II GSK 1043/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. WSA Sylwester Miziołek (spr.) Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 10 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 grudnia 2016 r. sygn. akt II SA/Sz 461/16 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. na rzecz K. S. 4 050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2016 r. o sygn. akt II SA/Sz 461/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (zwany dalej WSA, bądź Sądem I instancji), po rozpoznaniu sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. (zwanego dalej organem) z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, uchylił zaskarżoną decyzję (pkt I) i zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 8.880 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (pkt II). Powyższe orzeczenie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: W dniu [...] grudnia 2013 r. funkcjonariusze Referatu Dozoru Urzędu Celnego w K. przeprowadzili w lokalu "[...]" A. S., przy ul. W. [...] w K. czynności kontrolne, ustalając że w lokalu tym urządzano gry na automatach Apex Multi Magie z oznaczeniem "[...]", ApexMulti Magic 2 z oznaczeniem "[...]", Apex Multi Magie z oznaczeniem "[...]", Apex Multi Magie 2 z oznaczeniem nr [...], Apex Multi Magie 2 z oznaczeniem "[...]" nr [...], Apex Multi Magie 2 z oznaczeniem "[...]", Apex Multi Magie 2 z oznaczeniem "[...]" nr [...], poza kasynem gry, w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, zwanej dalej u.g.h. Właścicielem ww. automatów był K. S., który nabył je w czerwcu 2013 r. Postanowieniami z dnia [...] kwietnia 2015 r. organ I instancji wszczął z urzędu wobec K. S. postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej, w związku z urządzaniem gier na ww. automatach oraz włączył do akt sprawy następujące kserokopie dokumentów: notatki urzędowej z dnia [...] grudnia 2013 r.; protokołu eksperymentu procesowego z dnia [...] grudnia 2013 r. (4 automaty), protokołu eksperymentu procesowego z dnia [...] grudnia 2013 r. (3 automaty), protokołu przeszukania z dnia [...] grudnia 2013 r.; protokołu przesłuchania świadka J. R. z dnia [...] grudnia 2013 r.; protokołu przesłuchania podejrzanego A. S. z dnia [...] grudnia 2013 r.; protokołu przesłuchania podejrzanego K. S. z dnia [...] grudnia 2013 r.; protokołu oględzin z dnia [...] grudnia 2013 r.; opinii technicznej nr [...] nr seryjny [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r.; opinii technicznej nr [...] nr seryjny [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r.; opinii technicznej nr [...] nr seryjny [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r.; protokołu przesłuchania świadka T. B. z dnia [...] maja 2014 r.; ekspertyzy biegłego sądowego z oględzin zabezpieczonego automatu do gier Apex Multi Magic bez numeru (automat oznaczony numerem "[...]") z dnia [...] sierpnia 2014 r.; ekspertyzy biegłego sądowego z oględzin zabezpieczonego automatu do gier Apex Multi Magic bez numeru ( automat oznaczony numerem "[...]") z dnia [...] sierpnia 2014 r.; ekspertyzy biegłego sądowego z oględzin zabezpieczonego automatu do gier Apex Multi Magic II o numerze seryjnym [...] ( automat oznaczony numerem "[...]") z dnia [...] sierpnia 2014 r.; ekspertyzy biegłego sądowego z oględzin zabezpieczonego automatu do gier Apex Multi Magic II o numerze seryjnym [...] (automat oznaczony numerem "[...]") z dnia [...] sierpnia 2014 r.; ekspertyzy biegłego sądowego z oględzin zabezpieczonego automatu do gier Apex Multi Magie I+II+III o numerze seryjnym [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r.; ekspertyzy biegłego sądowego z oględzin zabezpieczonego automatu do gier Apex Multi Magic II o numerze seryjnym [...] (automat oznaczony numerem "[...]") z dnia [...] sierpnia 2014 r.; ekspertyzy biegłego sądowego z oględzin zabezpieczonego automatu do gier Apex Multi Magic II (automat oznaczony numerem "[...]") z dnia [...] sierpnia 2014 r.; pisma sporządzonego przez W. K. z dnia [...] września 2014 r.; protokołu przesłuchania świadka C. B. z dnia [...] stycznia 2015 r.,; aktu notarialnego Repertorium numer [...] z dnia [...] lutego 2014 r. W piśmie z dnia [...] kwietnia 2015 r. K. S. – pozbawiony wolności i reprezentowany przez pełnomocnika, złożył wnioski o: 1) umożliwienie w sposób bezpośredni zapoznania się przez stronę postępowania z aktami sprawy, 2) przeprowadzenie dowodu z przesłuchania ww. strony - na okoliczność braku spełnienia przez automaty przesłanek uznania za gry hazardowe, braku podstaw do wymierzania kary pieniężnej, 3) przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka Z. S. – na okoliczność oceny używanych przez K. S. automatów, tj. ustalenia, czy gra ma charakter zręcznościowy czy hazardowy. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r. organ I instancji wyłączył z całości akt sprawy kserokopie: protokołu przesłuchania świadka J. R. z dnia [...] grudnia 2013 r.; protokołu przesłuchania podejrzanego A. S. z dnia [...] grudnia 2013 r.; protokołu przesłuchania podejrzanego K. S. z dnia [...] marca 2014 r.; protokołu przesłuchania świadka T. B. z dnia [...] maja 2014 r.; protokołu przesłuchania świadka C. B. z dnia [...] stycznia 2015 r., ze względu na interes publiczny. W dniu [...] czerwca 2015 r. K. S., przebywający w Areszcie Śledczym w W., został przesłuchany w charakterze strony, jak również zapoznany z całością materiału dowodowego. Wypełniając wniosek strony organ I instancji postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. włączył do przedmiotowego postępowania następujące kserokopie dokumentów: postanowienia o zatwierdzeniu przeszukania i zatrzymania rzeczy; wniosek K. S. z dnia 23.12.2013 r.; wniosek A. S. z dnia 23.12.2013 r.; wniosek K. S. z dnia 23.12.2013 r.; wniosek A. S. z dnia 23.12.2013 r.; wniosek K. S. z dnia 23.12.2013 r.; wniosek A. S. z dnia 23.12.2013 r.; zażalenie na postanowienie o zatwierdzeniu przeszukania i zatrzymania rzeczy z dnia [...].01.2014 r.; pismo Prokuratury Rejonowej w K. z dnia [...].02.2014 r.; wezwanie na oględziny z dnia [...].03.2014 r.; wezwanie na oględziny z dnia [...].03.2014 r.; pismo Ministerstwa Finansów z dnia [...].06.2013 r. do K. S.; wniosek o zatwierdzenie przeszukania z dnia [...].12.2013r.; postanowienie Sądu Rejonowego w K. z dnia [...].05.2014r.; postanowienie o żądaniu wydania rzeczy z dnia [...].05.2014 r.; protokół zdawczo-odbiorczy z dnia [...].05.2014 r.; protokół zatrzymania rzeczy z dnia [...].05.2014 r.; protokół oględzin rzeczy z dnia [...].05.2015 r.; wniosek obrońcy z dnia 14.05.2014 r.; skarga strony z dnia [...].06.2014 r.; zażalenie na postanowienie prokuratora z dnia [...].05.2014 r.; wniosek dowodowy z dnia 24.06.2014 r.; wniosek Prokuratury Rejonowej w K. z dnia [...].07.2014 r.; postanowienie Sądu rejonowego w K. z dnia [...].08.2014 r.; pismo od biegłego W. K. z dnia 16.09.2014 r.; pismo od biegłego W. K. z dnia 16.09.2014 r.; opinię biegłego L. G. z zakresu funkcjonowania monitoringu z dnia [...].01.2015 r. Mając na uwadze całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wymierzył K. S. karę pieniężną w wysokości 84.