II FSK 2004/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak, Tomasz Kolanowski, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 136/11 w sprawie ze skargi S. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz S. M. kwotę 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. [pic] Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 136/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę S. M. - zwanego dalej "Skarżącym", na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w B.) z dnia 27 października 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżący wystąpił do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. We wniosku, przedstawiając stan faktyczny wskazał, iż w dniu 17 listopada 2003 r. wraz żoną oraz teściami sprzedał zakupiony w 1999 r. lokal mieszkalny. Małżonkowie złożyli oświadczenie, że uzyskany przychód w kwocie 110.000 zł przeznaczą na budowę własnego budynku mieszkalnego, tj. na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." W określonym terminie - przed upływem dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości - wydatkowali kwotę 110.000 zł na budowę części mieszkalnej budynku. Przedmiotowy budynek wzniesiony został na gruncie, który otrzymała żona Skarżącego w darowiźnie przed zawarciem małżeństwa i który jest jej własnością. Żona Skarżącego uzyskała pozwolenie na budowę pawilonu usługowo-handlowego z funkcją mieszkalną. Następnie uzyskano pozwolenie na użytkowanie budynku o powierzchni całkowitej 679 m2, w tym powierzchni mieszkalnej 154,37 m2, powierzchni usługowo-handlowej 483 m2. Poniesione wydatki na lokal mieszkalny udokumentowane są fakturami wystawionymi na małżonków. Ponadto Skarżący podał, że od 1995 r. pozostaje w związku małżeńskim, w którym istnieje wspólność majątkowa. Przypadająca na małżonków część sprzedanego lokalu mieszkalnego objęta była wspólnością ustawową. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie - czy Skarżący korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.? W ocenie Skarżącego, ma on prawo do zwolnienia ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., ponieważ między małżonkami istnieje majątkowa wspólność ustawowa. Nakłady były ponoszone w ramach wspólności majątkowej. Skarżący wskazał następnie, że z art. 43 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. (Dz. U. Nr 9, poz. 59, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.r.o", wynika, iż jest on właścicielem wybudowanego budynku i co do zasady ma równe udziały w majątku wspólnym. Skarżący stwierdził, że z istoty rozwiązania zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wynika, że zwolnienie dotyczy podatników zaspokajających swoje potrzeby mieszkaniowe. Lokal mieszkalny o powierzchni 154,37 m2, stanowiący część inwestycji jest zabezpieczeniem potrzeb mieszkaniowych małżonków. W dniu 27 października 2010 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Uzasadniając to rozstrzygnięcie Minister Finansów powołał się na art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i wskazał, że źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, a także prawa wieczystego użytkowania gruntów - jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W związku z powyższym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, stanowi ono źródło przychodu. Minister Finansów stwierdził dalej, że katalog wydatków wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. ma charakter zamknięty, jest to wyliczenie enumeratywne. Niezbędnym zatem warunkiem do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest wydatkowanie otrzymanego przychodu na cele mieszkaniowe, określone w tym przepisie, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. Minister Finansów wyjaśnił, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a; w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. Minister Finansów wskazał, że jednym z warunków koniecznych do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest, m.in. wymóg posiadania prawa własności gruntu, na którym wzniesiony został budynek. Warunek ten nierozerwalnie związany jest ze stwierdzeniem zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) w związku z art. 21 ust. 16 u.p.d.o.f., które stanowi, że ulga dotyczy własnego budynku mieszkalnego, co niewątpliwie oznacza, że właściciel budynku musi być także właścicielem działki, na której budynek ten jest posadowiony. W konsekwencji, w ocenie Ministra Finansów, skoro w sytuacji opisanej we wniosku przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nie został przez Skarżącego wydatkowany na cele