II FSK 963/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie: NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), WSA del. Hanna Kamińska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 729/07 w sprawie ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu z odpłatnego zbycia własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz A. J. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Stan sprawy przedstawiał się następująco: 1. Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. określił A.J. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu z odpłatnego zbycia własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego. 2. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego błędnie ustalił stan faktyczny, bowiem oparł swoje rozstrzygnięcia na bezpodstawnej tezie, że odliczenie z tytułu wydatków i nakładów poczynionych na remont budynku mieszkalnego i budowę budynku mieszkalnego przysługuje jedynie temu podatnikowi, który został wskazany jako właściciel gruntu. Odrębność majątkowa gruntu, na którym znajdują się remontowane i budowane budynki mieszkalne oraz fakt wystawienia dowodów sprzedaży wyłącznie na nazwisko męża nie może, pozbawiać podatnika prawa do skorzystania z ulgi w sytuacji, gdy podatnik dokonywał nakładów na budowę budynku mieszkalnego, który z całą pewnością wchodzi w skład jego wspólnego z małżonkiem majątku. Sytuacja, gdy tylko jeden z małżonków jest właścicielem nieruchomości gruntowej nie wyklucza wspólnego ponoszenia wydatków na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych ich obojga z majątków odrębnych każdego z nich, skoro w sferze bieżących wydatków i wpływów finansowych nie ma ścisłego podziału na majątek żony i męża. 3. Organ odwoławczy po dokonaniu analizy zebranego materiału dowodowego oraz zarzutów odwołania nie znalazł podstaw do zmiany decyzji pierwszej instancji. Wskazał, iż okolicznością bezsporną jest, że w dniu 4 lutego 2004 r. na mocy aktu notarialnego podatniczka wspólnie z małżonkiem zbyła własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu, nabyte na podstawie aktu notarialnego z dnia 28 października 2003 r. W dniu 17 lutego 2004 r. zostało złożone oświadczenie o przeznaczeniu uzyskanych ze sprzedaży środków na własne potrzeby mieszkaniowe. Jako dowód wydatkowania przychodu osiągniętego ze sprzedaży przedstawione zostały faktury na zakup materiałów budowlanych i usług na kwotę 63.212,63 zł wystawione na nazwisko męża podatniczki M.J. Z oświadczenia z dnia 23 stycznia 2007 r. wynika, iż przedstawione faktury dotyczą wydatków związanych z remontem i modernizacją nieruchomości przy ulicy (...) oraz budową budynku mieszkalnego przy ulicy (...). Do oświadczenia dołączono tytuły prawne do w/w nieruchomości, z których wynika, iż zakupu nieruchomości przy ulicy (...) dokonał M.J. za fundusze odrębne pochodzące z darowizny od ojca do majątku odrębnego. Ze znajdującego się w aktach sprawy pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego wynika także, iż wnoszony jest on również na gruncie stanowiącym odrębny majątek M.J. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż podatniczka nie może skorzystać ze zwolnienia przychodu ze sprzedaży własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, bowiem uzyskanego przychodu nie wydatkowała na budowę i remont własnego budynku mieszkalnego, lecz na powiększenie majątku odrębnego współmałżonka. W sytuacji istniejącej między małżonkami wspólnoty majątkowej, gdy tylko jeden z małżonków jest właścicielem nieruchomości gruntowej, na której wznoszony (remontowany) jest budynek mieszkalny i ponosi, udokumentowane wystawionymi wyłącznie na jego osobę fakturami VAT wydatki na budowę (remont) tego domu, niemożliwe i niedopuszczalne jest zmniejszenie podatku dochodowego przed drugiego małżonka, dokonane na podstawie art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej updof). 