I SA/Bd 136/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska - Wasilewicz Sędzia WSA Mirella Łent (spr) Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Synakiewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2011r. sprawy ze skargi S. M. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę I SA/Bd 136/11 UZASADNIENIE Skarżący w dniu 30 lipca 2010 r. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. We wniosku, uzupełnionym pismami z dnia 4 sierpnia 2010r., 19 października 2010r. oraz 21 października 2010r. przedstawiono następujący stan faktyczny: wnioskodawca w dniu 17 listopada 2003r. wraz żoną oraz teściami sprzedał zakupiony w 1999 r. lokal mieszkalny. Małżonkowie złożyli oświadczenie, że uzyskany przychód w kwocie 110.000 zł przeznaczą na budowę własnego budynku mieszkalnego tj. na cele określone wart. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). W określonym terminie - przed upływem dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości - wydatkowali kwotę 110.000 zł na budowę części mieszkalnej budynku. Przedmiotowy budynek wzniesiony został na gruncie, który otrzymała żona w darowiźnie przed zawarciem małżeństwa i który jest jej własnością. Żona w dniu 27 kwietnia 2001r. uzyskała pozwolenie na budowę pawilonu usługowo - handlowego z funkcją mieszkalną. Decyzją z dnia [...] uzyskano pozwolenie na użytkowanie budynku o powierzchni całkowitej 679 m2, w tym powierzchni mieszkalnej 154,37m2, powierzchni usługowo- handlowej 483 m2. Poniesione wydatki na lokal mieszkalny udokumentowane są fakturami wystawionymi na małżonków. Ponadto wnioskodawca podał, że od 1995 r. pozostaje w związku małżeńskim, w którym istnieje wspólność majątkowa. Przypadająca na małżonków część sprzedanego lokalu mieszkalnego objęta była wspólnością ustawową. Umowa o przeznaczeniu gruntu na wspólną inwestycję została sporządzona między małżonkami w kwietniu 2001r. Jednakże małżonkowie przedmiotowej umowy nie spisali przed notariuszem. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: czy wnioskodawca korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006? W ocenie strony ma ona prawo do zwolnienia w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. ponieważ między małżonkami istnieje majątkowa wspólność ustawowa. Nakłady były ponoszone w ramach wspólności majątkowej. W konsekwencji zdaniem wnioskodawcy art. 191 Kodeksu cywilnego nie może mieć w pełni zastosowania, gdyż jest on właścicielem budynku, w tym jego części mieszkalnej, w częściach równych tj. w 50%. Zdaniem strony z art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego wynika, iż jest ona właścicielem wybudowanego budynku i co do zasady ma równe udziały w majątku wspólnym. Fakt ten jest udokumentowany fakturami na budowę. Strona stwierdziła, że z istoty rozwiązania zawartego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że zwolnienie dotyczy podatników, zaspokajających swoje potrzeby mieszkaniowe. Lokal mieszkalny o powierzchni 154,37 m2, stanowiący część inwestycji jest zabezpieczeniem potrzeb mieszkaniowych małżonków. Wnioskodawca podkreśla, że nie posiada innego lokalu ani budynku mieszkalnego. Przyjęcie, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego oznaczałoby, że ustawodawca we wskazanym przepisie po raz kolejny zróżnicował sytuację podatników, stosując zwolnienie od podatku tylko wobec wąskiej grupy zaspokajającej swoje potrzeby mieszkaniowe. Jednocześnie wnioskodawca uważa, że złożenie oświadczenia o przeznaczeniu przychodów ze sprzedaży na budowę budynku mieszkaniowego nie pozbawia prawa do ulgi w przypadku wydatkowania przychodów na inne cele określone wart. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy. W dniu [...] Minister Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Uzasadniając interpretację organ przywołując odpowiednie przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, a także prawa wieczystego użytkowania gruntów - jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W związku z powyższym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, stanowi źródło przychodu. Organ podał jednocześnie, że w sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006r. Minister Finansów wyjaśnił, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub· udziału w gruncie albo piawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na, nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę,· przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę,· nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie zaś z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) wolne od podatku dochodowego z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych wart. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Następnie organ przywołał przepisy art. 21 ust. 2 ww. ustawy, wyłączające zwolnienie określone w ust. 1 pkt 32 i 32a w przypadku wydatkowania uzyskanego przychodu na cele związane z przedmiotem działalności gospodarczej podatnika, rekreacyjne oraz gdy przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1. Natomiast art. 21 ust. 2a tej ustawy, wyłącza zwolnienie określone w ust. 1 pkt 32 lit. e) w przypadku podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26 b. Organ stwierdził, że katalog wydatków wymienionych wart. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy ma charakter zamknięty, jest to wyliczenie enumeratywne. Niezbędnym zatem warunkiem do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest wydatkowanie otrzymanego przychodu na cele mieszkaniowe w nim określone, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. Odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego organ wskazał, że zgodnie z art. 33 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.), przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba, że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił, należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Tym samym nabyta przez żonę w drodze darowizny nieruchomość gruntowa stanowi jej majątek osobisty. Minister przywołał przepis art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny, zgodnie z którym nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale związane z gruntem lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Stosownie do art. 48 Kodeksu cywilnego budynki i inne urządzenia trwale związane z gruntem stanowią, co do zasady części składowe gruntu i na mocy art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego nie mogą być odrębnym przedmiotem własności. W związku z powyższym grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości. Własność nieruchomości gruntowej rozciąga się tym samym na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Zatem zdaniem organu właścicielem budynku wzniesionego na gruncie jest co do zasady właściciel nieruchomości, na której budynek został wybudowany. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie skoro grunt stanowi własność małżonki wnioskodawcy, to i budynek, który został na nim wybudowany stanowi jej własność. W tym kontekście Minister Finansów ponownie wskazał, że jednym z warunków koniecznych do skorzystania Z przedmiotowego zwolnienia jest m.in. wymóg posiadania prawa własności gruntu, na którym wzniesiony został budynek. Warunek ten nierozerwalnie związany jest ze stwierdzeniem zawartym w przepisie art 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) w związku z art. 21 ust 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że ulga dotyczy własnego budynku mieszkalnego, co niewątpliwie oznacza, że właściciel budynku musi być także właścicielem działki, na której budynek ten jest posadowiony. Organ wskazał, że drugim warunkiem niezbędnym, aby przedmiotowe zwolnienie miało zastosowanie, jest wydatkowanie uzyskanego przychodu ze sprzedaży na budowę budynku mieszkalnego. W tym zakresie Minister odwołał sie do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), zgodnie z którą budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego organ skonstatował, że w świetle ww. przepisów przedmiotowy budynek jest budynkiem niemieszkalnym. W konsekwencji w ocenie Ministra Finansów skoro w sytuacji opisanej we wniosku przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nie został przez wnioskodawcę wydatkowany na cele uzasadniające zastosowanie ww. zwolnienia, to podlega on opodatkowaniu podatkiem dochodowym, którego wysokość oraz terminy zapłaty uregulowane zostały w art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Konkludując organ stwierdził, że mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego przychód uzyskany z odpłatnego zbycia lokaju mieszkalnego w 2003 r. - wydatkowany na budowę części mieszkalnej budynku, do którego nie przysługiwało wnioskodawcy prawo własności gruntu - nie korzysta ze zwolnienia określonego wart. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu podtrzymał argumentację w niej zawartą. W skardze na ww. interpretację indywidualną strona wniosła o jej uchylenie z powodu niezgodności z prawem. Zdaniem skarżącego organ wydając interpretację, przywołał co prawda przepisy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, pominął jednak całkowicie zasady dotyczące rodziny przyjęte w ustawie zasadniczej i Kodeksie rodzinnym i opiekuńczym. Skarżący przywołał treść art. 281 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgodnie z którym jeżeli prawo do mieszkania przysługuje jednemu małżonkowi, drugi małżonek jest uprawniony do korzystania z tego mieszkania w celu zaspokojenia potrzeb rodziny, zauważa, że przepis ten stosuje się odpowiednio do przedmiotów urządzenia domowego. Powołał się też na treść art. 45 § 1 ww. ustawy, zgodnie z którym każdy z małżonków powinien zwrócić wydatki i nakłady poczynione z majątku wspólnego na jego majątek osobisty, z wyjątkiem wydatków i nakładów koniecznych na przedmioty majątkowe przynoszące dochód. Może żądać zwrotu wydatków i nakładów, które poczynił ze swojego majątku osobistego na majątek wspólny. Nie można żądać zwrotu wydatków i nakładów zużytych w celu zaspokojenia potrzeb rodziny, chyba że zwiększyły wartość majątku w chwili ustania wspólności. Zdaniem skarżącego cytowane przepisy nie wykluczają sytuacji ponoszenia wydatków z majątku wspólnego, służących zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych małżonków, nawet jeżeli poczynione nakłady byłyby nakładami na majątek odrębny jednego z małżonków. W takiej sytuacji drugiemu małżonkowi przysługuje roszczenie o zwrot nakładów poczynionych na majątek odrębny drugiego z małżonków, gdyż niewątpliwie, tak jak w przedmiotowym stanie faktycznym, zwiększają one wartość nieruchomości. Strona przywołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2009r., sygn. akt. II