II FSK 678/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. M. P. G. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 920/12 w sprawie ze skargi Z. M. P. G. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 25 czerwca 2012 r. nr sygn. akt [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. na rzecz Z. M. P. G. S.A. z siedzibą w G. kwotę 23.930 (słownie: dwadzieścia trzy tysiące dziewięćset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 13 listopada 2012 r., I SA/Gd 920/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę [...] SA z siedzibą w G. (zwanego dalej spółką lub skarżącą) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 25 czerwca 2012 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że spółka zadeklarowała w 2005 r. do opodatkowania podatkiem od nieruchomości grunty, budynki oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Łączna, deklarowana przez stronę kwota podatku od nieruchomości za 2005 r. wyniosła 8.630.001,70 zł. Jednocześnie, w złożonej deklaracji spółka wykazała budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury dostępu do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty - zwolnione na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 1991 Nr 9 poz. 31.), zwanej dalej: u.p.o.l. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Prezydent Miasta określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie 12.313.188,20 zł. Różnica spowodowana była tym, że spółka określone działki zadeklarowała jako zwolnione z opodatkowania, podczas gdy w ewidencji oznaczone były one symbolem Wm (grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi). Organ argumentował, że u.p.o.l. nie zawiera legalnego wyjaśnienia pewnych pojęć, dlatego w celu odkodowania znaczenia pojęcia gruntów pod morskimi wodami wewnętrznymi organ posłużył się przepisami ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne (Dz. U. z 2005 r. Nr 239, poz. 2019) zwanej dalej: u.p.w., których wykładnia wykazała, że pojęcie wód płynących może być stosowane tylko w stosunku do wód śródlądowych. Organ uznał, że skoro do wód powierzchniowych nie zalicza się morskich wód wewnętrznych to wyłączenie - o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. - nie dotyczy gruntów pod wewnętrznymi wodami morskimi. Poza tym, powołując się na wynikające z ewidencji gruntów i budynków wiążące dane stwierdził, że grunty zajęte przez obiekty budowlane nie mogą posiadać w ewidencji gruntów i budynków oznaczenia Wm. Z rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454 z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem -jednoznacznie wynika, że symbolem Wm oznaczać można wyłącznie grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi. Nawet gdyby na działkach tych znajdowały się w 2005 r. (lub wcześniej) obiekty budowlane to nie byłoby możliwości oznakowania tych działek jako wody płynące (Wp), a następnie przekwalifikowania ich na Wm. Zaprezentowana wykładnia, poparta analizą stanu prawnego działek doprowadziła organ do przekonania, że spółka nie mogła posiadać żadnych obiektów budowlanych (budowli) umiejscowionych na przedmiotowych gruntach. Wyjaśniono, że z dniem 5 grudnia 1990 r., gdy spółka stała się użytkownikiem wieczystym przedmiotowych działek stanowiących grunt pod morskimi wodami wewnętrznymi - wraz z tym gruntem nie przejęła żadnych obiektów budowlanych (budowli) na nich umiejscowionych. Organ uznał, że wymienione w znajdującej się na stronach 56-58 decyzji tabeli budowle, jako niespełniające przesłanek zawartych w art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 969 ze zm.), zwanej dalej: u.p.p.m., z uwagi na ich oddanie w posiadanie zależne i utratę ich ogólnodostępnego charakteru - nie stanowiły budowli infrastruktury portowej w rozumieniu ustawy i nie podlegały zwolnieniu. Po rozpatrzeniu odwołania spółki, decyzją z dnia 25 czerwca 2012 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w całości i określiło wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości w kwocie 12.312.415 zł. Różnica w wysokości 514,80 zł wynikała z tego, że w zaskarżonej decyzji doszło do podwójnego opodatkowania części działki nr 18, która nie była deklarowana przez spółkę jako korzystająca ze zwolnienia. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w całości, spółka zarzuciła organowi naruszenie: – art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 2 pkt 4 i art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m., poprzez nieuprawnione uznanie, że działki gruntu nr: 18 obręb 82, 29/1, 82/1, 83/1, 83/2, 83/3, 81/1 i 76/3 nie stanowiły gruntu zajętego pod budowle infrastruktury portowej i w związku z tym nie korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, – art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 2 pkt 4 i art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. poprzez nieuprawnione uznanie, że budowle wymienione w tabeli na stronach 55, 56 i 57 decyzji oraz zajęte pod nie grunty, z uwagi na ich oddanie w posiadanie zależne podmiotom trzecim, nie stanowiły budowli infrastruktury portowej i nie korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W kwestii zwolnienia z opodatkowania gruntów znajdujących się pod Kanałem [...] oraz Basenem [...], spółka wskazała, że obiekty te są budowlami w rozumieniu przepisów u.p.o.l., zajmują grunty, na których są zlokalizowane, tj. działki nr: 18, 29/1, 82/1, 83/1, 83/2, 3/3, 81/1 i 76/3, są akwenami portowymi w rozumieniu u.p.p.m., przeznaczone są i służą do świadczenia przez spółkę usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że grunty te korzystają ze zwolnienia podatkowego, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Podniosła dalej, że intencją ustawodawcy było rozdzielenie zarządzania portami od działalności eksploatacyjnej. Według przepisów u.p.p.m. - podmiot zarządzający portem morskim ma dbać wyłącznie o infrastrukturę, nabrzeża, tory wodne, drogi dojazdowe oraz rozwój tej infrastruktury i pozyskiwanie inwestorów zewnętrznych. Podmiot zarządzający nie prowadzi działalności eksploatacyjnej i operacyjnej, a zajmuje się działalnością administracyjną w zakresie odpowiedniego sterowania dostępem zainteresowanych podmiotów do infrastruktury. Z uwagi na funkcję administrującą i koordynującą podmiotu zarządzającego portem- zapewnienie użytkownikom portu dostępu do działającej infrastruktury portowej wymaga, aby infrastruktura ta została oddana w dzierżawę podmiotom operatorskim, które mogą wykonać na rzecz użytkowników portów potrzebne im usługi (np. załadunek czy wyładunek towarów). Dlatego za nietrafne uznała spółka stanowisko organu jakoby oddanie infrastruktury portowej w posiadanie zależne skutkowało utratą statusu infrastruktury wykorzystywanej do świadczenia usług przez podmiot zarządzającym portem. Odnosząc się do argumentu dotyczącego utraty ogólnodostępnego charakteru - ze względu na oddanie nieruchomości w posiadanie zależne innemu podmiotowi - spółka podkreśliła, że to właśnie tylko dzięki temu użytkownicy portu mogą z tych obiektów korzystać zgodnie z przeznaczeniem. Tylko dzięki oddaniu tych obiektów do korzystania podmiotom świadczącym usługi operatorskie w porcie mogą być wykonywane czynności obsługi statków, ich pasażerów i ich ładunków. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę, podzielił pogląd organu odwoławczego w zakresie braku podstawy do objęcia nieruchomości (działka nr 18, 29/1, 82/1, 83/1, 83/2, 83/3, 81/1 i 76/3) dyspozycją art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., zgodnie z którą nie podlegają opodatkowaniu grunty pod wodami płynącymi i kanałami żeglownymi, z wyjątkiem jezior oraz gruntów zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych. Zwrócił uwagę, że wskazane działki w ewidencji gruntów oznaczone zostały symbolem Wm; zgodnie z § 68 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia - symbol Wm oznacza grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi. Z kolei grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi nie zostały objęte dyspozycją art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., który dotyczy gruntów pod wodami powierzchniowymi płynącymi i kanałami żeglownymi. Podniósł dalej, że na podstawie art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027), zwanej dalej: u.p.g.k. - dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę wymiaru podatków. W orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r., II FSK 652/08, wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., II FSK 1066/08) przyjmuje się, że zasada ta odnosi się nie tylko do wymiaru podatku od nieruchomości, ale również do ustalenia zakresu wyłączeń i zwolnień z tego podatku. W związku z tym sąd uznał, że nie może być poprawne stanowisko spółki, w myśl którego grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi powinny być zakwalifikowane jako grunty pod wodami płynącymi w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a