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Odwołanie od ww. rozstrzygnięcia złożyła ww. strona podnosząc zarzuty naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz szeregu przepisów o.p. Następnie, w piśmie z dnia 4 lutego 2016 r. strona złożyła kolejny wniosek o przeprowadzenie dowodów w sprawie, tj.: 1) uzyskanie do akt sprawy nagrania znajdującego się w aktach sprawy [...] z zatrzymania automatów z dnia [...] grudnia 2013 r., a następnie odtworzenie nagrania i sporządzenie z tej czynności protokołu, przy udziale pełnomocnika oraz skarżącego, na okoliczność czy wszystkie 7 automatów były sprawne, czy były włączone, czy też wyłączone i czy można było je uruchomić, 2. uzyskanie do akt dokumentacji zdjęciowej wykonanej przez W. K., tj. plomb zrywanych przez biegłego W. K. i porównanie zrywanych plomb przez biegłego z wcześniej zerwanymi przez organ prowadzący czynność oględzin z udziałem skarżącego i jego obrońcy, w celu wykazania, że automaty po oględzinach organu z udziałem pełnomocnika skarżącego nie były ponownie zaplombowane i biegły faktycznie otrzymał do badania automaty niezaplombowane, w które mógł dowolnie ingerować zarówno organ, jak i biegły, a tym samym wydania opinia wydania przez W. K. nie ma wartości dowodowej, 3. uzyskanie do akt sprawy dowodów potwierdzających zawiadomienie przez biegłego W. K. o wykonanych czynnościach przez biegłego na automatach, w związku z tym, że okoliczność ta ma kluczowe znaczenie dla oceny zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu na każdym jego etapie. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2016 r. organ odwoławczy włączył do akt postępowania odwoławczego w sprawie materiał dowodowy w postaci protokołu przesłuchania podejrzanego K. S. z dnia [...] marca 2014 r. W kolejnym piśmie z dnia 24 lutego 2016 r. odwołujący się wniósł o przeprowadzenie kolejnych, następujących dowodów w sprawie: 1. uzyskanie informacji o kwalifikacjach biegłego – W. K. - tj. ustalenie, czy jest biegłym z zakresu informatyki, czy też biegłym z zakresu automatów elektronicznych do gier, czy też biegłym z zakresie elektroniki - w celu do ustalenia, czy biegły W. K. ma uprawnienia do oceny urządzeń, które są przedmiotem sprawy; 2. przesłuchanie biegłego W. K. - na okoliczność, jakie ma kwalifikacje zawodowe, w jakiej specjalności jest biegłym, jakim typem urządzenia są automaty i ich elementy (np. akceptor banknotów, hopper i inne), co do których wydał opinie, czy w czasie oględzin automatów plomby były prawidłowe naklejone i jakie były ich numery, gdzie były naklejone, czy były na każdym automacie, jakie czynności podjął by uruchomić automaty nie działające w trakcie zatrzymania (w jaki sposób usunął awarię), czy ma upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier w rozumieniu - art. 23 f u.g.h.; w jaki sposób i kiedy powiadomił o oględzinach automatów stronę lub jej pełnomocnika; 3. dopuszczenie opinii biegłego z zakresu - elektroniki oraz gier zręcznościowych - na okoliczność: a) jakiego typu są to urządzenia, b) czy po ich zatrzymaniu — nastąpiła ingerencja w automaty, c) jak automaty powinny być przechowywane, a jak były przechowywane przez organ; 4. przesłuchanie strony – przy jednoczesnym sprzeciwie załączeniu do akt sprawy - protokołu przesłuchania podejrzanego K. S. z dnia [...].3.2014 r. - w związku z tym, że protokół ten był sporządzony w innym postępowaniu, do innych celów, a tym samym jest nie przydatny dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy; 5. w związku z włączeniem do akt sprawy (postanowienie z dnia [...].04.2015 r.) protokołu przesłuchania świadka C. B. z dnia [...].01.2015 r. - wniósł o przesłuchanie świadka - na okoliczność, co było przyczyną awarii automatów (nie działania), które nie funkcjonowały w dniu dokonywania przez niego eksperymentu, jakie czynności wykonał, czy jest biegłym z zakresu informatyki, elektroniki lub maszyn zręcznościowych, czy ma upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier w rozumieniu - art. 23 f u.g.h.; ile przeprowadził gier na każdym automacie; czy ustalił jakikolwiek element zręcznościowy w trakcie gry związany z podświetleniem przycisku "START"; jakie kryteria zastosował do oceny automatów i wyciągniętych wniosków eksperymentu; czy opisał wszystkie funkcje automatu; wnoszę również o odtworzenie nagrania z zatrzymania automatów w obecności świadka, po którym nastąpi zadanie świadkowie dalszych, szczegółowych pytań; 6. uzyskanie potwierdzeń zawiadomień strony lub jego pełnomocnika o oględzinach automatów przez W. K.; 7. załączenie do akt sprawy wniosków strony z jego obrońcy z akt karnych - o udział we wszystkich czynnościach postępowania karnego. Dyrektor Izby Celnej, utrzymując w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie wskazał, że w niniejszej sprawie dokonano analizy zgromadzonych w aktach sprawy materiałów dowodowych, tj.: dokumentów z postępowania kontrolnego oraz materiałów z czynności dochodzeniowo śledczych prowadzonych pod sygn. akt [...]. Powołując się na art. 2 ust. 3 u.g.h. organ stwierdził, że z protokołu oględzin automatów z dnia [...] kwietnia 2014 r. oraz przeprowadzonego eksperymentu wynikało, że wszystkie 7 urządzeń to urządzenia elektroniczne wyposażone w monitory, przewody elektryczne, przyciski, wyświetlacze oraz akceptor monet bądź banknotów. Ponadto w toku postępowania karnego skarbowego biegły sądowy z zakresu informatyki W. K. przeprowadził w dniu [...] lipca 2014 r. oględziny przedmiotowych automatów. W swoich 7 opiniach z dnia [...] sierpnia 2014 r. biegły stwierdził, że ww. 7 automatów to urządzenia elektroniczne sterowane przez wbudowany komputer z dedykowanym oprogramowaniem pełniącym funkcję generatora losowego. Urządzenia wyposażone są w monitory komputerowe symulujące gry na automatach bębnowych. Podobnie, funkcjonariusze celni przeprowadzający w dniu [...] grudnia 2013 r. kontrolę w treści protokołu eksperymentu procesowego zeznali, że eksperyment rozpoczęto na podłączonym do sieci i uruchomionym urządzeniu, które wyposażone jest w dwa monitory (górny z tabelą wygranych i dolny do prowadzenia gry). Organ zwrócił uwagę, że eksperymentu nie przeprowadzono na urządzeniu Apex Multi Magie 2 z oznaczeniem "[...]" nr [...], jednak biegły sądowy w ekspertyzie z dnia [...] sierpnia 2014 r. stwierdził, że ww. automat jest urządzeniem elektronicznym, wyposażonym w dwa monitory ciekłokrystaliczne symulujące gry na automatach bębnowych, a w urządzeniu zainstalowane jest oprogramowanie APEX MULTIMAGIC II SK EURO V 1.00. Reasumując, organ stwierdził, że wygląd i działanie przedmiotowych automatów świadczy o tym, że są to urządzenia elektroniczne (komputerowe), co oznacza, iż spełniają jedną z przesłanek określonych w art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Ze wszystkich 7 opinii ww. biegłego sądowego, z oględzin zabezpieczonych automatów wynika, że badane automaty nie umożliwiają bezpośredniej realizacji wypłat wygranych pieniężnych. Cztery automaty: Apex Multi Magic o nr [...] z oznaczeniem "[...]", Apex Multi Magic MMII z oznaczeniem "[...]", Apex Multi Magic MMII z oznaczeniem "[...]", Apex Multi Magic I+U+III z oznaczeniem nr [...] posiadają akceptor monet i banknotów jednak nie posiadają tzw. "hoppera" lub jest on