana sytuacji prawnej skarżącej i jej małżonka" w rezultacie orzeczenia separacji, polegająca na tym, że "przedmiotowe spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego stało się współwłasnością małżonków w równych częściach ułamkowych". NSA wytknął Sądowi pierwszej instancji przejście do porządku nad faktem, że to nie separacja (w aktach sprawy brak jest w ogóle orzeczenia w tym przedmiocie), tylko ugoda sądowa wywołała skutek prawny w postaci podziału majątku dorobkowego małżonków. W świetle tego spostrzeżenia NSA uznał rozważania Sądu pierwszej instancji na temat znaczenia art. 614 k.r.i.o. dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej za bezprzedmiotowe. W ocenie NSA podstawowym błędem, w ocenie stanu faktycznego sprawy rozpoznanej przez Sąd pierwszej instancji, przekładającym się na naruszenie przepisów art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., było pominięcie oczywistej okoliczności, że zrzeczenie się prawa do lokalu przez małżonka skarżącej w wyniku zawartej ugody sądowej nie spowodowało ani ponownego nabycia przez nią prawa do lokalu, ani nabycia udziału w tym prawie, jak też zmiany charakteru "wspólności" tego prawa w okresie poprzedzającym zawarcie ugody. W ocenie NSA Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do kilku istotnych zarzutów skargi. Mianowicie, WSA w Gdańsku nie rozważył w ogóle twierdzenia skarżącej dotyczącego rozumienia i skutków obowiązywania art. 215 § 2 Prawa spółdzielczego. NSA zwrócił uwagę, że odwołując się do tego uregulowania skarżąca usiłowała wykazać, iż już od dnia 1 grudnia 1989 r. przysługiwało jej w całości własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu. NSA podkreślił, że uznanie tej argumentacji za zasadną czyniłoby zbędnymi rozważania na temat prawnopodatkowych konsekwencji orzeczenia separacji i analizowania innych zagadnień, raczej luźno związanych z przedmiotem sprawy. Reasumując NSA stwierdził, że skala naruszeń przez Sąd pierwszej instancji przepisów o postępowaniu wyłącza możliwość odniesienia się do zarzutów skargi kasacyjnej w przedmiocie naruszenia prawa materialnego. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez K. B. skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 6 marca 2009 r. sygn. akt II FSK 1783/07 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W związku z powyższym w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Jednakże, jak podkreśla się w piśmiennictwie, z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268), natomiast w pozostałym zakresie ocena wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. W judykaturze i doktrynie zwraca się również uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc przedstawione powyżej rozważania teoretyczne do okoliczności rozpoznawanej sprawy należało stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny – z uwagi na wielość dostrzeżonych uchybień w zakresie przepisów postępowania – nie dokonał w istocie wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w art. 10 ust. 1 pkt 8 jako źródło przychodów wymienia odpłatne zbycie: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)–c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia określenia momentu nabycia przez skarżącą K. B. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr 7 położonego przy ulicy [...] 6 w [...]. Przesądzenie bowiem, że zbycie tego prawa nastąpiło po upływie pięciu lat od jego nabycia powoduje, że przychód uzyskany z jego zbycia nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem orzekających w sprawie organów podatkowych dzień uprawomocnienia się zawartej pomiędzy małżonkami B. ugody należało uznać za dzień nabycia – w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. – odpowiadającej dopłacie odpowiedniej części przedmiotowego prawa, przy uwzględnieniu wartości całości majątku dorobkowego małżeńskiego. Natomiast w ocenie skarżącej prawo do ww. lokalu zostało przez nią nabyte znacznie wcześniej, mianowicie w dniu przekształcenia go ze spółdzielczego we własnościowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazuje, że w dacie zawarcia ugody, mocą której małżonkowie B. chcieli dokonać przesunięcia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu z majątku wspólnego do majątku odrębnego K. B., obowiązywały przepisy art. 215 § 2 i 3 ustawy z dnia 16 września 1982 r. – Prawo spółdzielcze (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 188 poz. 1848 ze zm.), które zostały całkowicie pominięte w zaskarżonej decyzji. Zgodnie z powyższą regulacją spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu przydzielonego obojgu małżonkom lub jednemu z nich w czasie trwania małżeństwa dla zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych rodziny należy wspólnie do obojga małżonków bez względu na istniejące między nimi stosunki majątkowe. Jeżeli między małżonkami istnieje rozdzielność majątkowa, do wspólności spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w kwestiach nie uregulowanych w przepisach niniejszego artykułu przepisy o wspólności ustawowej stosuje się odpowiednio (§ 2). Ustanie wspólności majątkowej w czasie trwania małżeństwa nie pociąga za sobą ustania wspólności spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Jednakże sąd, stosując