to z tej przyczyny, że morskie wody wewnętrzne należy zaliczyć do wód płynących - a nie wód stojących. Sąd wskazał, że z dyspozycji art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wynika wola ustawodawcy zwolnienia z podatku od nieruchomości budowli infrastruktury portowej, budowli infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty, jednakże pojęcia użyte w tym przepisie nie zostały objęte przez ustawodawcę definicją legalną w ramach u.p.o.l. Nowelizacja u.p.o.l., dokonana ustawą z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy o portach i przystaniach morskich oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2001 r. Nr 111, poz. 1197) dotyczyła dodanego pkt 4 a) do art. 7 ust. 1 u.p.o.l., zawierającego definicję użytkownika infrastruktury portowej, czy też nowelizacja dokonana ustawą z dnia 16 grudnia 2004 r. o zmianie u.p.p.m. oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2004 r. Nr 281, poz. 2782 ze zm.) pozwalają na przyjęcie konieczności odniesienia użytych w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pojęć nie tylko do u.p.o.l. (przyjmując wykładnię celowościową), ale również wskazują na konieczność – poprzez użycie wykładni historycznej – zastosowania wykładni systemowej zewnętrznej. Podniósł dalej, że proste odniesienie użytego pojęcia "infrastruktura portowa" do wykładni językowej - chociaż ta stanowi wykładnię podstawową - w tym przypadku stanowi wykładnię niewystarczającą, bowiem nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów. "Przepis art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. od początku swego istnienia, a więc także w okresie 2005 r. stwierdzał, że przedmiot działalności przedsiębiorstwa podmiotu zarządzającego obejmuje w szczególności m.in. świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej." Takie oznaczenie definicji infrastruktury portowej w ustawie oznaczało z jednej strony jej rozszerzenie o akweny portowe, a z drugiej jej zawężenie, gdyż objęte one musiały być zadaniami wykonywanymi przez podmiot zarządzający portem związanymi ze świadczeniem usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. Dalej sąd wskazał, że nie budzi jego wątpliwości to, iż definicja infrastruktury portowej, obowiązująca w u.p.p.m. obowiązywała (również w 2005 r.) także na gruncie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Nie ma znaczenia to, że ustawodawca w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie zawarł wprost odesłania do pojęć zdefiniowanych w u.p.p.m., skoro zawarł to odesłanie wskazując na bezpośrednie jej stosowanie także w podatku od nieruchomości (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008, strona 74-81; M. Zieliński: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2008; również L. Ethel, S. Presnarowicz, G. Dudar w: Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, ABC, W-wa 2008, strona 272-274). Sąd podzielił pogląd organu odwoławczego, że na działkach składających się na Kanał Portowy oraz na Basen [...] nie są umiejscowione budowle odpowiadające definicji budowli w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) - zwanej dalej: u.Pr.b.- Basen [...] oraz Kanał Portowy są bowiem akwenami portowymi. Zwrócił również uwagę, że organ podatkowy nie jest związany opinią biegłego - organ opinię ocenia swobodnie na podstawie zasad wiedzy, nie jest więc nią skrępowany. Organ może opinię biegłego przyjąć, jeśli uzna ją za trafną, ale może ją całkowicie lub częściowo zdyskwalifikować i przyjąć odmienną, własną, opartą na nauce lub doświadczeniu. Innymi słowy – to organ, a nie biegły, decyduje o załatwieniu sprawy; biegły jest powołany tylko do wydania opinii w kwestii faktycznej, której rozstrzygnięcie jest niezbędne do wydania przez organ decyzji. Opinia biegłego jest więc dla organu jedynie materiałem, który powinien mu pomóc w rozstrzygnięciu kwestii faktycznej, ale musi on rozstrzygnąć tę kwestię sam, we własnym imieniu. Organ w uzasadnieniu swoich decyzji nie ograniczył się do powołania się na konkluzję zawartą w opinii biegłego, lecz sprawdził na jakich przesłankach biegły oparł swoje wnioski, kontrolując tym samym prawidłowość jego rozumowania. Poza tym opinia biegłego nie była jedynym dowodem, na którym organ oparł swoje rozstrzygnięcie. Sąd podkreślił, że w przypadku gruntów o jakich mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy wskazać, iż przedmiotowym zwolnieniem objęty jest tylko taki grunt, który zajęty