nieaktywny - jest to urządzenie niezbędne do automatycznego wypłacania przez automat wygranych pieniężnych. "Hopper" napełniany jest przez właściciela automatu monetami 5 zł., trafiają do niego również monety o tym nominale wrzucane przez grającego. Urządzenie to potrafi liczyć monety i wypłacać odpowiednią ich ilość. W pozostałych trzech automatach niezbędne jest zasilenie za pomocą funkcji zasilenia zdalnego (REMOTE IN). Funkcje te uruchamia się poprzez wetknięcie klucza serwisowego w specjalne gniazdo w boku obudowy. Powoduje to uruchomienie menu, gdzie można zdalnie zasilać automat oraz realizować funkcję "wypłaty z ręki". Zdalne zasilenie polega na przyjęciu pieniędzy od gracza przez obsługę automatu a następnie zdalne zasilenie automatu tą kwotą za pośrednictwem menu serwisowego. Wszystkie badane automaty posiadają księgowość elektroniczną w postaci liczników wpłat i wypłat oraz funkcję "wypłaty z ręki". Funkcja ta umożliwia wypłacanie wygranych pieniężnych przez obsługę automatu oraz rozlicznie pomiędzy obsługa automatu, a jego właścicielem poprzez porównanie liczników wpłat i wypłat. Funkcja "wypłaty z ręki" uruchamiana jest poprzez wetknięcie klucza serwisowego w gniazdo w bocznej ściance obudowy. Polega ona na skasowaniu punktów posiadanych przez gracza i dopisaniu ich do historii wypłat po przeliczeniu na złote. Z zeznań gracza wynika, że po przeliczeniu punktów pozostałych po zakończonej grze na gotówkę, pracownicy lokalu dokonywali wypłat wygranych pieniężnych. Tym samym materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdza, iż gry na przedmiotowych automatach były o wygrane pieniężne. Organ odwoławczy wskazał dalej, że z brzmienia art. 2 ust. 4 u.g.h. wynika, że wygraną rzeczową należy rozumieć jako możliwość przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwości rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. W tym zakresie stwierdził, że biegły sądowy wskazał, że na badanych automatach nie można uzyskać żadnych wygranych rzeczowych rozumianych jako przedmiot fizyczny. Można natomiast uzyskać wygraną w postaci punktów kredytowych. Punkty uzyskane w wyniku wygranych są dodawane do punktów uzyskanych za pieniądze, którymi zasilono automat i mogą być wykorzystane do prowadzenia kolejnych gier przedłużając czas gry na automacie (w ramach wykupionego czasu gry). W konsekwencji grający może kontynuować rozgrywanie nowych gier za punkty wygrane w poprzednich grach bez konieczności ponownego zakredytowania automatu. Organ wyjaśnił, że z przebiegu eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych wynikało również, iż wygrana powiększa pulę punktów kredytowych, za które można prowadzić kolejne gry. I tak w protokołach eksperymentu procesowego kontrolujący stwierdzili, że: wygraną, której wartość pojawiła się w okienku Win, po naciśnięciu przycisku Start/Graj zręcznościowo (bądź przycisku Start), urządzenie przelało do okienka Bank. W świetle powyższego, w ocenie organu, wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Tym samym, gry na przedmiotowych automatach wypełniają, określoną w art. 2 ust. 3 i ust. 4 u.g.h., definicję gier na automatach w części dotyczącej określenia występujących w nich wygranych rzeczowych i pieniężnych. Ponadto, jak wynika z opinii biegłego gracz nie jest w stanie przewidzieć rezultatu przeprowadzonej gry, jak również nie ma wpływu na odpowiednie ustawienie bębnów, aby ułożyły się w układ skutkujący wygraną. Wynik gry nie zależy od zręczności gracza. Gracz nie ma żadnego wpływu na to, jaki układ symboli pojawi się na wyświetlaczu automatu. Tym samym rezultat gry jest nieprzewidywalny dla grającego, a tym samym gra ma charakter losowy, zawierając jednocześnie element Iosowości. Organ stwierdził również, że gry organizowane były w celach komercyjnych – gdyż ich rozpoczęcie mogło nastąpić po wcześniejszym zakredytowaniu automatu punktami kredytowymi uzyskanymi w zamian za wpłacone środki pieniężne (bezpośrednio do automatu bądź poprzez obsługę lokalu i zdalne zasilenie urządzenia). Podkreślono przy tym, że dostęp do ww. lokalu i możliwość udziału w grze miała nieograniczona ilość osób. Tym samym, zdaniem organu, ujawnione 7 automatów posiada cechy, ustalone w toku eksperymentu przez funkcjonariuszy celnych oraz w 7 ekspertyzach biegłego sądowego z dnia [...] sierpnia 2014 r., które kwalifikują urządzane nań gry w rozumieniu art. 2 ust. 3 w zw. z ust. 4 u.g.h., tj. są to grami na urządzeniach elektronicznych (komputerowych), o wygrane rzeczowe i pieniężne oraz zawierają charakter losowy, będąc organizowane w celach komercyjnych. Automaty zostały wstawione do lokalu "[...]" A. S. przez K. S., będącego ich prawnym właścicielem na podstawie – który nie dysponował stosownym zezwoleniem na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach lub koncesją na prowadzenie kasyna gry. Przedmiotowy lokal nie posiadał również statusu ośrodka gier. Tym samym K. S., zapewniając warunki do korzystania z ww. automatów oraz umożliwiając rozgrywanie przez klientów, w tymże lokalu, gier hazardowych na automatach do gier, urządzał gry na automatach, na których prowadzone gry spełniały przesłanki określone w art. 2 ust. 3 w związku z ust. 4 u.g.h. Nie podzielono przy tym zarzutów odwołania, wyjaśniając m.in., że w dniu kontroli funkcjonariusze wykonali eksperyment procesowy na sześciu spośród siedmiu urządzeń, przy czym ten siódmy został uruchomiony i skontrolowany przez biegłego sądowego. Organ, odnosząc się do przedłożonych przez stronę "Opinii Technicznych sporządzonych przez Z. S." stwierdził, że ww. dokument, jako sporządzony na zlecenie podmiotu zainteresowanego określonymi wnioskami końcowymi, nie posiada waloru opinii biegłego w rozumieniu art. 197 O.p., bez względu na fakt sporządzenia jej przez osobę posiadającą wiedzę fachową. Należy ją traktować jako wyjaśnienie stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych. Natomiast poczynione ustalenia wskazują, że gra na badanych urządzeniach ma bez wątpienia "charakter losowy", nie zaś zręcznościowy. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 180, art. 181, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez oparcie się na opinii biegłego sądowego z zakresu informatyki W. K., sporządzonej na potrzeby postępowania karnego skarbowego o sygn. akt [...] – pomimo oczywistej zdaniem strony wadliwości formalnej oraz merytorycznej wymienionej opinii z punktu widzenia właściwych przepisów postępowania karnego – organ stwierdził, iż nie ma wątpliwości co do kompletności i rzetelności sporządzonych opinii. Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia w toku postępowania dowodowego dowodów wskazanych przez stronę organ wyjaśnił, że posiadany materiał dowodowy był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia. Tym samym nie było potrzeby gromadzenia nowych dowodów w sprawie. Odnosząc się do wniosków dowodowych z dnia 4 lutego i 24 lutego 2016 r. organ stwierdził, że nie zasługiwały na uwzględnienie, ponieważ zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia oraz uznania, że gry prowadzone na spornych automatach wypełniają przesłanki określone w art. 2 ust. 3 w związku z ust. 4 u.g.h. Wnioskowany dowód z przesłuchania biegłego sądowego oraz świadka C. B. byłby powtórzeniem już raz wykonanych czynności przez organ I instancji –włączonych do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r. i wyczerpująco ocenionych. Co do biegłego W. K. to, zdaniem organu, nie budzą wątpliwości jego kwalifikacje i posiadanie przez niego specjalnych wiadomości, gdyż jest wpisany na listę biegłych sądowych, a zakres specjalności biegłego to informatyka, telekomunikacja i automaty do gier. Tym samym dysponuje on wiedzą fachową z zakresu niezbędnego dla wydania opinii. Odnośnie zarzutu wykorzystania wyników postępowania dowodowego przeprowadzonego w toku postępowania karnego skarbowego, organ, powołując się na art. 210 § 4 O.p., stwierdził że nie stanowi to naruszenia prawa. Powołując się dalej na przepisy prawa wskazujące, że od biegłego wymagane jest posiadanie nie tylko niekwestionowanej wiedzy i najwyższych kwalifikacji zawodowych (art. 193 § 1 i 2, art. 195 oraz art. 200 § 2 pkt 1 k.p.k. i art. 278 § 1 oraz art. 290-291 k.p.c.), ale także: zaufania publicznego, sumienności i bezstronności (art. 196 § 3 i art. 197 § 1 k.p.k. oraz art. 282 § 1 k.p.c.), a ponadto zaufania sądu do osoby biegłego (art. 198 § 1 k.p.k. i art. 284 k.p.c.), organ stwierdził, że podnoszone zarzuty, iż biegły w sposób nieuprawniony dokonał ingerencji w przedmiotowe automaty w świetle przedstawionych powyżej przepisów należy uznać za pozbawione uzasadnienia prawnego. Odnośnie zarzutu braku udziału strony w przeprowadzonej przez biegłego ekspertyzie organ wskazano, że ekspertyza została przeprowadzona w toku prowadzonego postępowania karnego skarbowego, z którego jedynie w przedmiotowym postępowaniu wykorzystano dokumenty, dopuszczając je jako pełnoprawne dowody w świetle art. 181 O.p. o czym strona została powiadomiona. Ponadto strona zapoznała się z materiałem włączonym do postępowania podatkowego a uzyskanym w postępowaniu karnym skarbowym. Z kolei okoliczności i wątpliwości wymienione we wnioskach dowodowych z dnia 4 lutego 2016r. i z dnia 24 lutego 2016r., nie miały wpływu na postępowanie i ewentualne rozstrzygnięcie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej, a przesłuchanie wskazanych we wniosku osób mogłoby jedynie potwierdzić fakty znane już organowi, prowadząc jednocześnie do nieuzasadnionego przedłużenia postępowania. Odnosząc się do faktu rozplombowania urządzeń bez udziału strony wyjaśniono, że biegły sądowy w postępowaniu karnym skarbowym poinformował Stronę pisemnie o dacie wykonania badań przedmiotowych automatów, a obecność przy badaniu zależała wyłącznie od woli strony. Skargę do WSA złożył K. S., domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji i podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 197 § 1 w zw. z art. 181 o.p. w zw. z art. 91 u.g.h. poprzez: a) załączenie do akt postępowania podatkowego ekspertyz ww. biegłego, sporządzonych w toku postępowania karnego skarbowego i oparcie na ich treści rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, w sytuacji gdy sporządzający ekspertyzę biegły nie posiadał wiadomości specjalnych w zakresie automatów elektronicznych do gier, lecz jest biegłym sądowym z zakresu informatyki; b) załączenie do akt postępowania podatkowego ekspertyz ww. biegłego, sporządzonych w toku postępowania karnego skarbowego i oparcie na ich treści rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, w sytuacji gdy dowody w postępowaniu podatkowym nie powinny być zdobywane w trybie postępowania karnego (karnego skarbowego), jeżeli nie ma obiektywnych przeszkód do ich przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym, zwłaszcza w przypadku, gdy strona kwestionowała w/w ekspertyzy; 2. art. 197 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. oraz art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez brak przeprowadzenia w toku postępowania podatkowego dowodu z opinii biegłego sądowego w zakresie automatów elektronicznych do gier zabawowych, zręcznościowych i losowych, mimo złożenia takiego wniosku przez stronę, a także w kontekście odmiennych wniosków ekspertyz wykonanych w toku postępowania karnego skarbowego oraz opinii technicznych Z. S., przy czym załączone do akt sprawy podatkowej w trybie art. 181 o.p. ekspertyzy sporządzone zostały przez biegłego nie posiadające w tym zakresie wiadomości specjalnych, co uzasadniało przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w ramach postępowania podatkowego; 3. art. 180 § 1 i art. 188 oraz art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez odmowę przeprowadzenia zawnioskowanych przez Stronę dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy, a tym samym nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w niniejszym postępowaniu, wbrew zasadzie oficjalności postępowania dowodowego tj. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu: a) z nagrania znajdującego się w aktach sprawy Urzędu Celnego w K. w sprawie [...] - z zatrzymania automatów z dnia [...] grudnia 2013r. (po uprzednim załączeniu tego dowodu w trybie art. 181 o.p.), a następnie odtworzenia nagrania i sporządzenia z tej czynności protokołu, celem ustalenia, czy w dacie zatrzymania automatów wszystkie siedem urządzeń było sprawne, czy były włączone i czy można było je uruchomić, mimo że dowód ten był istotny dla przyjęcia przesłanki "urządzania gier" z udziałem wszystkich siedmiu automatów, zaś według skarżącego część automatów była wówczas niesprawna, a więc nie mogła służyć "urządzaniu" gier; przy czym zaznaczył, że - z dokumentacji zdjęciowej wykonanej przez ww. biegłego w toku oględzin (po uprzednim załączeniu tego dowodu w trybie art. 181 o.p.), celem porównania zdjęć plomb zrywanych przez biegłego z plombami zerwanymi wcześniej przez organ prowadzący czynności oględzin z udziałem skarżącego i jego obrońcy, mimo że dowód ten jest istotny dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, albowiem automaty po oględzinach organu z udziałem pełnomocnika skarżącego nie były ponownie zaplombowane i biegły faktycznie otrzymał do badania automaty niezaplombowane, w które mógł dowolnie ingerować zarówno organ, jak i biegły, co dowodziłoby, że ekspertyzy wydane przez W. K. nie mają wartości dowodowej; - w zakresie uzyskania informacji o kwalifikacjach biegłego W. R., tj. ustalenia, czy jest on biegłym z zakresu informatyki czy biegłym z zakresu automatów elektronicznych do gier, czy z zakresu elektroniki, mimo iż dowód ten jest istotny dla oceny fachowości sporządzonych przez niego ekspertyz, zwłaszcza w kontekście treści opinii technicznych Z. S., przedłożonej do akt postępowania przez pełnomocnika strony, z której wynika, iż badane przez niego automaty są automatami do gier zręcznościowych, nie zaś gier o charakterze losowym; - z przesłuchania biegłego W. K. na okoliczność m.in. ustalenia jego kwalifikacji zawodowych, przebiegu oględzin automatów, przez co strona została pozbawiona możliwości zadawania biegłemu pytań (co dodatkowo stanowi naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym, zagwarantowanego przez art. 191 § 2 o.p.), mimo że powyższe kwestie były istotne dla rozstrzygnięcia dla oceny fachowości sporządzonych przez niego ekspertyz, zwłaszcza w kontekście