odpowiednio przepisy o zniesieniu wspólności majątkowej, może na żądanie jednego z małżonków z ważnych powodów znieść wspólność tego prawa (§ 3). Jak wskazał Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 8 lutego 2002 r. (sygn. akt II CKN 128/00, LEX nr 55232) unormowanie zawarte w § 2 i 3 art. 215 Prawa spółdzielczego nie stanowi (stanowiło) jedynie nawiązania do regulacji kwestii majątkowych małżonków, lecz stanowi uregulowanie samoistne, wprowadzające nie znaną kodeksowi rodzinnemu i opiekuńczemu przymusową wspólność spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego. Jest to zupełnie coś innego niż określona w art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.) zasada ustawowej wspólności majątku dorobkowego. O ile bowiem małżonkowie mogą zrezygnować ze wspólności ustawowej przewidzianej w art. 31 i nast. k.r.i.o., a także wspólność tę ograniczyć lub też rozszerzyć, i to zarówno w drodze umowy zawartej przed zawarciem małżeństwa, jak i w czasie jego trwania, o tyle uregulowanej w art. 215 Prawa spółdzielczego wspólności spółdzielczego prawa do lokalu nie mogą ani zmienić, ani też wyłączyć. Zdaniem Sądu Najwyższego odrębność sposobu powstania wspólności spółdzielczego prawa do lokalu, a także odrębność w zakresie stosowania do niego przepisów k.r.i.o. i sposobu jego ustania, wskazuje na to, że ustawodawca potraktował spółdzielcze prawo do lokalu jako majątek oddzielny od majątku wspólnego powstałego według zasad określonych w art. 31 i nast. k.r.i.o., do którego stosuje się odmienne zasady ustalone przez ustawodawcę, których to zasad małżonkowie zmienić nie mogą. Potraktowanie przeto spółdzielczego prawa do lokalu jako prawa szczególnego – powstałego i trwającego z woli ustawodawcy, przyznawanego nawet wbrew woli małżonków – przesądza, jak wyjaśnił Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 8 lutego 1994 r. (sygn. akt III CZP 3/94, OSNC 1994, poz. 168) o niemożności przesunięcia tego prawa z majątku wspólnego do odrębnego jednego z małżonków. Dopuszczenie takiej możliwości równałoby się przyjęciu, że strony umowy mogą uregulować kwestię spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego w sposób sprzeczny z ustawą. Tymczasem czynność taka byłaby z mocy art. 58 § 1 k.c. nieważna (por. podobnie Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 11 lutego 2005 r. sygn. akt III CZP 79/04, OSNC 2005/12/206). Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że skarżąca i jej małżonek nie mogli w drodze ugody zawartej w czasie trwania małżeństwa rozporządzić spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu w taki sposób, iż przysługiwałoby ono wyłącznie skarżącej. W aktach sprawy nie ma orzeczenia separacji, niemniej – o ile takowe zapadło – to samo w sobie nie mogło mieć wpływu na stosunki prawne małżonków związane ze spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu. Jak wskazał Bronisław Czech w komentarzu do art. 614 k.r.i.o. (LexPolonica CD/DVD) w doktrynie powszechnie przyjmuje się, że osoby separowane nadal pozostają małżeństwem. Argumentację za tym stanowiskiem i przegląd piśmiennictwa dotyczącego tej kwestii podaje najpełniej J. Halberda (Separacja – wybrane zagadnienia materialnoprawne (przesłanki, skutki), Rej. 2001, nr 11, s. 100–104). Małżonkowie separowani podlegają unormowaniom określającym bliżej, które spośród osobowych i majątkowych skutków małżeństwa utrzymują się, a które podlegają uchyleniu bądź modyfikacji (por. J. Panowicz – Lipska, Instytucja separacji w polskim prawie rodzinnym, Państwo i Prawo 1999, nr 10, s. 22 i 25). Można tutaj dostrzec elementy różniące ich status zarówno względem małżonków rozwiedzionych, jak i pozostających we wspólnym pożyciu (por. T. Smyczyński, Kierunki reformy kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, Kwartalnik Prawa Prywatnego 1999, nr 2, s. 311), a także względem małżonków, którzy żyją w faktycznym rozłączeniu (por. J. Panowicz – Lipska, op. cit., s. 25). Wyrażenie "ustawa" występujące w końcowej części art. 614 § 1 k.r.i.o. oznacza każdą ustawę, a nie tylko k.r.i.o. (tak uzasadnienie projektu ustawy o separacji; analizę przepisów i argumenty w tym przedmiocie przytacza J. Halberda, op. cit., s. 105 i 106). Separacja odnosi zatem skutki takie jak rozwód generalnie na całym obszarze prawa, chyba że określone unormowanie dotyczy jedynie sytuacji, dla której wymagane jest istnienie małżeństwa. Przepisy art. 215 § 2 i 3 Prawa spółdzielczego były przepisami szczególnymi w stosunku do regulacji prawnych k.r.i.o. (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 20 czerwca 2008 r. sygn. akt IV CSK 60/08, LEX nr 453028) i – wbrew zapatrywaniu tutejszego Sądu zaprezentowanemu w wyroku z dnia 12 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 844/06 – orzeczenie separacji nie uchylało skutków określonych w art. 215 § 3 Prawa spółdzielczego. Przepis ten odwołuje się do trwania małżeństwa, a to nie ustało. Powyższe uwagi zostaną przyjęte przez organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu odwołania. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawierza rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd – zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. – zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.[pic]