jest przez wskazaną w tym przepisie budowlę. Sąd podzielił tym samym pogląd SKO, że użyte przez ustawodawcę pojęcie "zajęty" - mając na względzie wykładnię językową - jest pojęciem węższym od sformułowania "związane" (por. pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 16 grudnia 2009 r., II FSK 667/09). Odniósł się również do kolejnej kwestii, wskazując, że budowlą infrastruktury portowej jest każdy obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (niebędący budynkiem ani obiektem małej architektury) lub każde urządzenie techniczne związane z tym obiektem i zapewniające możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, które cechuje się tym, że: 1) znajduje się w granicach portu lub przystani morskiej, 2) jest ogólnodostępne, 3) jest związane z funkcjonowaniem portu, 4) jest przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. – tj. dotyczących świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej, przy czym wskazane cechy winny występować łącznie. Sąd podzielił pogląd SKO, że brak jednego z ww. warunków nie pozwala na zaliczenie budowli do budowli infrastruktury portowej. Wskazał, że w wyroku NSA z dnia 3 czerwca 2008 r., II FSK 996/07, Sąd podkreślił, iż do dnia 6 listopada 2001 r. - zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.p.m.- rozumiał przez infrastrukturę portową znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje związane z funkcjonowaniem portu, znajdujące się na gruntach, którymi gospodaruje podmiot zarządzający. Od tego terminu definicję tę rozszerzono na akweny portowe i dodano stwierdzenie, że infrastruktura portowa ma być przeznaczona do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. W związku z tym art. 2 pkt 4 u.p.p.m. otrzymał brzmienie, że ilekroć w u.p.p.m. mowa jest o infrastrukturze portowej, rozumie się przez to znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje, związane z funkcjonowaniem portu, przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. NSA podkreślił przy tym, że takie oznaczenie definicji infrastruktury portowej w ustawie zmieniającej oznacza z jednej strony rozszerzenie jej o akweny portowe, a z drugiej strony jej zawężenie, gdyż usługi musiały być zadaniami wykonywanymi przez podmiot zarządzający portem i być związane z korzystaniem z infrastruktury portowej. Z mocy art. 7 ust. 1 u.p.p.m. przedmiot działalności przedsiębiorstwa podmiotu zarządzającego obejmuje, w szczególności: 1) zarządzanie nieruchomościami i infrastrukturą portową, 2) prognozowanie, programowanie i planowanie rozwoju portu, 3) budowę, rozbudowę, utrzymywanie i modernizację infrastruktury portowej, 4) pozyskiwanie nieruchomości na potrzeby rozwoju portu, 5) świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej, 6) zapewnienie dostępu do portowych urządzeń odbiorczych odpadów ze statków w celu przekazania ich do odzysku lub unieszkodliwiania. Przedmiotem działalności przedsiębiorstwa podmiotu zarządzającego nie może być prowadzenie innej działalności gospodarczej niż ta, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 5 i 6 u.p.p.m. Natomiast – jak wskazał sąd- ze stanu faktycznego sprawy ustalonego i ocenionego przez organ podatkowy nie wynika, aby w 2005 r. spółka była podmiotem, który na podstawie określonego tytułu prawnego wykonywał w ramach zarządzania portem (wskazana w uzasadnieniu organu pierwszej instancji tabela) zadania w postaci świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej w rozumieniu u.p.p.m., która współtworzyła ulgę podatkową wraz z podstawowym w tym zakresie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Z kolei na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z u.p.p.m. - własność obiektów wskazanych w części początkowej art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w oderwaniu od realizacji ich definicji oraz funkcji opisanych w u.p.p.m. nie uprawnia do dochodzonej przez spółkę ulgi podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2008 r., II FSK 996/07). Sąd wskazał, że słusznie zatem SKO podkreśliło, iż w sytuacji, gdy zarządca wydzierżawi lub wynajmie określony obiekt osobie trzeciej, czemu towarzyszy przekazanie władztwa nad nim, to ta osoba świadczy usługi z jego wykorzystaniem, a nie podmiot zarządzający portem; innymi słowy - nie można objąć zwolnieniem podatkowym infrastruktury portowej, która służy do świadczenia usług przez inny podmiot niż zarządca portu. WSA wskazał, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, organy nie zaniechały niezbędnych działań w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, rzetelnie zebrały i oceniły dowody. 5. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie: - przepisów postępowania tj. art. 3 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez: a) nieodniesienie się przez WSA w Gdańsku do większości argumentów prawnych wskazanych w skardze przez spółkę, b) uzasadnienie rozstrzygnięcia przy pomocy argumentacji zbieżnej z argumentacją stosowaną przez WSA w Gdańsku w rozstrzygnięciach podejmowanych wobec podmiotów niebędących podmiotami zarządzającymi portami morskimi, a więc znajdującymi się w całkowicie odmiennej sytuacji faktycznej i prawnej, c) pominięcie przy rozstrzyganiu istotnych kwestii prawnych związanych z charakterem usług świadczonych przez spółkę, d) podjęcie rozstrzygnięcia, które w zestawieniu z innymi rozstrzygnięciami dokonanymi przez WSA w Gdańsku, w odniesieniu do podmiotów niebędących podmiotami zarządzającymi portami morskimi, lecz dzierżawiącymi od spółki obiekty infrastruktury portowej, prowadzi do wniosku, że z ulgi podatkowej wynikającej z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie może korzystać żaden podmiot w żadnej sytuacji, co stanowi przypadek wykładni naruszającej zasadę racjonalnego ustawodawcy, - przepisów postępowania tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez: a) niedostrzeżenie uchybień Samorządowego Kolegium Odwoławczego w zakresie przeprowadzonej przez ten organ oceny dowodu w postaci opinii biegłego dotyczącej Basenu [...] i Kanału [...], b) niedostrzeżenie uchybień Samorządowego Kolegium Odwoławczego w zakresie dokonania przez ten organ ustalenia stanu faktycznego, w ramach którego Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że spółka nie wykonuje usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej, a usługi te wykonują podmioty trzecie, -prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 u.Pr.b. oraz art. 2 pkt 4) i art. 7 ust. 1 pkt 5) u.p.p.m., polegające na nieuprawnionym uznaniu, że działki gruntu nr 18 obręb 82, 29/1, nr 82/1, nr 83/1, nr 83/2, nr 83/3, nr 81/1 i nr 76/3, wskazane w decyzjach organu podatkowego, na których znajdują się Basen [...] i Kanał [...], nie stanowiły gruntu zajętego pod budowle infrastruktury portowej i w związku z tym nie korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, - prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 2 pkt 4) i art. 7 ust. 1 pkt 5) u.p.p.m. polegające na nieuprawnionym uznaniu, że budowle wymienione w tabeli na stronach 55, 56 i 57 decyzji organu pierwszej instancji oraz zajęte pod nie grunty, z uwagi na ich oddanie w posiadanie zależne podmiotom trzecim, nie stanowiły budowli infrastruktury portowej i nie korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, - prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 5) u.p.p.m. polegające na nieuprawnionym uznaniu, że spółka nie wykonywała w 2005 r., w ramach zarządzania portem, zadań w postaci świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej przy pomocy budowli wskazanych w tabeli na stronach 55, 56 i 57 decyzji organu pierwszej instancji. Biorąc pod uwagę powyższe spółka wniosła o: - uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Gdańsku do ponownego rozpoznania, ewentualnie: -w razie ustalenia braku naruszenia przepisów postępowania wniosła o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi, -rozpoznanie sprawy także pod nieobecność spółki, -zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. 6. Przechodząc do drugiego zarzutu skargi kasacyjnej należy zauważyć, że jest on wadliwie skonstruowany, a więc w sposób niepozwalający Sądowi na jego merytoryczną ocenę. Otóż art. 3 § 1 p.p.s.a. wskazuje, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki, określone w ustawie. Z kolei z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. wynika, że "sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: "(...) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy". To oznacza, że w skardze kasacyjnej, zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., należało te przepisy postępowania - które sąd naruszył albo nie dostrzegł naruszenia ich przez organ podatkowy – wskazać. W skardze kasacyjnej i jej uzasadnieniu przedstawionej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w tej sprawie takich przepisów (poza art. 3 § 2 p.p.s.a.) nie przedstawiono. Powołanie zaś art. 3 § 1 p.p.s.a. jest nieskuteczne, gdyż zarzutem jego naruszenia nie można podważać wadliwie przyjętego przez sąd administracyjny stanu faktycznego sprawy. Sąd bowiem zastosował w sprawie środki określone w ustawie (np. art. 151 p.p.s.a.), a to że zastosował je wedle skarżącego wadliwie– nie jest tym samym. W tej mierze istnieje utrwalone stanowisko w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że wadliwie zastosowane środki wobec aktów administracyjnych, poddanych kontroli sądu administracyjnego są też środkami przewidzianymi w ustawie i dlatego w takich przypadkach powoływanie jako naruszonego art. 3 § 1 p.p.s.a. jest nieskuteczne (wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., I OSK 1636/11, Lex nr 1145065; wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2012 r., I GSK 868/10, Lex nr 1136570; wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2011 r., I FSK 283/11, Lex 1148553; wyrok NSA z dnia 25 listopada 2011 r., II GSK 1259/10, Lex nr 1151593; wyrok NSA z dnia 5 października 2011 r., II FSK 635/10, Lex 1069904). Tym samym naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. nie może być – podobnie jak i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. – samodzielną podstawą skargi kasacyjnej, nawet w ich powiązaniu, gdyż ich naruszenie mogłoby nastąpić tylko wówczas, gdyby sąd uchylił się od obowiązku dokonania kontroli, o której mowa w tym przepisie. 7. Zasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 3 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., co dotyczy w szczególności szeregu zarzutów skargi, do których sąd pierwszej instancji się nie odniósł lub je pominął w argumentacji. W pierwszej kolejności odnosi się to do opodatkowania Basenu [...] i Kanału [...]. W sprawie nie budzi wątpliwości, że oba te obiekty w ewidencji gruntów zostały określone symbolem Wm, co w świetle § 68 ust. 4 rozporządzenia oznacza grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi. Zmiana tego oznaczenia nastąpiła od maja 2005 r., przez co utraciły one charakter gruntów pod wodami płynącymi (Wp), podobnie jak od czerwca nastąpiła zmiana oznaczenia kolejnej działki gruntu. Jednakże sam fakt, że omawiane działki gruntu pod morskimi wodami wewnętrznymi są gruntem – jeszcze niczego nie przesądza, skoro z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wynika, iż grunty te podlegałyby zwolnieniu, gdyby były zajęte pod budowle infrastruktury portowej. Okoliczność ta całkowicie umknęła sądowi pierwszej instancji. W związku z tym nie rozważył on, czy omawiane grunty zostały zajęte pod budowle – jak twierdzi strona skarżąca, czy też nie – jak twierdzą organy podatkowe. Wprawdzie sąd (str. 18–20) w uzasadnieniu przyjmuje niejako a priori, bez żadnych głębszych rozważań, czy obiekty te nie stanowią budowli, to jednak rozważania te ogranicza do oceny, która z opinii (ekspertyz) – autorstwa inż. B., czy prof. M. – jest bardziej i dlaczego przesądzająca. Jednakże, jak trafnie podnosi się w skardze kasacyjnej, jest to ocena w istocie formalna, polegająca na tym, że inż. B. jest biegłym, a prof. M.tylko rzeczoznawcą, który sporządził opinię teoretyczną. Nie negując poglądu, że opinią biegłego była w tym zakresie tylko opinia inż. B., to fakt złożenia przez stronę prywatnej opinii rzeczoznawcy prof. M. – zobowiązywał do merytorycznej, wzajemnej ich oceny z punktu widzenia poziomu wiedzy, fachowości w danej specjalności, logiczności wywodów, rzetelności i kompletności argumentacji, zrozumiałości wniosków, stopnia staranności wniosków, podstaw teoretycznych. Niedopuszczalne jest zaś dokonywanie oceny opinii biegłego- czy rzeczoznawcy niebędącego biegłym- bez wykorzystania rozumowania biegłego, sprawdzenia poprawności logicznej poszczególnych elementów argumentacyjnych, składających się na wnioski, w tym także bez uwzględnienia wiedzy i fachowości biegłego. Błędne są zaś poglądy, dokonujące oceny opinii biegłego (ekspertyzy) z punktu widzenia jej wiarygodności, zgodności z innymi dowodami, czy doświadczeniem życiowym. W rozpatrywanej zaś sprawie w istocie w pismach strony kwestionowano wiedzę, fachowość biegłego inż. B., jednakże zarzuty w tym zakresie nie znalazły oceny organu i sądu. Dla takiej oceny istotne znaczenie mają przede wszystkim rzetelna wiedza i wszechstronna praktyka biegłego w zakresie wiadomości specjalnych, które są przez organ wykorzystywane. W sprawie nie budzi przecież wątpliwości, że tymi wiadomościami specjalnymi (art. 197 § 1 