I SA/Sz 850/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Kazimierz Maczewski po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach oddala skargę. K. S. (dalej: "skarżący"), wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy") z dnia [...] września 2020 r. nr [...], którą to organ uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. (dalej: "organ I instancji") z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] i orzekł co do istoty sprawy. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. W dniu 19 grudnia 2013 r. funkcjonariusze Referatu Dozoru Urzędu Celnego w K. przeprowadzili w lokalu "C. B." A. S. w K. czynności kontrolne urządzania gier na automatach, należących do skarżącego. W wyniku czynności ustalono, że w lokalu nie będącym kasynem gry, urządzane są gry na automatach: Apex Multi Magic z oznaczeniem "33", Apex Multi Magic 2 z oznaczeniem "22", Apex Multi Magic z oznaczeniem "11", Apex Multi Magic 2 nr [...], Apex Multi Magic 2 z oznaczeniem "4" nr [...], Apex Multi Magic 2 z oznaczeniem "3", Apex Multi Magic 2 z oznaczeniem "1" nr [...], w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.; dalej: "u.g.h."). Stosownie do treści art. 89 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlega karze pieniężnej, w wysokości określonej w art. 89 ust. 2 pkt 2, tj. 12.000 zł od każdego automaty. Mając na uwadze powyższe, organ I instancji postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w związku z urządzaniem gier na ww. automatach poza kasynem gry, w następstwie którego wydał decyzję z dnia [...] sierpnia 2015 r. 2015 r. wymierzając skarżącemu karę pieniężną w wysokości [...] zł. W toku prowadzonego postępowania do materiału dowodowego włączono m.in. opinię techniczną z 30 sierpnia 2013 r. autorstwa biegłego mgr inż. Z. S., dokonaną na zlecenie FHU G. T. B., protokoły eksperymentu procesowego z 19 grudnia 2013 r., ekspertyzę z 14 sierpnia 2014 r. autorstwa biegłego mgr inż. W. K. z oględzin zabezpieczenia automatu do gier Apex Multi oznaczonego nr "1", nr "3", nr "11", nr "4", nr "22", nr "33" i nr seryjnym [...] wraz z odpowiedzią na zarzuty. Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika będącego adwokatem, odwołał się od ww. decyzji do Dyrektora Izby Celnej w S.. Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Następnie skarżący, wniósł skargę na ww. decyzję do tutejszego sądu. Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2016 r. w sprawie II SA/Sz 461/16 tutejszy sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd uznał, że organy gromadząc materiał dowodowy naruszyły reguły postępowania dowodowego, gdyż z jednej strony włączyły do akt niemal w całości dowody z innego postępowania a z drugiej całkowicie zignorowały wnioski dowodowe strony nie odnosząc się do nich w formie postanowienia. Zdaniem sądu na podstawie akt sprawy, mając na uwadze złożone wnioski dowodowe, nie sposób w istocie jednoznacznie ustalić, jaki charakter mają sporne automaty. Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien w pierwszej kolejności rzetelnie przeprowadzić postępowanie, odnieść się do złożonych przez skarżącego wniosków dowodowych w sprawie i w sposób niebudzący jakichkolwiek wątpliwości wyjaśnić, czy automaty były sprawne, czy można je było uruchomić, a także czy nie stanowiły gry zręcznościowej – jak twierdził skarżący. S ad wskazał także, że postępowanie to powinno być prowadzone zgodnie z regułami wynikającymi z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.; dalej: "O.p.), a w szczególności organ winien skompletować dowody, na których opiera swoje rozstrzygnięcie. Zdaniem sądu nie sposób wykluczyć konieczności przesłuchania sprawie biegłego W. K. i konieczności dołączenia do akt i oceny nagrania z zatrzymania automatów, skoro skarżący konsekwentnie podnosił, że przedmiotowe automaty nie były sprawne. Ponadto sąd wskazał, że akta sprawy wymagają uzupełnienia przez wskazanie, na jakim etapie jest obecnie prowadzone w stosunku do skarżącego postępowanie karne skarbowe z art. 107 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 186 z późn. zm.). Dyrektor Izby Celnej wniósł skargę kasacyjną od ww. orzeczenia, która wyrokiem z dnia 10 września 2019 r. w sprawie II GSK 1043/17 została przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalona. Organem rozpoznającym sprawę ponownie w postępowaniu odwoławczym, na skutek wejścia w życie z dniem 1 marca 2017 r. przepisów ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1947) oraz przepisów ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948), został Dyrektor Izby Administracji Skarbowej. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, organ odwoławczy decyzją z dnia [...] września 2020 r. nr [...], uchylił decyzję organu I instancji i orzekł co do istoty sprawy w ten sposób, że wymierzył skarżącemu karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach: Apex Multi Magic z oznaczeniem "33", Apex Multi Magic 2 z oznaczeniem "22", Apex Multi Magic z oznaczeniem "11", Apex Multi Magic 2 z oznaczeniem "3", poza kasynem gry, w wysokości [...] zł. W toku ponownie przeprowadzonego postepowania organ odwoławczy stwierdził, że z uwagi na okoliczności ujawnienia automatów Apex Multi Magic 2 (z oznaczeniem na tabliczce znamionowej: Apex Dual Slim Line [...]) i Apex Multi Magic 2 (z oznaczeniem "1" i na tabliczce znamionowej: Apex Dual Slim Line [...]), w lokalu mieszczącym się przy ul. [...] w K., wskazujące, że podczas czynności procesowych urządzenia te nie były podłączone do sieci, z powodu braku kabli zasilających, a dodatkowo nie było możliwości rozegrania gier kontrolnych na automacie Apex Multi Magic 2 (z oznaczeniem "1" i na tabliczce znamionowej: Apex Dual Slim Line [...]), nie można uznać K. S. (właściciela