treści opinii technicznych Z. S., jak również były istotne dla ustalenia, czy osoba trzecia nie ingerowała w automaty przed dokonaniem oględzin przez biegłego; - przeprowadzenia w toku postępowania podatkowego dowodu z opinii biegłego sądowego w zakresie automatów elektronicznych do gier zabawowych, zręcznościowych i losowych, mimo złożenia takiego wniosku przez stronę, a także w kontekście odmiennych wniosków ekspertyz wykonanych w toku postępowania karnego skarbowego oraz opinii technicznych Z. S.; - z przesłuchania świadka C. B. w toku postępowania podatkowego w obecności skarżącego i jego pełnomocnika, celem umożliwienia zadania świadkowi bezpośrednio pytań m.in. co do przebiegu eksperymentu, awarii automatów w dacie eksperymentu, jakie kryteria zastosował do oceny automatów, mimo iż dowód ten był istotny dla rozstrzygnięcia przede wszystkim, ile automatów było dotkniętych awarią w dacie eksperymentu oraz czy świadek ma odpowiednią wiedzę dla oceny charakteru badanych automatów; - załączenia do akt sprawy wniosków skarżącego oraz jego obrońcy z akt karnych o udział we wszystkich czynnościach postępowania karnego, mimo iż dowody te są istotne dla ustalenia, że stronie uniemożliwiono czynny udział we wszystkich czynnościach postępowania karnego, w tym w oględzinach automatów przez biegłego oraz w przesłuchaniu świadków, przez co organ postępowania podatkowego winien przeprowadzić dowody z przesłuchania biegłego W. K. oraz świadka C. B. w toku czynności postępowania podatkowego, dla urzeczywistnienia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym; - z przesłuchania strony w toku czynności podatkowych i ograniczenie się do załączenia do akt sprawy protokołu przesłuchania K. S. w postępowaniu karnym, mimo że dowód ten był istotny dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, albowiem protokół postępowania karnego był sporządzony do innych celów niż służyłoby przesłuchanie strony w toku postępowania podatkowego, a tym samym protokół ten nie jest istotny dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a organ podatkowy winien uzyskać dowód bezpośrednio na potrzeby postępowania podatkowego; skarżący zaznaczył, że wszystkie ww. są istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy i były zgłoszone na tezę dowodową odmienną niż stwierdzona przez organ natomiast organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2164/00); 4. art. 191 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów oraz brak rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, a w konsekwencji dokonanie błędnych ustaleń faktycznych w poniższym zakresie poprzez: a) ustalenie, że siedem automatów skarżącego ma charakter gier losowych i że na wszystkich z nich urządzane były gry hazardowe; b) ustalenie, że wszystkie automaty mają charakter gier losowych w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, w sytuacji gdy z opinii technicznej Z. S. wynika, iż automaty mają charakter gier zręcznościowych; c) uznanie, że W. K. jest biegłym sądowym z zakresu informatyka, telekomunikacja i automaty do gier, w sytuacji gdy jest on w rzeczywistości wpisany na listę biegłych sądowych Prezesa Sądu Okręgowego w K. jako biegły z zakresu wyłącznie informatyki; d) uznanie, że funkcjonariusze prowadzący eksperyment na urządzeniach również potwierdzili (jak biegły w ekspertyzach), że wszystkie siedem automatów należy uznać za automaty do gier hazardowych, w sytuacji gdy bezspornym jest, że funkcjonariusze nie uruchomili podczas eksperymentu wszystkich automatów; e) uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający dla wydania rozstrzygnięcia, w sytuacji gdy organ nie przeprowadził zawnioskowanych przez stronę dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, zawartych w pismach z dnia 4 i 24 lutego 2016r., przez co nie zostały rozwiane wątpliwości w zakresie m.in.: - ustalenia faktycznej liczby działających automatów w "[...]", - ustalenia, czy doszło do nieuprawnionej ingerencji zarówno przez organ, jak i biegłego w zabezpieczenia automatów, - uzyskania informacji o kwalifikacjach biegłego W. K., tj. ustalenia, czy jest on biegłym z zakresu informatyki czy biegłym z zakresu automatów elektronicznych do gier czy z zakresu elektroniki; II. przepisów prawa materialnego, tj.: 5. art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. poprzez wymierzenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w odniesieniu do automatu: a) Apex Multi Magic (oznaczony numerem [...] i tabliczką [...]) oraz Apex Multi Magic 2 (oznaczony numerem [...]), w sytuacji gdy urządzenia te nie posiadały akceptatora monet ani banknotów, zaś do ich uruchomienia mogło dojść wyłącznie poprzez zasilanie zdalne, tj. przy użyciu klucza, co oznacza, że potencjalny gracz nie mógł ich uruchomić i używać (automaty były więc nieaktywne), jednocześnie w sytuacji, gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje, że w ogóle dochodziło do uruchamiania automatu przy pomocy klucza, b) Apex Multi Magic 2 (oznaczony numerem [...] i tabliczką [...]), w sytuacji gdy automat ten w dacie kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Służby Celnej był nieaktywny, tj. nie można było w ogóle z niego korzystać (uruchomił go dopiero biegły podczas oględzin), a więc nie można uznać, iż urządzane były przy jego pomocy gry poza kasynem gry, nadto w sytuacji, gdy urządzenie to nie posiadało akceptatora monet ani banknotów, zaś do jego uruchomienia mogło dojść wyłącznie poprzez zasilanie zdalne, tj. przy użyciu klucza, co oznacza, że potencjalny gracz nie mógł go uruchomić i używać (automat był więc nieaktywny), jednocześnie w sytuacji, gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje, że w ogóle dochodziło do uruchamiania automatu przy pomocy klucza, 6. 6. art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. w zw. z art. 2a o.p. w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez uznanie, że K. S. urządzał gry hazardowe, poprzez wystawienie automatów Apex Multi Magic (oznaczony numerem [...] i tabliczką [...]), Apex Multi Magic 2 (oznaczony numerem [...]) oraz Apex Multi Magic 2 (oznaczony numerem [...] i tabliczką [...]) w lokalu "[...]", w sytuacji gdy pod pojęciem "urządzania" gier hazardowych (jak przyznał sam organ) rozumie się zapewnienie warunków do korzystania z urządzeń i umożliwienie rozgrywania przez klientów gier hazardowych, zaś na w/w trzech automatach nie było możliwości prowadzenia gier, albowiem nie posiadały one akceptatora monet ani banknotów, a więc klient nie miał możliwości samodzielnego uruchomienia urządzenia i rozgrywania gier; zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje, aby K. S. uruchamiał dla klientów automaty przy pomocy klucza; przy czym w powyższym zakresie wskazać należy, że w przypadku gdyby organ miał wątpliwość co do zakresu pojęcia "urządzania" gier, zgodnie z art. 2a O.p., niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. W piśmie z dnia 21 listopada 2016 r. pełnomocnik K. S. złożył wniosek o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Na rozprawie w dniu 15 grudnia 2016 r. skarżący podkreślił, że w prowadzonym postępowaniu został pozbawiony praw do obrony, nie uwzględniono jego wniosków