ord. pod.) jest wiedza z zakresu budowli morskich, wodnych. Chodzi bowiem o to, że zgodnie z art. 1 a) ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pojęcie budowli oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. W tym zakresie należy jeszcze podkreślić, że przedłożone w postępowaniu podatkowym opinie prywatne (ekspertyzy) traktuje się w orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 8 lutego 2011 r., II FSK 1770/09, Lex nr 1070971; wyrok NSA z dnia 28 września 2000 r., I SA/Ka 677/99, Lex nr 72576), jako element materiału dowodowego, wyjaśniającego stanowisko strony. Zasadą w przypadku rozbieżnych opinii (ekspertyz) powinno być dążenie do wyjaśnienia i zlikwidowania rozbieżności w drodze skonfrontowania biegłych ekspertów, uzupełnienia opinii o wzajemne stanowiska, a nie powoływanie kolejnego biegłego, chyba że te działania nie doprowadziłyby do jednoznacznych wyników, do usunięcia istotnych wątpliwości (S. Babiarz, J. Stępień, Udział biegłego i prawa strony w postępowaniu podatkowym, cz. I Pr. i Podatki 2013, nr 3, str. 10). 8. Poza tym w art. 3 pkt 1 u.Pr.b. wskazano, że obiekt budowlany to: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury, a zgodnie z art. 3 pkt 3 u.Pr.b. przez określenie "budowla" rozumieć należy "każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: (...) budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne (...), a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Już tylko z tego przepisu wynika, że nie można utożsamiać "budowli hydrotechnicznej" i "części budowlanych urządzeń technicznych", jak by to wynikało z uzasadnienia zaskarżonego wyroku (str. 20). Budowle hydrotechniczne są bowiem obiektami budowlanymi wprost wymienionymi w art. 3 pkt 3 u.Pr.b., a więc są budowlami. Grunty zaś zajęte pod nie podlegać będą także zwolnieniu. W tym kontekście podkreślenia wymaga to, że takiej analizy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak. Nie zwrócił sąd uwagi na to, że skarżąca powołując się na ekspertyzę prof. M. wykazywała, iż basen portowy – jak i kanał portowy - powinny być traktowane jako budowle, gdyż są budowlami hydrotechnicznymi, a te są wymienione wprost w art. 3 pkt 3 u.Pr.b. Zauważyć tutaj należy, że w wyroku z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, OTK-A 2011, nr 7, poz. 71, Trybunał Konstytucyjny stwierdził że "za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.Pr.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) u.Pr.b. pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową" (pkt 4.4.3.). Jest charakterystyczne to, że pojęcie infrastruktury portowej (art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) zostało, jak się powszechnie przyjmuje, zdefiniowane w art. 2 pkt 4 i 5 u.p.p.m., co oznaczałoby, że ustawa o portach i przystaniach morskich może i powinna być traktowana jako wprowadzająca przepisy prawa, dotyczące podatków (art. 3 pkt 1 ord. pod., wyrok TK z dnia 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999, nr 7, poz. 156), a tym samym jej przepisy uprawnione są do wskazywania składu budowli infrastruktury portowej, czy budowli zapewniających dostęp do portów i przystani morskich. Podobną argumentację zastosował TK w cytowanym wyroku z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, w odniesieniu do budowli, określonych w ustawie - Prawo geologiczne i górnicze. Wymaga to zatem dokonania analizy z punktu widzenia spełnienia przesłanek budowli (obiekt budowlany, urządzenie budowlane) przez Basen [...] i Kanał [...] (wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2008 r., FSK 1082/07 i glosa R. Dowgiera do wyroku NSA z dnia 5 sierpnia 2011 r., II FSK 434/10, PP 2012, nr 2, str. 37–42). Zauważyć tu trzeba, że w ekspertyzie prof. B. M. baseny i kanały portowe zostały wprost określone jako obiekty budowlane, do których wchodzą jeszcze nadbrzeża lub pomosty. Pojęcia zaś "akwatorium" nie używa wprost ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, ani ustawa – Prawo budowlane, ani ustawa o portach i przystaniach morskich oraz przepisy wykonawcze do nich. Dlatego w ustaleniach faktycznych należy posługiwać się określeniami z u.p.o.l. albo z u.Pr.b. W ustawie o portach i przystaniach morskich jest wprawdzie mowa o akwenach, jako wchodzących w skład infrastruktury portowej (art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.p.m.) lecz zwolnieniu podlegają (art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) tylko budowle, które wchodzą w skład infrastruktury portowej. Do niej zaś nie wchodzą grunty. 