tych urządzeń) za urządzającego gry na tych automatach. W kwestii ustalenia natomiast, czy gry prowadzone na pozostałych pięciu urządzeniach, tj.: Apex Multi Magie z oznaczeniem "33", Apex Multi Magie 2 z oznaczeniem "22", Apex Multi Magie z oznaczeniem "11", Apex Multi Magie 2 z oznaczeniem "4" nr [...], Apex Multi Magie 2 z oznaczeniem "3", posiadają cechy wymienione w art. 2 ust. 3-5 u.g.h., organ odwoławczy przeprowadził zgodnie z zaleceniem sądu, analizę nagrania płyty DVD, na której utrwalone były czynności procesowe i eksperyment z gier z 19 grudnia 2013 r. w ww. lokalu oraz wziął pod uwagę pozostały materiał dowodowy. W oparciu o protokół oględzin rzeczy z 19 grudnia 2013 r. ustalono, że automaty Apex Multi Magie 2 (z oznaczeniem "4" i na tabliczce znamionowej: Apex Dual Slim Line [...]) i Apex Multi Magie 2 (z oznaczeniem "3"), posiadały wprawdzie zaślepione metalowymi płytkami miejsca na wrzutnik monet i akceptor banknotów i z tego powodu funkcjonariuszom, pomimo podjętych prób, nie udało się zasilić urządzeń pieniędzmi, jednak z protokołu eksperymentu procesowego z 19 grudnia 2013 r. wynika, że możliwość rozegrania gry funkcjonariusze uzyskali poprzez uruchomienie programu przy pomocy specjalnych kluczy. Klucze do automatów zostały ujawnione w toku przeszukania w torebce żony K. S. - A. S., co zostało utrwalone w notatce urzędowej z 19 grudnia 2013 r. Nadto gracz obecny w lokalu - J. R. - zeznał, że automaty, które stoją na półpiętrze działają w ten sposób, iż są zasilane w punkty za pomocą kluczy. Wydając rozstrzygnięcie w sprawie, organ odwoławczy uwzględnił również fakt, że sposób przeprowadzonego eksperymentu procesowego i budowa automatu Apex Multi Magie 2 (z oznaczeniem 4 i na tabliczce znamionowej: Apex Dual Slim Line [...]), uniemożliwiły ustalenie, czy gry na tym urządzeniu spełniają przesłanki wynikające z art. 2 ust. 3 w zw. z ust. 4 u.g.h. bądź z art. 2 ust. 5 u.g.h. Natomiast w ocenie organu odwoławczego nie budzi wątpliwości fakt, że gry, ustalone w eksperymencie procesowym, na urządzeniach: - Apex Multi Magie 2 (z oznaczeniem 22) i Apex Multi Magie (z oznaczeniem 11) i Apex Multi Magie 2 (z oznaczeniem 3) posiadają cechy, które kwalifikują je jako gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i ust. 4 u.g.h, tj. są grami na urządzeniach elektronicznych, o wygrane rzeczowe, mają charakter losowy, zawierając jednocześnie element losowości; - Apex Multi Magie (z oznaczeniem 33) - posiadają cechy, które kwalifikują je jako gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h, tj. są grami na urządzeniu elektronicznym, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji odniósł się do opinii sporządzonych przez biegłego sądowego mgr inż. Z. S., dotyczących trzech automatów oznaczonych jako Apex Multi Magic numer seryjny A-43 (który posiadał oznaczenie symbolem "11"), Apex Multi Magic numer seryjny A-44 (który posiadał oznaczenie symbolem "22" oraz Apex Multi Magic numer "[...]" – i wskazał, że zostały one sporządzone w dniu 30 sierpnia 2013 r., natomiast czynności procesowe zostały przeprowadzone przez funkcjonariuszy w ww. lokalu w dniu 19 grudnia 2013 r., nie mogły być zatem miarodajne dla oceny rzeczywistego charakteru kontrolowanych urządzeń. Opinie te zostały wydane przed przeprowadzeniem kontroli i przed wszczęciem postępowania w rozpoznawanej sprawie, a więc nie dotyczą sytuacji aktualnej, lecz minionej. Zatem opinie tego rzeczoznawcy organ uznał za wyjaśnienia stanowiące poparcie stanowiska strony, że przedmiotowe automaty nie są automatami do gier podlegającymi u.g.h. Organ dodał, że rzeczoznawca zastrzegł, iż wnioski końcowe jakie wskazał w opinii nie dotyczą urządzeń, w których dokonano (bez wiedzy i zgody autora opracowania) zmian niezgodnych z opisem zawartym w opinii, a ponieważ cechy gier wskazane przez rzeczoznawcę Z. S. odbiegały od cech ustalonych w trakcie eksperymentu procesowego, organ odwoławczy nie uznał opinii za dowód mogący mieć wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Skarżący wniósł skargę na ww. decyzję organu odwoławczego. Zaskarżonej decyzji zarzucono, że została ona wydana z naruszeniem: I. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 197 § 1 w zw. z art. 181 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez: a) załączenie do akt postępowania podatkowego ekspertyz biegłego W. K., sporządzonych w toku postępowania karnego skarbowego i oparcie na ich treści rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie w sytuacji, gdy sporządzający ekspertyzę biegły nie posiadał wiadomości specjalnych w zakresie automatów elektronicznych do gier, lecz jest biegłym sądowym z zakresu informatyki, b) załączenie do akt postępowania podatkowego ekspertyz biegłego W. K., sporządzonych w toku postępowania karnego skarbowego i oparcie na ich treści rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie w sytuacji, gdy dowody w postępowaniu podatkowym nie powinny być zdobywane w trybie postępowania karnego (karnego skarbowego), jeżeli nie ma obiektywnych przeszkód do ich przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym, zwłaszcza w przypadku, gdy strona kwestionowała w/w ekspertyzy, 2. art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. oraz art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez brak przeprowadzenia w toku postępowania podatkowego dowodu z opinii biegłego sądowego w zakresie automatów elektronicznych do gier zabawowych, zręcznościowych i losowych, mimo złożenia takiego wniosku przez stronę, a także w kontekście odmiennych wniosków ekspertyz wykonanych w toku postępowania karnego skarbowego oraz opinii technicznych Z. S., przy czym zaznaczyć należy, że załączone do akt sprawy podatkowej w trybie art. 181 O.p. ekspertyzy sporządzone zostały przez biegłego nieposiadającego w tym zakresie wiadomości specjalnych, co uzasadniało przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w ramach postępowania podatkowego, 3. art. 180 § 1 i art. 188 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez odmowę przeprowadzenia zawnioskowanych przez Stronę dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy, a tym samym nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w niniejszym postępowaniu, wbrew zasadzie oficjalności postępowania dowodowego tj. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu: a) z dokumentacji zdjęciowej wykonanej przez biegłego W. K. w toku oględzin (po uprzednim załączeniu tego dowodu w trybie art. 181 O.p.), celem porównania zdjęć plomb zrywanych przez biegłego z plombami zerwanymi wcześniej przez organ prowadzący czynności oględzin z udziałem skarżącego i jego obrońcy, mimo że dowód ten jest istotny dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, albowiem automaty po oględzinach organu z udziałem pełnomocnika skarżącego nie były ponownie zaplombowane i biegły faktycznie otrzymał do badania automaty niezaplombowane, w które mógł dowolnie ingerować zarówno organ, jak i biegły, co dowodziłoby, że ekspertyzy wydane przez W. K. nie mają wartości dowodowej, b) w zakresie uzyskania informacji o kwalifikacjach biegłego W. K., tj. ustalenia, czy jest on biegłym z zakresu informatyki czy biegłym z zakresu automatów elektronicznych do gier czy z zakresu elektroniki, mimo że dowód jest istotny dla oceny fachowości sporządzonych przez niego ekspertyz, zwłaszcza w kontekście treści opinii technicznych Z. S., przedłożonej do akt postępowania przez pełnomocnika strony, z której wynika, iż badane przez niego automaty są automatami do gier zręcznościowych, nie zaś gier o charakterze losowym, c) z przesłuchania biegłego W. K. (w obecności skarżącego i jego) na okoliczność m.in. ustalenia jego kwalifikacji zawodowych, przebiegu oględzin automatów, przez co strona została pozbawiona możliwości zadawania biegłemu pytań (co dodatkowo stanowi naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym, zagwarantowanego przez art. 191 § 2 O.p.), mimo że powyższe kwestie były istotne dla rozstrzygnięcia dla oceny fachowości sporządzonych przez niego ekspertyz, zwłaszcza w kontekście treści opinii technicznych Z. S., jak również były istotne dla ustalenia, czy osoba trzecia nie ingerowała w automaty przed dokonaniem oględzin przez biegłego, d) przeprowadzenia w toku postępowania podatkowego dowodu z opinii biegłego sądowego w zakresie automatów elektronicznych do gier zabawowych, zręcznościowych i losowych, mimo złożenia takiego wniosku przez stronę, a także w kontekście odmiennych wniosków ekspertyz wykonanych w toku postępowania karnego skarbowego oraz opinii technicznych Z. S.. e) z przesłuchania świadka C. B. w toku postępowania podatkowego (w obecności skarżącego i jego pełnomocnika), celem umożliwienia zadania świadkowi bezpośrednio pytań m.in. co do przebiegu eksperymentu, automatów w dacie eksperymentu, jakie kryteria zastosował do oceny automatów, mimo że dowód ten był istotny dla rozstrzygnięcia przede wszystkim, ile automatów było dotkniętych awarią w dacie eksperymentu oraz czy świadek ma odpowiednią wiedzę dla oceny charakteru badanych automatów, f) załączenia do akt sprawy wniosków skarżącego oraz jego obrońcy z akt karnych o udział we wszystkich czynnościach postępowania karnego, mimo że dowody te są istotne dla ustalenia, że stronie uniemożliwiono czynny udział we wszystkich czynnościach postępowania karnego, w tym w oględzinach automatów przez biegłego oraz w przesłuchaniu świadków, przez co organ postępowania podatkowego winien przeprowadzić dowody z przesłuchania biegłego W. K. oraz świadka C. B. w toku czynności postępowania podatkowego, dla urzeczywistnienia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, z przesłuchania strony w toku czynności podatkowych i ograniczenie się do załączenia do akt sprawy protokołu przesłuchania K. S. w postępowaniu karnym, mimo że dowód ten był istotny dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, albowiem protokół postępowania karnego był sporządzony do innych celów niż służyłoby przesłuchanie strony w toku postępowania podatkowego, a tym samym protokół ten nie jest istotny dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a organ podatkowy winien uzyskać dowód bezpośrednio na potrzeby postępowania podatkowego, h) z oględzin automatów z udziałem biegłego W. K., K. S. oraz z udziałem świadka (funkcjonariusza, który przekazywał biegłemu klucze do automatów) — celem ustalenia; • czy automaty posiadają akceptory monet, hoppery (biegły winien je wskazać)? Czy stanowisko biegłego wyrażone w opiniach w tym zakresie jest prawidłowe? - celem oceny wiarygodności opinii biegłego, • czy aktualnie automaty działają? Jeżeli nie działają, to dlaczego? • czy automaty posiadają plomby, a jeżeli tak to jakie? Czy biegły udokumentował zdjęciami plomby? – celem oceny wiarygodności opinii biegłego, • w jakich warunkach są przechowywane automaty? (wilgotność i temperatura), • czy biegły otwierał automaty? W jaki sposób? Jakie czynności biegły wykonał wewnątrz automatów? Czy biegły miał klucze do automatów? – celem oceny wiarygodności opinii biegłego, • jakie elementy wewnątrz automatów zbadał biegły? - celem oceny wiarygodności opinii biegłego, • które automaty uruchomił biegły, a których nie? - celem oceny wiarygodności opinii biegłego, i) z przesłuchania funkcjonariusza (dane do ustalenia na podstawie akt karnych), który przekazywał biegłemu W. K. klucze do automatów – celem ustalenia, czy biegły otrzymał klucze do wnętrza automatów – celem ustalenia niewiarygodności biegłego, który kwestionuje, iż posiadał