dowodowych oraz wskazał, że jego automaty zostały tak specjalnie przerobione, aby były to tylko automaty do gier zręcznościowych, nie wypłacały one żadnych wygranych ani też nie ma bonusów w postaci dalszej możliwości gry na automacie, gra się tylko i wyłącznie za wykupiony czas. WSA, wydając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c (pkt I) oraz art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. (pkt II) przytoczony na wstępie wyrok, stwierdził że organ naruszył art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. w stopniu mającym istotny wpływ na zaskarżoną decyzje. Przyznano, że co prawda skarżący jest właścicielem spornych 7 automatów, jednak okoliczność, czy automaty te stanowiły urządzenia, o których mowa w art. 2 ust. 3 – 5 u.g.h., w kontekście złożonych wniosków dowodowych – do których organ się nie ustosunkował – nie została wystarczająco i rzetelnie udokumentowana. W tym zakresie wskazano, że organy podatkowe obu instancji nie mogły ograniczyć się wyłącznie do oceny załączonych do akt sprawy opinii biegłego sądowego i protokołów z eksperymentów, tym bardziej, że skarżący od początku prowadzonego postępowania kwestionował te czynności. W ocenie Sądu w kontekście kluczowej roli opinii biegłych dla rozstrzygnięcia sprawy nie do zaakceptowania jest ocena dokonana przez organ odwoławczy, w odniesieniu do "Opinii Technicznych sporządzonych przez Z. S.", stwierdzająca że dokument, jako sporządzony na zlecenie podmiotu zainteresowanego określonymi wnioskami końcowymi, nie posiada waloru opinii biegłego w rozumieniu art. 197 O.p., bez względu na fakt sporządzenia jej przez osobę posiadającą wiedzę fachową. Organ był zobowiązany przynajmniej wyjaśnić rozbieżności płynące z treści stanowiska strony zaprezentowanego w przywołanej opinii technicznej z wnioskami biegłego w oparciu o opinię, na podstawie której ustalił stan faktyczny. WSA podkreślił, że jakkolwiek możliwe jest - zgodnie z zasadą ekonomiki procesowej - włączenie do akt sprawy dokumentów zgromadzonych w innym postępowaniu, w świetle art. 180 i art. 181 i art. 121 § 1 O.p., konieczne jest każdorazowe ustosunkowanie się organu do złożonych wniosków dowodowych. Zdaniem WSA w zaskarżonej decyzji bezpodstawnie i autorytatywnie stwierdzono, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów doprowadziłyby do takich samych wniosków. Tymczasem na podstawie akt sprawy, mając na uwadze złożone wnioski dowodowe, nie sposób w istocie jednoznacznie ustalić, jaki charakter mają sporne automaty. W realiach badanej sprawy organy nie mogły poprawnie orzekać o wymierzeniu skarżącemu kary pieniężnej, bez uprzedniego zgromadzenia pełnego materiału dowodowego. Z uwagi na stwierdzenie powyższych uchybień procesowych, mających wpływ na wynik sprawy, Sąd za bezprzedmiotowe uznał odnoszenie się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego, podkreślając że trafność zastosowania przepisów u.g.h. może być przedmiotem oceny jedynie na tle prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W wytycznych co do ponownego rozpoznania sprawy wskazano, że organ winien w pierwszej kolejności rzetelnie przeprowadzić postępowanie, odnieść się do złożonych przez skarżącego wniosków dowodowych w sprawie i w sposób niebudzący jakichkolwiek wątpliwości wyjaśnić, czy automaty były sprawne, czy można je było uruchomić i czy nie stanowiły gry zręcznościowej, jak twierdził skarżący. Nie sposób wykluczyć konieczności przesłuchania w sprawie biegłego W. K., czy dołączenia do akt i oceny nagrania z zatrzymania automatów, skoro skarżący konsekwentnie podnosił, że przedmiotowe automaty nie były sprawne. Skargę kasacyjną wywiódł organ, zarzucając wyrokowi Sądu I instancji naruszenie przepisów postępowania – to jest art. 145 § 1 pkt. 1 lit c p.p.s.a., polegające na bezpodstawnym uchyleniu zaskarżonej decyzji w wyniku przyjęcia, że naruszono przepisy art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 o.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wydaną decyzję, gdyż organ przeprowadził postępowanie dowodowe w sprawie w sposób niezgodny z regułami określonymi w w/w przepisach i konieczne jest jego uzupełnienie. Powyższe miało, zdaniem organu, istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ prawidłowa ocena materiału dowodowego zgromadzonego w aktach postępowania organu podatkowego powinna skutkować przyjęciem, że zgromadzono w pełni wszelkie niezbędne dowody, ustalono na ich podstawie wszystkie istotne okoliczności faktyczne sprawy, które nie budzą wątpliwości i były one wystarczającą podstawą do wydania spornej decyzji i oddalenia skargi strony. W uzasadnieniu wskazano, że nie budzą wątpliwości kwalifikacje i posiadanie przez biegłego W. K. specjalnych wiadomości, gdyż biegły ten wpisany jest na listę biegłych sądowych z zakresu informatyki. Powyższe wskazuje, że dysponuje on potwierdzoną urzędowo wiedzą fachową z zakresu niezbędnego dla wydania opinii. Natomiast kwestionowanie przez stronę skarżącą wartości opinii biegłego oraz jego kwalifikacji zawodowych (potwierdzonych w sposób wystarczający wpisem na listę biegłych sądowych) było pozbawione jakichkolwiek podstaw i nie mogło mieć w związku z tym żadnego wpływu na dokonaną przez organ ocenę opinii biegłego, ani na decyzję organu. Wszelkie wnioski dowodowe strony zmierzające do zakwestionowania opinii biegłego i jego wiedzy fachowej, w ocenie organu nie były w stanie osiągnąć zamierzonego przez stronę celu i w związku z tym ich przeprowadzanie było zbędne i prowadziłoby jedynie do niczym nieuzasadnionego przedłużenia postępowania, co wbrew temu, co wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, zostało wskazane przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w którym organ odniósł się do zasadności i celowości przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, dokonując jednocześnie oceny ich przydatności do dokonywania istotnych ustaleń postępowania. Zarzuty Sądu I instancji. polegające na twierdzeniu, że konieczne było wydanie odrębnych postanowień w przedmiocie wniosków dowodowych składanych przez stronę były, w ocenie organu nietrafne, gdyż organ wyraził swoje stanowisko w tym przedmiocie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - co było wystarczające zarówno do oceny przesłanek którymi kierowano się przy wydaniu uchylonej decyzji, jak i kontroli sądowej zasadności tych przesłanek – zwłaszcza że na postanowienia organów podatkowych w przedmiocie dowodów nie służy stronie zażalenie i mogą być one kwestionowane jedynie w odwołaniu lub skardze od decyzji. W tej sytuacji brak odrębnych postanowień organu w przedmiocie wniosków dowodowych strony w żaden sposób nie może być uznany za naruszenie reguł prowadzenia postępowania dowodowego określonych we wskazanych przez Sąd I instancji przepisach O.p., a już z pewnością nie mógł mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, tj. treść uchylonej decyzji. Mając na uwadze powyższe skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie ww. wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie kosztów w postępowaniu kasacyjnym. W odpowiedzi na skargę kasacyjną K. S., reprezentowany przez adwokata, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na