uzasadniające zastosowanie ww. zwolnienia, to podlega on opodatkowaniu podatkiem dochodowym, którego wysokość oraz terminy zapłaty uregulowane zostały w art. 28 u.p.d.o.f. Konkludując Minister Finansów stwierdził, że mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego, przychód uzyskany z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w 2003 r. - wydatkowany na budowę części mieszkalnej budynku wzniesionego na gruncie, do którego nie przysługiwało Skarżącemu prawo własności - nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skargę na powyższą interpretację indywidualną. Podniósł w niej zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., wskazując, że twierdzenie Ministra Finansów, iż w przedmiotowym stanie faktycznym Skarżący nie wykonał dyspozycji tego przepisu, było bezpodstawne. Zdaniem Skarżącego, Minister Finansów wydając interpretację, przywołał co prawda przepisy k.r.o., pominął jednak całkowicie zasady dotyczące rodziny przyjęte w Ustawie Zasadniczej i k.r.o. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę jako bezzasadną. Sąd pierwszej instancji wskazał na wstępie, że w niniejszej sprawie problemem jest to, czy Skarżący korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., mimo że grunt, na którym znalazł się lokal mieszkalny, był własnością jego żony. Sąd wyjaśnił, że skoro "samodzielnym" podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych było, w rozpoznawanej sprawie, każde z małżonków, to dla uzyskania zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., każde z nich winno spełnić wymogi określone w tym przepisie. Istotnym jest, by wydatki dotyczyły "własnego" budynku mieszkalnego. "Własność" jest pojęciem o ściśle ustalonym rozumieniu prawnym. Jest to pojęcie ustalone według prawa cywilnego. Nie ma sporu co do tego, że Skarżący nie był właścicielem części budynku mieszkalnego, na który poniósł nakłady, wydatkując środki uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w czasie krótszym niż określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Nie mógł nim być, gdyż grunt był własnością kogo innego. Odnosząc się do wywodów skargi opartych o prawa, jakie wynikają z przepisów k.r.o., Sąd stwierdził, iż w ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa, jeżeli służyć to ma interesowi Skarbu Państwa i jednocześnie nie zakłóca funkcjonowania instytucji cywilnoprawnych. Może więc, w przypadku autonomicznej regulacji, dojść do pewnych niespójności w systemie prawa. Na ocenę zgodności z prawem zaskarżonego aktu nie mają zatem też wpływu przepisy k.r.o. dotyczące praw do mieszkania małżonka. Cele tego ostatniego aktu normatywnego są inne niż prawa podatkowego. Uprawnienie do korzystania z mieszkania, o jakim mowa w art. 281 k.r.o., ma na celu zaspokojenie potrzeb rodziny. W prawie podatkowym chodzi natomiast o przesunięcia majątkowe. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o jego uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W skardze tej podniesiono zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, iż wydatkowanie pieniędzy należących do majątku wspólnego małżonków - stanowiących przychód uzyskany ze sprzedaży wspólnej nieruchomości - na budowę budynku mieszkalnego wzniesionego na gruncie należącym do majątku odrębnego jednego z małżonków, nie stanowi przesłanki do zwolnienia od podatku dochodowego drugiego z małżonków. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia, czy w przedstawionym przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym, a więc w sytuacji, gdy przychody uzyskane przez małżonków, pozostających w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej, ze sprzedaży mieszkania zostały przeznaczone na budowę lokalu mieszkalnego znajdującego się w budynku wzniesionym na gruncie należącym do żony Skarżącego, przysługuje mu zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Choć sporna kwestia dotyczy bezpośrednio przepisu ustanawiającego zwolnienie od podatku, to nie sposób nie zauważyć, iż wiąże się ona także ściśle, co wynika z treści powyższego przepisu, z przychodami z konkretnego źródła przychodów, mianowicie uzyskanymi ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. Jeżeli chodzi o ten ostatni przepis, w orzecznictwie sądów administracyjnych zwracano uwagę, iż ma on charakter wyjątkowy, bo ogranicza swobodę dysponowania prawem własności, co nakazuje ścisłą jego interpretację i rozstrzyganie ewentualnych wątpliwości na korzyść podatnika (zob. uchwała NSA z dnia 17 grudnia 1996 r., sygn. akt FPS 7/96). Wskazywano także, iż przepis ten w swym założeniu miał przeciwdziałać spekulacji rzeczami i prawami w nim wymienionymi (zob. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2002 r., sygn. akt III SA 2717/00). W sporze tym Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd wyrażony przez Ministra Finansów w zaskarżonej do tego Sądu interpretacji indywidualnej, iż warunkiem niezbędnym do uzyskania zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., jest to, aby otrzymane ze sprzedaży środki wydatkowane były na "własny" budynek mieszkalny. Skoro zaś w niniejszej sprawie grunt, na którym wzniesiono budynek, "był własnością kogo innego", to zwolnienie takie Skarżącemu nie przysługiwało. Należy jednak przypomnieć i podkreślić, iż szczególnym elementem wyróżniającym "ten stan faktyczny" było to, że tą inną osobą była małżonka Skarżącego pozostająca z nim w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej, a środki uzyskane przez małżonków ze sprzedaży mieszkania stały się składnikiem ich majątku wspólnego i zostały przeznaczone na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych ich obojga. Jak wskazywano w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. to norma celu społecznego (zob. wyrok NSA z dnia 25 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 2028/09). Niewątpliwym i zamierzonym celem tej regulacji było "podatkowe sprzyjanie" przez ustawodawcę, podejmowanym przez podatników w różnorodnych formach, przedsięwzięciom służącym zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. W tym też kontekście należy postrzegać wydatkowanie wspólnych środków na realizację potrzeb mieszkaniowych obojga małżonków. Małżeństwa to instytucja prawna pozostająca na mocy Ustawy Zasadniczej pod szczególną ochroną i opieką Rzeczypospolitej Polskiej (art. 18 Konstytucji RP). Z zasygnalizowanych wyżej powodów skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko i wspierającą je argumentację, wyrażone w wydanym na tle analogicznego stanu faktycznego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 963/08 (powołanego zarówno w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji, jak i w skardze kasacyjnej od tegoż wyroku). Wskazać zatem raz jeszcze należy, że art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. miał w swoim założeniu przeciwdziałać zachowaniom o charakterze spekulacyjnym. Ten aspekt sprawy powoduje, że w obecnych warunkach gospodarczych jest on przepisem o charakterze anachronicznym, a co więcej wprowadza swoistego rodzaju podwójne opodatkowanie. Chodzi bowiem o dochód uzyskany ze sprzedaży rzeczy i praw nabytych za wcześniej już opodatkowane dochody podatnika. Również ta okoliczność nakazuje ścisłą wykładnię tego przepisu. Dodatkowym elementem, o czym również była już mowa, była okoliczność, że przychód małżonków uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego wchodził w skład ich majątku na zasadach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej (współwłasność łączna). Odrębne opodatkowanie obojga małżonków nie zmienia charakteru tego majątku. Oznacza to, że w sytuacji, gdy tylko jeden z małżonków wydaje wspólne środki na cel określony w omawianym przepisie, są to również wydatki drugiego małżonka. Wykładnia przepisów podatkowych odwołująca się do ich autonomii nie może prowadzić do podważenia elementarnych zasad małżeńskiego ustroju majątkowego, określonych w przepisach k.r.o. Byłoby to nie do pogodzenia z konstytucyjnie zagwarantowaną (art. 18 Konstytucji RP) ochroną małżeństwa. Dlatego też pomimo braku wyraźnego odesłania do prawa rodzinnego, należy dostrzegać różnicę pomiędzy opodatkowaniem "zwykłego" dochodu osoby fizycznej od opodatkowania dochodu wchodzącego w skład mienia dorobkowego. Jeżeli małżonkowie dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych wspólnie podejmują inwestycje określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., na gruncie, bądź w budynku stanowiącym majątek odrębny jednego z nich, które są finansowane z dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia wspólnej rzeczy lub prawa, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., to wolny od podatku dochodowego jest przychód uzyskany z tej sprzedaży przez każdego z małżonków. Przyjęcie odmiennej wykładni nakazywałoby rozważenie celowości wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego dla oceny zgodności przepisu z przyjętymi w Konstytucji RP wartościami. Z przedstawionych wyżej powodów za uzasadniony uznać należy jedyny zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię tego przepisu. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 461).