klucze do automatów, j) z uzyskania do akt postępowania administracyjnego zabezpieczonych kluczy do automatów - celem ich wykorzystania w trakcie oględzin, a także ustalenia, iż cały czas kluczami dysponują organy, z przeprowadzenia konfrontacji pomiędzy Z. S. a W. K. – co do rodzaju automatów, będących przedmiotem opinii (str. 30 uzasadnienia wyroku WSA), metodologii pracy obu biegłych, podjętych czynności weryfikacyjnych przez obu biegłych, - przy czym skarżący zaznaczył, że wszystkie wyżej wskazane dowody są istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy i były zgłoszone na tezę dowodową odmienną niż stwierdzona przez organ, 4. art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów oraz brak rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, a w konsekwencji dokonanie błędnych ustaleń faktycznych w poniższym zakresie: a) poprzez ustalenie, że gry na automatach: - Apex Multi Magic 2 (z oznaczeniem 22), Apex Multi Magic (z oznaczeniem 11) i Apex Multi Magic 2 (z oznaczeniem 3), posiadają cechy kwalifikujące je jako gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 4 ust. u.g.h., tj. są grami na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych o wygrane rzeczowe, w których gra zawiera element losowości, - Apex Multi Magic (z oznaczeniem 33) posiadają cechy, które kwalifikują je jako gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h., tj. są grami na urządzeniu elektronicznym, organizowane w celach komercyjnych w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy, w sytuacji, gdy z opinii technicznej Z. S. wynika, iż automaty mają charakter gier zręcznościowych. b) poprzez uznanie, że W. K. jest biegłym sądowym z zakresu informatyka, telekomunikacja i automaty do gier, w sytuacji, gdy jest on w rzeczywistości wpisany na listę biegłych sądowych Prezesa Sądu Okręgowego w K. jako biegły z zakresu wyłącznic informatyki. c) poprzez uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający dla wydania rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy organ nie przeprowadził zawnioskowanych przez stronę dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, zawartych w pismach z dnia 04 lutego 24 lutego 2016 r., 17 czerwca 2020 r., 03 sierpnia 2020 r., przez co nie zostały rozwiane wątpliwości w zakresie m.in.: i. ustalenia, czy doszło do nieuprawnionej ingerencji zarówno przez organ, jak i biegłego w zabezpieczenia automatów, ii. uzyskania informacji o kwalifikacjach biegłego W. K., tj. ustalenia, czy jest on biegłym z zakresu informatyki czy biegłym z zakresu automatów elektronicznych do gier czy z zakresu elektroniki, iii. wadliwości opinii biegłego W. K., 2016 r., II. przepisów prawa materialnego, tj.: 5. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 1 tejże ustawy, poprzez wymierzenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w odniesieniu do automatu: a. Apex Multi Magic 2 (oznaczony numerem 3) w sytuacji, gdy urządzenie te nie posiada akceptora monet ani banknotów, zaś do jego uruchomienia mogło dojść wyłącznie poprzez zasilanie zdalne, tj. przy użyciu klucza, co oznacza, że potencjalny gracz nie mógł ich uruchomić i używać (automaty były więc nieaktywne), jednocześnie w sytuacji, gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje, że w ogóle dochodziło do uruchamiania automatu przy pomocy klucza, 6. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 1 tejże ustawy w zw. z art. 2a O.p. w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez uznanie, że K. S. urządzał gry hazardowe, poprzez wystawienie automatu Apex Muli Magic 2 (oznaczony numerem 3) w lokalu "C. B.", w sytuacji gdy pod pojęciem "urządzania" gier hazardowych (jak przyznał organ) rozumie się zapewnienie warunków do korzystania z urządzeń i umożliwienie rozgrywania przez klientów gier hazardowych zaś na w/w automacie nie było możliwości prowadzenia gier, albowiem nie posiadał on akceptora monet ani banknotów, a więc klient nie miał możliwości samodzielnego uruchomienia urządzenia i rozgrywania gier; zgromadzony w sprawie, materiał dowodowy nie wskazuje, aby K. S. uruchamiał dla klientów automaty przy pomocy klucza; przy czym w powyższym zakresie wskazać należy, że w przypadku gdyby organ miał wątpliwość co do zakresu pojęcia "urządzania" gier, zgodnie z art. 2a O.p., niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie przez Sąd dowodu z dokumentu – protokołu rozprawy z dnia 04 lipca 2019 r. przed Sądem Rejonowym w K. II Wydział Karny, sygn. akt II K [...] – podczas której przesłuchany został biegły W. K. – celem wykazania faktu: wadliwości sporządzonej przez biegłego W. K. opinii, błędów sporządzonej opinii, braku przeprowadzenia przez biegłego kompleksowego badania automatów, braku uprawnień biegłego do sporządzenia opinii, wątpliwości co do bezstronności biegłego, braku wiarygodności biegłego, a co za tym idzie - konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii innego biegłego (zwłaszcza - biegłego z zakresu automatów elektronicznych do gier) w toku postępowania podatkowego. W konsekwencji skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego z dnia [...] września 2020r., oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z dnia [...] sierpnia 2015r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania związanych z zaskarżeniem decyzji, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2-19 r poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zaskarżona decyzja została wydana w wyniku ponownego rozpoznania sprawy po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 21 grudnia 2016 r. sygn. akt II SA/Sz 461/16 decyzji Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia[...] lutego 2016 r., która utrzymała w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] sierpnia 2015 r. 2015 r. Skarga kasacyjna organu od tego wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrokiem z dnia 10 września 2019 r. w sprawie II GSK 1043/17. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2020 r. uchylił decyzję organu I instancji z dnia [...] sierpnia 2015 r. i orzekł co do istoty sprawy, wymierzając skarżącemu karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry w wysokości [...] zł. Mając zatem na uwadze powyższe należy wskazać, że stosownie do art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Oznacza to, że organ odwoławczy orzekając ponownie, po uchyleniu jego poprzedniej decyzji, a także sąd w niniejszej sprawie, związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w ww. prawomocnym wyroku WSA w Szczecinie z dnia 21 grudnia 2016 r. Przechodząc do oceny zarzutów skargi należy odnieść się na wstępie do przepisów prawa materialnego, aktualnych na dzień dokonanych czynności kontrolnych. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Jak stanowi art. 2 ust. 4 u.g.h. "wygraną rzeczową" w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Stosownie do art. 14 ust. 1 u.g.h., urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, w tym turniejów gry pokera, gier w kości oraz gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry. W rozpatrywanej sprawie poza sporem jest, że skarżący jest właścicielem 7 automatów. Poza sporem pozostaje również fakt, że w trakcie prowadzania eksperymentu procesowego, dwa automaty Apex Multi Magic 2 (z oznaczeniem na tabliczce znamionowej: Apex Dual Slim Line [...]) i Apex Multi Magic 2 (z oznaczeniem 1 i na tabliczce znamionowej: Apex Dual Slim Line [...]), nie były podłączone do sieci. Poza sporem pozostaje również okoliczność, że sposób przeprowadzonego eksperymentu procesowego i budowa automatu Apex Multi Magic 2 (z oznaczeniem 4 i na tabliczce znamionowej: Apex Dual Slim Line [...]) uniemożliwiły ustalenie, czy gry na tym urządzeniu spełniają przesłanki wynikające z art. 2 ust. 3 w zw. z ust. 4 u.g.h. lub z art. 2 ust. 5 u.g.h. Tym samym nie można uznać skarżącego za urządzającego gry na tych automatach. Sporna pozostaje natomiast okoliczność, czy gry na urządzeniach: - Apex Multi Magic 2 (z oznaczeniem 22) i Apex Multi Magic (z oznaczeniem 11) i Apex Multi Magic 2 (z oznaczeniem 3) - posiadają cechy, które kwalifikują je jako gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i ust. 4 u.g.h, tj. czy są grami o wygrane rzeczone, mającymi charakter losowy, zawierającymi jednocześnie element losowości; - Apex Multi Magie (z oznaczeniem 33) - posiadają cechy, które kwalifikują je jako gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h, tj. czy są grami organizowanymi w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy był zobowiązany – odnosząc się również do złożonych przez skarżącego wniosków dowodowych sprawie – w sposób niebudzący jakichkolwiek wątpliwości wyjaśnić, czy automaty były sprawne (czy można było je uruchomić) oraz czy nie stanowiły gry zręcznościowej – jak twierdził skarżący. Mając na uwadze okoliczność, że postępowanie przygotowawcze, prowadzone przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. w sprawie o sygn. [...] zostało zakończone i obecnie sprawa toczy się przed Sądem Rejonowym w K., organ odwoławczy wystąpił do Prezesa Sądu Rejonowego w K. o przesłanie z akt postępowania o sygn. akt II K [...] - kopii płyt DVD z zapisem eksperymentu procesowego i dokumentacji fotograficznej z miejsca prowadzonych czynności (oględzin automatów), dokonanych 19.12.2013 r. przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w K., w lokalu "C. B." A. S. w K. - stanowiących materiał dowodowy zebrany w toku prowadzonego przez Urząd Celny w K. (aktualnie Z. Urząd Celno-Skarbowy w S.). Przesłane przez Sąd Rejonowy w K. pismem sygn. akt II K [...] z 24.04.2020r., 2 szt. płyt DVD z nagraniem eksperymentów procesowych organ odwoławczy postanowieniem nr [...] z 09 czerwca 2020r. włączył do akt prowadzonego postępowania. Odtworzenie płyty DVD, na której utrwalono czynności procesowe i eksperyment procesowy - gry kontrolne na automatach do gry zatrzymanych 19 grudnia 2013 r., w tym: Apex Multi Magic z oznaczeniem "33", Apex Multi Magic 2 z oznaczeniem "22", Apex Multi Magic z oznaczeniem "11", Apex Multi Magic 2 z oznaczeniem "3", zostało przeprowadzone w dniach 18-19 czerwca 2020r. co odzwierciedla protokół z 19 czerwca 2020 r. Istotną kwestią w stosunku do ww. spornych urządzeń było ustalenie przez organ odwoławczy, czy gry na nich prowadzone, posiadają cechy wymienione w art. 2 ust. 3-5 u.g.h., a więc czy są grami na automatach w rozumieniu przepisów tej ustawy. W przeprowadzonym ponownie postępowaniu, organ odwoławczy ustalił, że wygląd i działanie automatów świadczą o tym, że są to urządzenia elektroniczne, co spełnia jedną z przesłanek określonych zarówno w art. 2 ust. 3 jak i w art. 2 ust. 5 u.g.h. Zgromadzony w sprawie potwierdził jednoznacznie, że gry rozgrywane na automatach Apex Multi Magic 2 (z oznaczeniem 22) i Apex Multi Magic (z oznaczeniem 11) i Apex Multi Magic 2 (z oznaczeniem 3), rozgrywają się o wygrane rzeczowe (w postaci możliwości rozpoczęcia nowej gry poprzez wykorzystanie wygranej punktowej uzyskanej w poprzedniej grze). Co do automatu Apex Multi Magic (z oznaczeniem 33) przeprowadzony eksperyment procesowy nie pozwolił stwierdzić, że gry na tym urządzeniu, spełniają określoną w art. 2 ust. 3 i ust. 4 u.g.h., definicję gier na automatach, w części dotyczącej określenia występujących w nich wygranych pieniężnych i rzeczowych. Następnie organ poczynił ustalenia czy gry na urządzeniach Apex Multi Magic z oznaczeniem "33", Apex Multi Magic 2 z oznaczeniem "22", Apex Multi Magic z oznaczeniem "11", Apex Multi Magic 2 z