swoją rzecz, w całości podzielając stanowisko Sądu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Przedstawiona w skardze kasacyjnej argumentacja, ogniskująca się wokół drugiej z ww. podstaw, dotyczy niezasadnego, zdaniem Dyrektora Izby Celnej w S., uchylenia przez WSA decyzji tego organu z dnia [...] marca 2016 r., utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, którą wymierzono K. S. karę pieniężną w wysokości 84.000 zł z tytułu urządzania gier na 7 automatach poza kasynem gry – na podstawie art. 89 ust.1 pkt 2 i ust.2 pkt 2 u.g.h. Tymczasem, jak podnosi organ, gry na ww. automatach kwalifikują się jako gry w rozumieniu art. 2 ust. 3 w zw. z ust. 4 u.g.h. tj. są grami na urządzeniach elektronicznych (komputerowych), o wygrane rzeczowe i pieniężne, zawierają charakter losowy i były organizowane były w celach komercyjnych. Okoliczności te organ ustalił na podstawie eksperymentu wykonanego przez funkcjonariuszy celnych oraz odrębnych ekspertyz biegłego sądowego z dnia [...] sierpnia 2014 r., sporządzonych na potrzeby postępowania karnoskarbowego i włączonych do akt sprawy. Powyższe stanowisko, stanowiące odzwierciedlenie uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, w toku całego postępowania kwestionował skarżący przed WSA K. S., który uprzednio domagał się przeprowadzenia licznych dowodów na okoliczności dotyczące spornej kwestii – w zakresie funkcjonowania i sprawności przedmiotowych automatów. W tym zakresie w szczególności należy wskazać na wnioski strony (okresowo pozbawionej wolności): - z dnia 10 kwietnia 2015 r. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka Z. S. (posiadającego uprawnienia biegłego sądowego) – na okoliczność oceny ww. automatów, tj. ustalenia, czy gra ma charakter zręcznościowy czy hazardowy; - z dnia 24 lutego 2016 r. o uzyskanie informacji o kwalifikacjach biegłego (z którego ekspertyz skorzystał organ) – W. K. - tj. ustalenie, czy jest biegłym z zakresu informatyki, czy też biegłym z zakresu automatów elektronicznych do gier czy też biegłym z zakresie elektroniki w celu do ustalenia, czy biegły ten posiadał uprawnienia do oceny urządzeń, które są przedmiotem sprawy, przesłuchanie tego biegłego oraz dopuszczenie kolejnej opinii biegłego. Powyższy aspekt K. S. uwypuklił we wniesionej do WSA skardze, wskazując m.in., że: - z przedstawionej przezeń ekspertyzy technicznej biegłego sądowego inż. Z. S. z dnia [...] sierpnia 2013r. dotyczącej sposobu funkcjonowania urządzenia do gier zręcznościowych wynika, że co najmniej trzy z automatów są grami zręcznościowymi – co wyłącza, jego zdaniem, możliwość nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry; - organ nie przeprowadził w toku postępowania dowodu z opinii biegłego sądowego w zakresie automatów elektronicznych do gier zabawowych, zręcznościowych i losowych- mimo złożenia takiego wniosku przez stronę, a także w kontekście odmiennych wniosków ekspertyz i opinii technicznych Z. S. – czym naruszono art. 197 § 1 w zw. z art. 122 oraz art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 91 u.g.h., - odmówiono przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy – czym naruszono art. 180 § 1 i art. 188 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 91 u.g.h. Powyższe zarzuty miały istotne znaczenie dla podjętego przez WSA orzeczenia, w którym przytoczono następujące stwierdzenia organu, cyt.: - "odnosząc się do ww. Opinii Technicznych sporządzonych przez Z. S. stwierdził, że ww. dokument, jako sporządzony na zlecenie podmiotu zainteresowanego określonymi wnioskami końcowymi, nie posiada waloru opinii biegłego, w rozumieniu art. 197 O.p., bez względu na fakt sporządzenia jej przez osobę posiadającą wiedzę fachową. Należy ją traktować jako wyjaśnienie stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych", - "nie ma wątpliwości co do kompletności i rzetelności sporządzonych opinii biegłego W. K. z dnia [...] sierpnia 2014 r. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w S. organ I instancji prawidłowo ustalił wszystkie okoliczności sprawy na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe ocenił z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem reguł procesowych". Z kolei, odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia w toku postępowania dowodów wskazanych przez stronę organ wyjaśnił, że posiadany materiał dowodowy był wystarczający do uznania, że gry prowadzone na spornych automatach wypełniają przesłanki określone w art. 2 ust. 3 w związku z ust. 4 u.g.h. i tym samym nie było potrzeby gromadzenia nowych dowodów w sprawie. Z kolei wnioskowane przez stronę żądanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania biegłego sądowego W. K. (którego kwalifikacje jako osoby wpisanego jest na listę biegłych sądowych nie budzą wątpliwości) oraz świadka C. B. stanowiłoby – zdaniem organu – powtórzenie już raz wykonanych czynności przez organ I instancji. Obecnie, w złożonej skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w S. zarzucił WSA naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., polegające na bezpodstawnym uchyleniu jego decyzji w wyniku przyjęcia naruszenia art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 o.p. W tym zakresie organ konsekwentnie wskazuje na prawidłową ocenę w pełni zgromadzonego w aktach materiału dowodowego – na podstawie którego, jego zdaniem, ustalono wszystkie niebudzące wątpliwości istotne okoliczności faktyczne sprawy, stanowiące wystarczającą podstawę do wydania uchylonej decyzji. Z tak sformułowaną argumentacją skarżącego kasacyjnie nie sposób się zgodzić. Na wstępie zaakcentować trzeba, że z zasady prawdy materialnej (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.) wynika obowiązek organu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego – poprzez podjęcie wszelkich niezbędnych działań, zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. W realiach niniejszej sprawy miało to istotne znaczenie dla ustalenia charakteru gier urządzanych na należących do K. S. automatach i zasadności wymierzenia kary pieniężnej w wysokości 84.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem (art. 2 ust. 3 w zw. z ust. 4 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h.). W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że ww. reguła powinna mieć również zastosowanie do usuwania wątpliwości co do materiału dowodowego, albowiem należyte stosowanie przepisów o.p., dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów normujących przeprowadzanie dowodów powinno zapewnić taki stopień wnikliwości badania stanu faktycznego, który prowadzi do ustalenia, jakie prawnie relewantne fakty w sprawie miały miejsce, a jakie nie zaistniały. Podkreślić również trzeba – na co trafnie zwrócił uwagę WSA – że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 o.p.). Znaczenie powyższych regulacji podkreślają regulacje szczegółowe, stanowiąc że: - jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.), - organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu (art. 187 § 2 o.p.) - żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.). Zauważyć trzeba, że o.p. przewiduje wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego, dopuszczając