FSK 963/2008, w którym w analogicznej sprawie stwierdzono, że "jeżeli małżonkowie dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych wspólnie podejmują inwestycje określone w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a triet 4 u.p.d.o.f. na gruncie bądź w budynku stanowiącym majątek odrębny jednego z nich, które są finansowane z dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia wspólnej rzeczy lub prawa wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, to zwolniony od podatku jest przychód uzyskany z tej sprzedaży przez każdego z małżonków. Przyjęcie odmiennej wykładni nakazywałoby sądowi rozważenie celowości wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego dla oceny zgodności przepisu z przyjętymi w ustawie zasadniczej wartościami". W wyroku tym stwierdzono ponadto, że " wykładnia przepisów podatkowych odwołująca się do ich autonomii nie może prowadzić do podważenia fundamentalnych zasad małżeńskiego ustroju majątkowego określonych w kodeksie rodzinnym i opiekuńczym. Byłoby to nie do pogodzenia z konstytucyjnie zagwarantowaną (art. 18 ustawy zasadniczej) ochroną małżeństwa. Dlatego też, mimo braku wyraźnego odesłania do prawa rodzinnego należy dostrzegać różnicę między opodatkowaniem "zwykłego" dochodu osoby fizycznej od opodatkowania dochodu wchodzącego w skład mienia dorobkowego (...) Oznacza to, że w tej sytuacji gdy tylko jeden z małżonków wydaje wspólnie środki na cel określony w omawianym przepisie, to są to również wydatki drugiego małżonka". Powołując się na treść art. 18 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, zgodnie z którym "małżeństwo jako związek kobiety i mężczyzny, rodzina, macierzyństwo i rodzicielstwo znajdują się pod ochroną i opieką Rzeczypospolitej Polskiej", skarżący stwierdził, że przyjęta przez organ wykładnia spornej normy prawnej na pewno nie wypełnia powyższego zapisu. Odnosząc się do argumentacji Ministra, dotyczącej konieczności wydatkowania uzyskanego przychodu ze sprzedaży na budowę budynku mieszkalnego skarżący uznał go za chybiony. Stwierdził, że ustawa pozwala na skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia w przypadku wydatkowania środków uprzednio otrzymanych ze sprzedaży nieruchomości na własny cel mieszkaniowy. Jego zdaniem, skoro wraz z małżonką wybudował budynek usługowo - handlowy z funkcją mieszkalną i u jego żony, która również korzystała z przedmiotowego zwolnienia organy podatkowe nie zakwestionowały dokonanych wydatków, to tym bardziej w zaskarżonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy nie może kwestionować w tym zakresie poniesionych przez niego wydatków. W ocenie skarżącego interpretacja organu sprzeczna jest z przepisem wyrażonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o PIT, a konsekwencji twierdzenie organu, iż w przedmiotowym stanie faktycznym podatnik nie wykonał dyspozycji tego przepisu jest bezpodstawne. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, gdyż WSA nie stwierdził naruszenia prawa (art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Wymaga również podkreślenia, że do wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego w rozumieniu rozdziału 1a działu II O.p. uprawnione są wyłącznie organy podatkowe, a nie sądy administracyjne. Jeżeli zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo, sąd administracyjny powinien rozważyć to, ocenić i skonstatować w wyroku wzruszającym jej byt prawny. Nie może natomiast udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, gdyż nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków, a także – i przede wszystkim – ponieważ narusza konstytucyjną zasadę rozdzielenia władzy wykonawczej od sądowniczej (por. J. Brolik, Kontrola interpretacji podatkowych, "Glosa" 2006, nr 1, s. 141). Sądowa kontrola interpretacji winna sprowadzać się do jej oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach, tzn.: procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej. Nie powinna polegać na zastępowaniu przez sąd administracyjny organów podatkowych w ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, jeżeli się od niej uchylą bądź też przeprowadzą i/lub przedstawią ją błędnie (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje..., s. 167; podobnie wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1544/08, Lex nr 475273). W sprawie, problemem jest to, czy wnioskodawca korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006, mimo, że grunt na którym znalazł się lokal mieszkalny, był własnością małżonka. Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a u.p.d.o.f źródło przychodów stanowi sprzedaż nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli sprzedaż nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Na mocy art. 28 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodu ze sprzedaży nieruchomości nie łączy się z dochodami z innych źródeł. Podatek od dochodu ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a u.p.d.o.f. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a ustawy przewiduje zatem zwolnienie od podatku dochodowego przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego, lub jego części, lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Treść przytoczonego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a u.p.d.o.f. wskazuje zatem, że podatnik może skorzystać ze zwolnienia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości muszą jednak być spełnione jednocześnie następujące przesłanki: wydatki muszą być poniesione na wymienione w tym przepisie cele mieszkaniowe, wydatki muszą być dokonane w okresie dwóch lat od dna sprzedaży nieruchomości Z treści art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Zasada ta ma zastosowanie także w odniesieniu do uzyskanego przez małżonków przychodu ze sprzedaży rzeczy lub praw majątkowych, o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, wchodzących w skład ich majątku dorobkowego, co do których każdy ze współmałżonków jest współwłaścicielem na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej). W sytuacji takiej zgodnie z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód ze sprzedaży rzeczy wspólnej, jako dochód ze wspólnej własności, opodatkowuje się osobno u każdego z małżonków, przyjmując, w braku dowodu przeciwnego, że ich udziały w tym dochodzie są równe. Takie uregulowanie opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów ze wspólnej własności oznacza, iż obowiązek podatkowy z tytułu tego przychodu obciąża każdego z małżonków z osobna i to niezależnie od tego, że sam ten przychód jako "dochód z majątku wspólnego" stanowi nadal majątek dorobkowy małżonków (art. 32 par. 2 pkt 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego), którym to majątkiem mogą oni razem rozporządzać wydatkując go wspólnie np. na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powodując - przy spełnieniu się dalszych warunków - iż będzie on zwolniony od podatku dochodowego. Przepis art. 6 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost rozstrzyga zatem sytuację podatkową małżonków stanowiąc, bez odnoszenia się do Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, że małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiągniętych przez nich dochodów. Dla wyłączenia zasady z art. 6 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niezbędny był wniosek małżonków o łączne opodatkowanie, wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym, złożony w okolicznościach wskazanych w art. 6 ust. 2 ustawy. Przy czym, jak wynikało z ust. 2 tego przepisu, wspólne opodatkowanie nie mogło odnosić się do przychodów małżonków opodatkowanych w formie zryczałtowanej, a taką formę opodatkowania przyjął ustawodawca do opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, dokonanej przed upływem 5 lat od daty jej nabycia. Zasada zapisana w art. 28 ust. 1 u.p.d.o.f., iż "dochodu ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy nie łączy się z dochodami z innych źródeł", zamieszczonym w rozdziale 6 ustawy "Podstawa obliczenia i wysokość podatku", nie kreowała innego podmiotu opodatkowania niż wskazany w rozdziale 1 tej ustawy "Podmiot i przedmiot opodatkowania" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 09.06.2005 r., sygn. akt FSK 210/04). Skoro "samodzielnym" podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych było, w rozpoznawanej sprawie, każde z małżonków to dla uzyskania zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy, każde z nich winno spełnić wymogi wskazane w tym przepisie (por. m. in. wyroki NSA z dnia 9 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 1798/04 i FSK 2170/04, publ. ONSAiWSA 2006/2/58, Wokanda 2006/1/29 i Mon. Pod. 2006/1/45, wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 120/05, LEX nr 194936). Istotnym jest by wydatki dotyczyły "własnego" budynku mieszkalnego. "Własność" jest pojęciem o ściśle ustalonym rozumieniu prawnym. Jest to pojęcie ustalone w prawie według prawa cywilnego. Nie ma sporu co do tego, że wnioskodawca nie był właścicielem części budynku mieszkalnego na który poniósł nakłady, wydatkując środki uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w czasie krótszym niż określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy. Nie mógł nim być, gdyż grunt był własnością kogo innego. Odnosząc się do wywodów skargi opartych o prawa, jakie wynikają z kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, stwierdzić należy, iż w ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa, jeżeli służyć to ma interesowi Skarbu Państwa i jednocześnie nie zakłóca funkcjonowania instytucji cywilnoprawnych. Może więc, w przypadku autonomicznej regulacji, dojść do pewnych niespójności w systemie prawa ( por. R.Mastalski- Autonomia prawa podatkowego- Przegląd Podatkowy z 2003 r., nr 10, s.12 i n., wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 lipca 2007 r., sygn. akt K 11/06, opubl. w OTK-A z 2007 r., nr 7,poz. 81 i przywołane tam orzecznictwo). Na ocenę zgodności z prawem zaskarżonego aktu nie mają zatem wpływu rozstrzygnięcia dotyczące praw podatnika do mieszkania małżonka w kodeksie rodzinnym i opiekuńczym. Cele tego ostatniego aktu normatywnego są inne niż prawa podatkowego. Uprawnienie do korzystania z mieszkania, o jakim mowa w art. 28 ze zn. 1 KOpiRo, ma na celu zaspokojenie potrzeb rodziny. W powołanym prawie podatkowym chodzi o przesunięcia majątkowe. Z przytoczonych wyżej względów Sąd nie podzielił poglądu wyrażonego we wskazanym w skardze wyroku NSA z dnia 06 listopada 2009r. w sprawie sygn. Akt II FSK 963/08 Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. H. Adamczewska – Wasilewicz L. Kleczkowski M. Łent