oznaczeniem "3", zawierają elementy losowe, czy też posiadają charakter losowy. Zgodnie z przeprowadzonym przez funkcjonariuszy eksperymentem na uruchomionych automatach zadanie gracza, po wybraniu gry i stawki, polegało jedynie na naciskaniu przycisku START/Graj zręcznościowo lub START, który powodował uruchomienie bębnów z symbolami. Automaty nie posiadały aktywnych w czasie gry przycisków pozwalających na ewentualne manualne zatrzymanie obracających się bębnów przy korzystnym układzie symboli. O ilości obrotów i chwili zatrzymania bębnów nie decydował grający. Bębny zatrzymywały się samoczynnie, zatrzymanie następowało kolejno, tak, że gdy jeden bęben już się zatrzymał, pozostałe jeszcze się poruszały. Gracz nie mógł zmienić prędkości bębnów ani ich zatrzymać. W grach na ww. automatach nie było żadnego elementu zręcznościowego, pomimo sugerowanego zapisu na przycisku START/Graj zręcznościowo. Jeżeli po zatrzymaniu bębnów układ symboli na bębnach był zgodny z jednym z premiowanych układów symboli, gracz uzyskiwał wygraną zgodną z tabelą wygranych wyświetlaną na górnym monitorze automatów. Bębny więc zatrzymywały się samoczynnie bez udziału gracza, w ustawieniu niemożliwym do przewidzenia, tym samym gracz nie miał wpływu na wynik gry, tj. na ustawienie symboli na bębnach tak, aby utworzyły one układ premiowany, tj. za który przyznawana była wygrana w postaci punktów. Z przebiegu gier wynikało zatem, że gracz nie jest w stanie świadomie zdecydować o określonym wyniku gry, co dowodzi, że gry na ww. automatach mają charakter losowy, zawierając jednocześnie element losowości. Mając na uwadze powyższe organ ustalił zatem, że gry na ww. urządzeniach wypełniają więc przesłankę wynikającą zarówno z art. 2 ust. 3 jak i z art. 2 ust. 5 u.g.h. Natomiast biorąc pod uwagę ustalenia, co do łącznego spełnienia wyżej wskazanych przesłanek, organ stwierdził, że gry rozgrywane urządzeniach: Apex Multi Magic 2 (z oznaczeniem 22) i Apex Multi Magic (z oznaczeniem 11) i Apex Multi Magic 2 (z oznaczeniem 3), posiadają cechy kwalifikujące je jako gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i ust. 4 u.g.h, tj. są grami na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, o wygrane rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Gracz nie był w stanie przewidzieć rezultatu przeprowadzonej gry, jak również nie miał wpływu na odpowiednie ustawienie bębnów, aby ułożyły się w układ skutkujący wygraną. Mając na uwadze definicję zawartą w art. 2 ust. 5 u.g.h. organ zbadał, czy gry na automacie Apex Multi Magic (z oznaczeniem 33) są grami organizowanymi w celach komercyjnych, co wynika z definicji zawartej w art. 2 ust. 5 u.g.h. Jak wynika z przebiegu eksperymentu, w celu przeprowadzenia gier na automacie Apex Multi Magic (z oznaczeniem 33), niezbędne było zasilenie jego banknotem. Ponadto, w trakcie rozgrywania kolejnych gier ilość posiadanych środków w polu CREDIT (gdzie gromadziły się punkty pochodzące z zasilenia automatu środkami pieniężnymi) zmniejszała się każdorazowo o wysokość stawki (zarówno w przypadku wygranej jak i jej braku). Występowanie w przedmiotowym automacie akceptora banknotów, służącego do zakredytowania urządzenia środkami pieniężnymi, za które gracz uzyskuje wyświetlane na ekranie punkty kredytowe służące do gry, a także to, że w automacie znajdowały się środki pieniężne (gotówka w łącznej wysokości 45 zł, tj. 2 banknoty o nominale 20 zł - w tym 1 banknot użyty przez funkcjonariuszy w eksperymencie procesowym i 1 moneta o nominale 5 zł), co wynika z protokołu oględzin rzeczy z 15.04.2014r. - poz. 6 (karta 172 akt), a gry były urządzane w ogólnie dostępnym lokalu przy ul. [...] w K., a zatem nastawienie na osiągnięcie zysku z automatu poprzez wprowadzenie odpłatności za grę, bezspornie potwierdza, że gry prowadzone na ww. automacie były organizowane w celach komercyjnych. Mając zatem na uwadze powyższe ustalenia, organ odwoławczy stwierdził, że gry na automatach Apex Multi Magic 2 (z oznaczeniem 22) i Apex Multi Magic (z oznaczeniem 11) i Apex Multi Magic 2 (z oznaczeniem 3) - odpowiadają warunkom z art. 2 ust. 3 w zw. z ust. 4 u.g.h., a gry na automacie Apex Multi Magic (z oznaczeniem 33) - warunkom z art. 2 ust. 5 u.g.h. W ocenie sądu, pozyskany przez organ odwoławczy dowód w postaci nagranego na płycie DVD eksperymentu procesowego z 19 grudnia 2013 r., pozwolił na rzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego. Należy zauważyć, że nagranie, na którym utrwalono czynności procesowe i przeprowadzony eksperyment z gier jest dowodem bezpośrednim, odnoszącym się do faktycznego funkcjonowania automatów w określonym miejscu i czasie. Nagranie z eksperymentu procesowego dowodzi sposobu działania spornych automatów w czasie rzeczywistym, a tym samym w sposób niewątpliwy wskazuje, w jaki sposób przebiegały poszczególne gry i jaki był ich charakter. Z akt sprawy wynika, że skarżący otrzymał zarówno płytę DVD z nagraniem czynności procesowych w lokalu, jak i protokół z jej odtworzenia w dniu 19 czerwca 2020 r. Tym samym skarżący miał możliwość odniesienia się do zapisów protokoły, które w jego przeświadczeniu nie znalazły odzwierciedlenia w utrwalonym nagraniu, a które mogłyby mieć wpływ na stan faktyczny sprawy i poczynione ustalenia organu. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że skarżący nie zgłaszał żadnych zastrzeżeń w powyższym zakresie. Podkreślenia wymaga, ze organ prowadzący postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, ma prawo dokonać ustaleń na podstawie przeprowadzonego eksperymentu procesowego, a funkcjonariusze celni uprawnieni byli do przeprowadzenia eksperymentu procesowego na mocy art. 2 ust. 1 pkt. 5, pkt 7b w zw. z art. 2 ust. 2 obowiązującej wówczas ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o służbie celnej (Dz.U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.). W zaistniałych okolicznościach, przyjęta przez organy opinia biegłego mgr inż. W. K. z 14 sierpnia 2014 r. zawiera szczegółowy opis działania automatów i jej treść jest zbieżna z wynikiem przeprowadzonego eksperymentu procesowego. Wydając ekspertyzę podczas oględzin automatu Apex Multi Magic 2 (z oznaczeniem 22) ww. biegły stwierdził, że zadanie gracza, po wybraniu gry i stawki polega na naciskaniu przycisku "START/GRAJ ZRĘCZNOŚCIOWO", który powoduje uruchomienie bębnów z symbolami. Przycisk "START/GRAJ ZRĘCZNOŚCIOWO" nie jest aktywny przez cały czas, lecz jest cyklicznie włączany i wyłączany co sygnalizowane jest podświetleniem przycisku lub brakiem podświetlenia. Aby uruchomić grę, przycisk należy nacisnąć w momencie, gdy jest on aktywny (podświetlony). W ocenie biegłego nie należy tego jednak traktować jako element zręcznościowy, ponieważ przedział czasu, w którym przycisk jest aktywny jest na tyle długi, że naciśnięcie przycisku we właściwym momencie nie wymaga żadnej zręczności ani koncentracji. Można również uruchamiać gry naciskając przycisk "START/GRAJ ZRĘCZNOŚCIOWO" raz za razem "na ślepo", co daje 50% szans powodzenia, ponieważ czas aktywności przycisku jest porównywalny z czasem nieaktywności. Co istotne, w ekspertyzie wskazano, że automat nie posiada aktywnych w czasie gry przycisków "STOP", pozwalających na ewentualne manualne zatrzymanie obracających się bębnów w momencie wystąpienia korzystnego układu symboli. O ilości obrotów i chwili zatrzymania bębnów decyduje oprogramowanie automatu pełniące funkcję generatora losowego. Gracz nie może zmienić prędkości bębnów ani ich zatrzymać. W przedstawionej przez skarżącego opinii rzeczoznawcy mgr inż. Z. S., sporządzonej w dniu 30 sierpnia 2013 r., dotyczącej ww. urządzenia stwierdzono natomiast, że za każdym naciśnięciem klawisza w czasie aktywnym, uzyskuje się 1 punkt zręcznościowy, a po przyciśnięciu klawisza w czasie nieaktywnym (brak podświetlenia), nie uzyskuje się żadnych punktów. Celem gry jest jak najszybsze pozyskanie punktów zręcznościowych. Każde naciśnięcie klawisza "GRAJ ZRĘCZNOŚCIOWO" stanowi jeden element zręcznościowy gry, a w jego następstwie pojawia się jeden element zaprogramowany komputerowo w postaci układu symboli lub znaków graficznych. W przypadku naciśnięć nietrafionych, wystąpienie elementu zręcznościowego nie skutkuje wystąpieniem elementu zaprogramowanego (bębny nie obrócą się). W efekcie, w ciągu jednej gry ilość elementów zręcznościowych przewyższa ilość elementów zaprogramowanych. W ocenie rzeczoznawcy, podstawową cechą gry jest sprawdzenie refleksu i ćwiczenie koordynacji zręcznościowej grającego. Możliwość jednoczesnego pozyskiwania punktów dodatkowych wprowadza element dekoncentracji umysłowej, łączący zręczność ruchową z jednoczesnym wyborem stopnia trudności gry i podjęciem odpowiedniego ryzyka tego wyboru. Dodatkowym elementem uatrakcyjniającym grę jest możliwość zdobycia dodatkowych punktów. Uruchomienie możliwości zdobycia punktów dodatkowych, zwiększa trudność pozyskiwania punktów zręcznościowych i wymaga większej koncentracji od grającego. W przypadku utraty wszystkich punktów dodatkowych grający nadal zdobywa punkty zręcznościowe. W przypadku automatu Apex Multi Magic 2 (z oznaczeniem 11) treść ekspertyzy biegłego powołanego przez organ oraz treść opinii rzeczoznawcy są takie, jak w przypadku automatu Apex Multi Magic 2 (z oznaczeniem 22). Odnosząc się do powyższych dowodów, należy wskazać, że opinia techniczna rzeczoznawcy – mgr inż. Z. S. wskazuje, iż celem gry jest jak najszybsze pozyskanie punktów zręcznościowych, co jest uzależnione od zręcznego posługiwania się klawiszem "START/GRAJ ZRĘCZNOŚCIOWO". Opinia techniczna rzeczoznawcy, przedstawiona przez skarżącego, opiera się na tym, że przyciskanie przycisku "START/GRAJ ZRĘCZNOŚCIOWO" powoduje zdobywanie dodatkowych punktów w grze, co ma świadczyć o jej zręcznościowym charakterze. W ekspertyzie mgr inż. W. K. wskazano, że po wybraniu gry i stawki należy wcisnąć przycisk "START/GRAJ ZRĘCZNOŚCIOWO", który uruchamia bębny z symbolami. Oprócz tego, przycisk ten jest cyklicznie podświetlany podczas samej gry. Niemniej jednak przedział czasu, w którym przycisk jest aktywny jest na tyle długi, że naciśnięcie przycisku we właściwym czasie nie wymaga żadnej zręczności ani koncentracji. Z opinii biegłego powołanego przez organ wynika również, że automat nie posiada aktywnego w czasie gry przycisku "STOP", który pozwoliłby na ewentualne, manualne zatrzymanie obracających się bębnów, przy korzystnym układzie symboli. Zatrzymania bębnów, w tym samym wpływ na wynik gry nie powoduje też wciśnięcie przycisku "START/GRAJ ZRĘCZNOŚCIOWO". Przyciski znajdujące się w automacie służą jedynie do blokowania jednego lub więcej bębnów przed rozpoczęciem właściwej gry, w celu zwiększenia prawdopodobieństwa wygranej. Natomiast o ilości obrotów i chwili zatrzymania bębnów decyduje oprogramowanie automatu pełniące funkcję generatora losowego. Bębny zatrzymują się samoczynnie bez udziału gracza. Gracz nie może również zmienić prędkości bębnów. W ocenie sądu, słusznie przyjął organ w zaskarżonej decyzji, że cała istota gry tkwi w obracających się bębnach. To one, a nie klawisz "START/GRAJ ZRĘCZNOŚCIOWO" są głównym czynnikiem gry, przesądzającym o jej charakterze. Pomimo cyklicznego podświetlania klawisza "START/GRAJ ZRĘCZNOŚCIOWO" po rozpoczęciu gry, jej przebieg nie jest zależny od tego, czy gracz go użyje, czy nie (za wyjątkiem uruchomienia gry) i nie ma to żadnego wpływu na obracanie się bębnów, będących kluczowym elementem gry i mającym wpływ na jej charakter. Równie dobrze klawisz ten może być zupełnie pominięty przez gracza