w art. 181 o.p., aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. Zauważyć jednak trzeba, na co trafnie zwrócił uwagę Sąd I instancji, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją szczególną, w której: - po pierwsze, podstawą do wymierzenia stronie (pozbawionej w trakcie postępowania wolności) kary pieniężnej w wysokości 84.000 zł był materiał dowodowy włączony do akt sprawy niemal w całości z odrębnego postępowania karnoskarbowego, - po drugie, część dowodów w oparciu o które ustalono stan faktyczny (w tym protokoły z przesłuchań świadków), wyłączono z akt prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania, - nie uwzględniono wniosków dowodowych strony – bez wydania w tym zakresie stosownych postanowień – ograniczając się w uzasadnieniu podjętej decyzji do ich omówienia i stwierdzenia, że wnioskowany dowód z przesłuchania biegłego sądowego oraz świadka byłby powtórzeniem już raz wykonanych czynności przez organ I instancji. W tym kontekście brak podstaw by uznać, że Dyrektor Izby Celnej zabezpieczył należytą realizację powyższych zasad w postępowaniu dotyczącym wymierzenia K. S. kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Podkreślić przy tym trzeba, że pominięcie przez organ prawidłowego wniosku z prawidłowym dowodem wywiera istotny wpływ na prowadzone postępowanie podatkowe, rzutując jednocześnie na prawidłowośc podjętego rozstrzygnięcia merytorycznego – z czym mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Zgodnie bowiem z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie zgodnie przyjmuje się, że "okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" należy interpretować jako przypadek, kiedy wniosek dowodowy wpływający od podatnika dotyczy tezy dowodowej wykazanej już na jego korzyść. Jak wskazuje NSA w wyroku z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 151/12) "z art. 188 o.p. wynikają w istocie dwie przesłanki decydujące o obowiązku przeprowadzenia dowodu na wniosek strony, a mianowicie, że okoliczności jakich dotyczy dowód są istotne dla sprawy, jak również, że nie wynikały z dotychczasowego materiału dowodowego". Do powyższych okoliczności organ w podjętej decyzji się nie odniósł, wskazując jedynie na powtórzenie już raz wykonanych przez organ I instancji czynności. Tymczasem w orzecznictwie przyjmuje się, że w myśl regulacji o.p. nie uwzględnia się wniosków dowodowych, które będą powielały wykazane już tezy. Ponadto, pomimo wielości składanych wniosków dowodowych i oparcia się niemal wyłącznie na materiale uzyskanym z innego postępowania organ w żadnym przypadku nie odniósł się do ich treści w formie postanowienia – wbrew wymogom zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Za niewystarczające należy uznać przedstawione w tym zakresie wyjaśnienia zawarte dopiero w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Niezależnie od powyższego należy podzielić stanowisko Sądu I instancji – w odniesieniu do nieskutecznych wniosków dowodowych strony – o tym, że wykorzystanie zeznań świadków z innego postępowania w toku postępowania administracyjnego jest możliwe, o ile świadkowie przesłuchani w toku postępowania karnego są pouczeni o treści m.in. art. 182, art. 183 k.p.k., gdyż przepisy te odpowiadają art. 196 O.p. Tymczasem protokoły przesłuchań świadków (np. C. B.) zostały wyłączone z akt sprawy karnoskarbowej, wobec czego nie sposób ustalić, czy taki wymóg został spełniony. Co się zaś tyczy przedstawionych w toku postępowania przez stronę opinii technicznych sporządzonych przez osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi – Z. S. (biegły sądowy z listy Prezesa Sądu Okręgowego w L.), to ocena tego dokumentu została przez organ dokonana a priori, bez żadnych głębszych rozważań co do jej treści, bez konfrontacji z dotychczasową opinią W. K. Za niewystarczające w tym względzie należy uznać zawarte w zakwestionowanej przez WSA decyzji stwierdzenie, że "ww. dokument, jako sporządzony na zlecenie podmiotu zainteresowanego określonymi wnioskami końcowymi, nie posiada waloru opinii biegłego, w rozumieniu art. 197 O.p., bez względu na fakt sporządzenia jej przez osobę posiadającą wiedzę fachową. Należy ją traktować jako wyjaśnienie stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych. Natomiast poczynione ustalenia wskazują, że gra na badanych urządzeniach ma bez wątpienia charakter losowy, nie zaś zręcznościowy". Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie – nie negując poglądu, że opinią biegłego była w tylko opinia W. K. – zwraca uwagę, że fakt złożenia przez stronę sporządzonych na jej zlecenie opinii technicznych Z. S. zobowiązywał organ do merytorycznej, wzajemnej ich oceny z punktu widzenia poziomu wiedzy, fachowości w danej specjalności, logiczności wywodów, rzetelności i kompletności argumentacji, zrozumiałości wniosków, stopnia staranności wniosków, podstaw teoretycznych. Za niedopuszczalne należy uznać dokonywanie oceny opinii osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi (którą niewątpliwie jest Z. S.) bez analizy przedstawionej w tej ekspertyzie argumentacji, sprawdzenia poprawności logicznej poszczególnych elementów wywodu, składających się na przedstawione wnioski, w tym także bez uwzględnienia wiedzy i fachowości biegłego (por. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2013 r. o sygn. akt II FSK 678/13). W tym zakresie należy jeszcze podkreślić, że przedłożone w postępowaniu podatkowym opinie prywatne (ekspertyzy) traktuje się w orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 8 lutego 2011 r., II FSK 1770/09, Lex nr 1070971; wyrok NSA z dnia 28 września 2000 r., I SA/Ka 677/99, Lex nr 72576), jako element materiału dowodowego, wyjaśniającego stanowisko strony. Zasadą w przypadku rozbieżnych opinii (ekspertyz) powinno być dążenie do wyjaśnienia i zlikwidowania rozbieżności w drodze skonfrontowania biegłych ekspertów, uzupełnienia opinii o wzajemne stanowiska, a nie powoływanie kolejnego biegłego, chyba że te działania nie doprowadziłyby do jednoznacznych wyników, do usunięcia istotnych wątpliwości (S. Babiarz, J. Stępień, Udział biegłego i prawa strony w postępowaniu podatkowym, cz. I Pr. i Podatki 2013, nr 3, str. 10). Jak więc prawidłowo wywiódł Sąd I instancji – wbrew zarzutowi skarżącego kasacyjnie organu – w prowadzonym przez organ postępowaniu odwoławczym doszło do naruszenia art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wydaną decyzję. Naczelny Sąd Administracyjny, nie przesądzając ostatecznego wyniku niniejszej sprawy, podziela również stanowisko o konieczności przeprowadzenia przez organ – w sposób rzetelny – postępowania, z jednoczesnym odniesieniem się do złożonych przez stronę wniosków dowodowych. Dopiero po wyjaśnieniu – w sposób niebudzący jakichkolwiek wątpliwości – okoliczności dotyczących sprawności ujawnionych automatów i charakteru dostępnych gier możliwe będzie zbadanie merytorycznej zasadności wymierzenia stronie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. (pkt 1 wyroku). Zawarte w pkt 2 orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania na rzecz skarżącego K. S. znajduje oparcie w art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.