4. Na powyższą decyzję A.J. złożyła skargę do sądu, zarzucając błędne zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt. 32 w zw. z art. 28 updof, art. 47 i 48 kodeksu cywilnego a także art. 31, art. 33 i art. 43 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Zarzuciła niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, a przede wszystkim błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, co stanowi naruszenie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja pierwszej instancji podlegają uchyleniu, o czym orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (D.U nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej ppsa). W uzasadnieniu wyroku podkreślił, że art. 21 ust. 1 pkt. 32 updof nie wskazuje, kto i na kogo ma wydatkować przychody uzyskane ze sprzedaży wskazanych w tym przepisie nieruchomości, budynków mieszkalnych i praw do lokali spółdzielczych. Dla skorzystania ze zwolnienia przychodów, o których mowa wyżej istotny jest sam fakt wydatkowania uzyskanej kwoty. Powołując się na orzecznictwo NSA wskazał, że z wykładni gramatycznej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a updof nie wynika, kto i na kogo ma wydatkować przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c. Istotny jest sam fakt wydatkowania uzyskanej kwoty, wtedy bowiem zostanie spełniona norma z tego artykułu. Nie ma także znaczenia okoliczność, czy wydatkowania dokonał podatnik, czy małżonek, ważne jest, aby przychód został wydatkowany. Warunkiem zwolnienia od opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości jest wyłącznie przeznaczenie tych przychodów (lub ich części) na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży innego budynku lub lokalu mieszkalnego. Przepis ten zatem nie stawia warunku w postaci, kto ma wydatkować i ewentualnie na kogo ma być wydatkowany przychód uzyskany ze sprzedaży. Zatem uzyskany przychód ze sprzedaży mieszkania został wydatkowany przez męża Skarżącej na budowę, remont i modernizację własnych budynków mieszkalnych, tym samym zrealizowana została ustawowa przesłanka uprawniająca skarżącą do ulgi podatkowej. 6. Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie, zaskarżając powyższy wyrok w całości i zarzucając : - naruszenie przepisów postępowania sądowego, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie : a) art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1289) oraz art.3 § 2 ppsa poprzez wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej przez Sąd, co spowodowało naruszenie przepisów : b) art. 141 § 4 ppsa poprzez nie wyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku w sposób dostateczny podstawy prawnej rozstrzygnięcia, pozostawiając poza zakresem rozważań kwestię podnoszoną przez organy podatkowe, iż podmiotem podatku dochodowego od osób fizycznych nie są małżonkowie lecz poszczególne osoby fizyczne, co wynika z art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 1 oraz art. 28 ust. 2 updof.; c) art. 141 § 4 ppsa poprzez nie wyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku w sposób dostateczny podstawy prawnej rozstrzygnięcia, pozostawiając poza zakresem rozważań podstawową kwestię tj. wpływu unormowania art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) tiret czwarty w związku z art. 21 ust. 16 updof na rozstrzygnięcie sprawy; d) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) ppsa poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, mylnie przyjmując, że organy podatkowe naruszyły art. 21 ust.1 pkt.32 Iit.a) updof, podczas gdy do takiego naruszenia nie doszło; e) art. 200 w związku z art. 205 § 2 ppsa poprzez zasądzenie kosztów postępowania w sytuacji, gdy skarga powinna być oddalona. - naruszenie przepisów prawa materialnego : a) art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) tiret czwarty oraz ust. 16 w związku z art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. b) updof poprzez błędną wykładnię prowadzącą do dopuszczenia możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego przez małżonka, który nie wydatkuje przychodu na cel oznaczony w tym przepisie uprawniający do zwolnienia z opodatkowania; - art. 28 ust. 2, art. 6 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1 updof poprzez ich niezastosowanie, co prowadzi do bezpodstawnego przyjęcia, iż uzyskanie przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przez małżonków, opodatkowanego w sposób zryczałtowany, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego u tego z małżonków, który faktycznie nie wydatkuje tego przychodu. W konsekwencji, powyższe skutkuje naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 151 ppsa poprzez jego nie zastosowanie czyli nie oddalenie skargi, mimo, iż w niniejszej sprawie nie doszło do zarzucanego przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną A.J. wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 1. Podniesiony w pierwszej kolejności zarzut naruszenia art. 1 ustawy o ustroju sądów administracyjnych i art. 3 § 2 ppsa należy ocenić jako oczywiście chybiony. Mógłby on dotyczyć sytuacji gdyby sąd uchylił się od dokonania kontroli zaskarżonego aktu bądź wykroczył poza zakreślone tymi przepisami granice sądowej kontroli działalności organów administracji publicznej. Żaden z nich nie zawiera wzorca wg. którego ta kontrola ma być wykonywana (poza tym, że dotyczy ona wyłącznie legalności aktów). Okoliczność, że strona nie zgadza się z wynikiem tej kontroli nie powoduje, że którykolwiek z wymienionych wyżej przepisów został naruszony. 