podczas całej gry. Słusznie zatem zauważył organ w zaskarżonej decyzji, że główną funkcją gry nie jest naciskanie przycisku "START/GRAJ ZRĘCZNOŚCIOWO", dlatego też nie może on przesądzać o jej zręcznościowym charakterze. Stanowisko wyrażone przez organ w zaskarżonej decyzji potwierdza też nagranie eksperymentu procesowego, z którego wynika, że po naciśnięciu przycisku "START/GRAJ ZRĘCZNOŚCIOWO" uruchomiły się trzy wirtualne bębny z symbolami, poruszające się z góry na dół, a następnie samoczynnie zatrzymały się począwszy od lewego po prawy. Zatrzymanie następuje całkowicie automatycznie bez udziału gracza. Gracz nie ma zatem możliwości ręcznego zatrzymania obracających się bębnów przy korzystnym układzie symboli. O wyniku decyduje bowiem oprogramowanie automatu pełniącego funkcję generatora losowego o zadanych prawdopodobieństwach wygranych. Należy ponadto zauważyć, że w ww. opiniach rzeczoznawcy – mgr inż. Z. S. wskazano we wnioskach końcowych, że badany automat jest urządzeniem, na którym nie można uzyskać żadnych wymiernych wygranych pieniężnych lub rzeczowych (określonych również w art. 2 ust. 4 u.g.h.), natomiast z przeprowadzonego eksperymentu procesowego, a także z opinii biegłego powołanego przez organ oraz protokołów przesłuchań świadków wynika, że grając na badanym automacie nie można co prawda uzyskać żadnych wygranych rzeczowych rozumianych jako przedmiot fizyczny, natomiast można uzyskać wygraną w postaci punktów kredytowych. Punkty uzyskane w wyniku wygranych są dodawane do punktów uzyskanych za pieniądze, którymi zasilono automat i mogą być wykorzystane do prowadzenia kolejnych gier. Badany automat nie umożliwia bezpośredniej realizacji wypłat wygranych pieniężnych, jednak księgowość elektroniczna w postaci liczników wpłat i wypłat oraz funkcja "wypłaty z ręki" umożliwia wypłacanie wygranych pieniężnych przez obsługę automatu. Funkcja "wypłaty z ręki" uruchamiana jest poprzez wetknięcie klucza serwisowego w gniazdo w bocznej ściance budowy. Zważywszy zatem na okoliczność, że opinia rzeczoznawcy nie została przeprowadzona w czasie postępowania, lecz 30 sierpnia 2013 r. na zlecenie dostawcy przedmiotowych automatów, a ponadto zawiera wnioski odbiegające od przeprowadzonego eksperymentu procesowego i opinii biegłego powołanego przez organ zasadnie, zdaniem sądu, organ poddał w wątpliwość jej aktualność na etapie postępowania, które było wszczęte później niż sporządzona opinia. W sprawie nie znajduje również uzasadniania zarzut, że brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających uruchamianie przez skarżącego automatu przy pomocy klucza. Przeczą temu zeznania świadka – J. R., który oświadczył, że "automaty, które stoją na półpiętrze działają w ten sposób, że ta pani zasila te automaty o punkty za pomocą kluczy". Ponadto klucze do automatu zostały znalezione podczas przeszukania torebki A. S. (żony skarżącego), co zostało utrwalone w notatce urzędowej z 19 grudnia 2013 r. Dokonana przez organy ocena dowodów w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy, a także opinii biegłego sporządzonej w postępowaniu karno-skarbowym w pełni odpowiada wymogom zawartym w przepisie art. 191 O.p. Powołany przepis wprowadza zasadę swobodnej oceny dowodów, polegającą na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Podkreślenia wymaga także, iż okoliczność, że biegły nie jest wpisany na listę biegłych sądowych ze wskazaniem określonej specjalności nie oznacza, że nie posiada wiadomości specjalnych w dziedzinie zbliżonej do tej która figuruje na liście biegłych. Przypomnieć wypada, że stosownie do art. 91 u.g.h., do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy O.p. Zgodnie z art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (zasada legalizmu i praworządności). Stosownie do art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W myśl art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (zasada prawdy obiektywnej). Z zasady tej wynika, że główny ciężar dowodzenia obciąża organ. Na podstawie art. 123 § 1 O.p., organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stosownie do art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie było zatem potrzeby przeprowadzania dowodów z przesłuchania świadków T. B. i C. B. w ponownie prowadzonym postępowaniu. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ zastosował się do wskazań zawartych w wyroku tutejszego sądu z dnia 21 grudnia 2016 r. (sygn. akt II SA/Sz 461/16) oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 10 września 2019 r. (sygn. akt II GSK 1043/17). Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, sąd oddalił wnioski dowodowe zawarte w skardze z uwagi na brak konieczności ich przeprowadzania. Wobec zgromadzonego i przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, w szczególności wykorzystanie przez organ nagrania utrwalonego na płycie DVD, dokumentującego eksperyment procesowy, wniosek skarżącego o dopuszczenie i przeprowadzenie przez sąd dowodu z dokumentu – protokołu rozprawy z dnia 04 lipca 2019 r. przed Sądem Rejonowym w K. II Wydział Karny, sygn. akt II K [...] – podczas której przesłuchany został biegły W. K. nie znajduje uzasadnienia. Natomiast wniosek skarżącego w zakresie powołania innego biegłego w świetle treści art. 106 § 3 p.p.s.a. jest niedopuszczalny. Zgromadzony w toku ponownie przeprowadzonego postępowania materiał dowodowy stanowi spójną, logiczną całość oraz nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów, a tym samym był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Podsumowując sąd uznał, ze skarga nie jest zasadna. Rozpoznając sprawę sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania administracyjnego mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., sąd oddalił skargę.