2. Uzasadnienie wyroku w pełni odpowiada wymogom, które zostały określone w art. 141 § 4 ppsa. Pozwala ono na poznanie przesłanek, którymi kierował się Sąd przy rozstrzyganiu sprawy, jak i na pełną kontrolę kasacyjną. Argumentacja prawna obejmuje przepisy, które miały w sprawie zastosowanie. Nie zachodziła potrzeba ustosunkowania się nadto do art. 3 ust 1, art. 6 ust 1 oraz art. 28 ust 2 updof w sytuacji gdy spór dotyczył wyłącznie prawidłowości zastosowania art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a) tej ustawy. Zaskarżony wyrok nie podważa ani zasady odrębnego opodatkowania małżonków ani odrębności opodatkowania dochodu ze sprzedaży. 3. Zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 200 w związku z art. 205 ppsa było konsekwencją stwierdzenia naruszenia prawa materialnego. Podnoszenie naruszenia także tych przepisów stanowi w tej sprawie zbędną multiplikację zarzutów. 4. Jedyna kwestia, która była istotna w tej sprawie dotyczyła prawidłowości zastosowania art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a) updof. Przed jej rozważeniem należy zwrócić uwagę (co Naczelny Sąd Administracyjny czynił już wielokrotnie), że art. 10 ust 1 pkt 8 cytowanej ustawy miał w swym założeniu przeciwdziałać zachowaniom o charakterze spekulacyjnym. Ten aspekt powoduje, że w obecnych warunkach gospodarczych jest on przepisem anachronicznym. Co więcej, wprowadza swoistego rodzaju podwójne opodatkowanie; chodzi bowiem o dochód uzyskany ze sprzedaży rzeczy i praw nabytych za wcześniej już opodatkowane dochody podatnika. Ta okoliczność nakazuje ścisłą wykładnię tego przepisu. Dodatkowym elementem, który w tej sprawie wystąpił, jest okoliczność, że przychód małżonków uzyskany ze sprzedaży własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu wchodził w skład ich majątku na zasadach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej (współwłasność łączna). Odrębne opodatkowanie obojga małżonków nie zmienia charakteru tego majątku. Oznacza to, że w sytuacji gdy tylko jeden z małżonków wydaje wspólne środki na cel określony w omawianym przepisie, to są to również wydatki drugiego małżonka. Wykładnia przepisów podatkowych odwołująca się do ich autonomii nie może prowadzić do podważenia rudymentarnych zasad małżeńskiego ustroju majątkowego określonych w kodeksie rodzinnym i opiekuńczym. Byłoby to nie do pogodzenia z konstytucyjnie zagwarantowaną (art. 18 ustawy zasadniczej) ochroną małżeństwa. Dlatego też, mimo braku wyraźnego odesłania do prawa rodzinnego należy dostrzegać różnicę między opodatkowaniem "zwykłego" dochodu osoby fizycznej od opodatkowania dochodu wchodzącego w skład mienia dorobkowego. Z niekwestionowanych w sprawie ustaleń faktycznych wynika, że przychód małżonków uzyskany ze sprzedaży wspólnego spółdzielczego prawa do lokalu został przez nich wydany na: - budowę domu mieszkalnego na nieruchomości męża podatniczki, - remont budynku, również należącego do męża podatniczki. Jeżeli małżonkowie dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych wspólnie podejmują inwestycje określone w art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a) tiret 4 updof na gruncie bądź w budynku stanowiącym majątek odrębny jednego z nich, które są finansowane z dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia wspólnej rzeczy lub prawa wymienionych w art. 10 ust 1 pkt 8 tej ustawy, to wolny od podatku dochodowego jest przychód uzyskany z tej sprzedaży przez każdego z małżonków. Przyjęcie odmiennej wykładni nakazywałoby sądowi rozważenie celowości wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego dla oceny zgodności przepisu z przyjętymi w ustawie zasadniczej wartościami. 5. Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 ppsa orzec jak w sentencji.