9. Nietrafne zaś są zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 3 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak odniesienia się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2012 r., III SA/Wa 933/11 oraz argumentacji glosy R. Dowgiera do wyroku NSA z dnia 5 sierpnia 2011 r., II FSK 434/10, odnoszących się do wykładni językowej pojęć: "infrastruktura portowa" i "infrastruktura zapewniająca dostęp do portów lub przystani morskich". Zwrócić tutaj uwagę trzeba na to, że powyższe określenia są definicjami zawartymi w art. 2 pkt 4 i pkt 5 u.p.p.m., jeżeli więc uznajemy, że są to ustawy dotyczące podatków to konsekwentnie musimy uznać, iż definiują one te określenia także na gruncie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. To zaś zgodnie z utrwalonymi poglądami wyklucza ich rozumienie na gruncie języka potocznego (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, str. 72-81 oraz podana tam literatura i orzecznictwo). Zatem zbędne było rozważanie przez sąd pierwszej instancji językowego rozumienia tych określeń. Chybione są także co do zasady zarzuty skargi kasacyjnej, odnoszące się do wykorzystania przez sąd pierwszej instancji dorobku orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie rozumienia pojęcia "zajęte". Rzecz jednak w tym, że sąd nie dokonał szczegółowej analizy językowej tego określenia, nie odniósł się w tym zakresie do opinii biegłego inż. B. i ekspertyzy prof. M., a także nie nawiązał do definicji budowli z art. 3 pkt 3 u.Pr.b., w której wprost stwierdzono, że budowlą jest budowla hydrotechniczna wraz z urządzeniami i instalacjami pod warunkiem, iż stanowią one całość techniczno-użytkową. Zachodziła więc konieczność zbadania, czy organy podatkowe w oparciu o opinię biegłego, czy ekspertyzę ustaliły co jest tą budowlą hydrotechniczną, a co urządzeniami i instalacjami, z którymi ma ona tworzyć całość techniczno-użytkową. Nie można bowiem ustaleń faktycznych czynić abstrakcyjnie w oderwaniu od stanu prawnego. Na marginesie tylko zauważyć tutaj trzeba, że fragment ekspertyzy, który wykorzystał sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu (s. 20) w ogóle nie przystaje do wniosków tej ekspertyzy na str. 5. 10. Trafnie natomiast zarzuca się w skardze kasacyjnej, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera rozważań co do stanowiska skarżącej zawartego w skardze, dotyczącego wykonywania (świadczenia) przez nią usług, związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej (art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m.). Strona twierdziła bowiem, że mimo oddania budowli infrastruktury portowej przez podmiot zarządzający w posiadanie zależne - doszło do spełnienia wszystkich warunków, pozwalających na skorzystanie ze zwolnienia podatkowego. Wskazywała, że intencją ustawodawcy było rozdzielenie zarządzania portami od działalności eksploatacyjnej. Funkcja polegająca zaś na świadczeniu usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej była spełniona poprzez wykonywanie przez nią funkcji administrującej i koordynującej, zapewnienie użytkownikom portów dostępu do infrastruktury portowej poprzez właśnie wydzierżawienie i wynajmowanie tej infrastruktury. Wskazywała w skardze, że dzięki wydzierżawianiu i wynajmowaniu budowli infrastruktury spełniona jest ogólnodostępność budowli i możliwość jej wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem. Dlatego podnosiła, że mimo oddania budowli w dzierżawę lub najem - rola, zadania i funkcja podmiotu zarządzającego portem nie uległa zmianie. Nie ma – jak argumentowano – żadnej różnicy w sprawie korzystania z obiektu infrastruktury przez podmiot, z którym skarżąca zawarła umowę niezależnie od tego, czy umowa ta ma charakter umowy najmu (dzierżawy), czy umowy oddania do korzystania, aby infrastruktura portowa była dostępna dla wszystkich armatorów, których statki zawijają do portu w G. i chcą dokonać operacji ładunkowych lub pasażerskich. Rolą najemcy (dzierżawcy, czy korzystającego, który jest operatorem usług portowych) jest wykonywanie operacji portowych na rzecz armatorów. To skarżąca pobiera od armatorów (nie od najemców, dzierżawców) opłaty za taką usługę w postaci opłat portowych. Najemcy/dzierżawcy pobierają od armatorów opłaty za wykonywane operacje ładunkowe. Niezależnie od tego, czy pomiędzy stroną, a operatorem usług portowych zawarta jest umowa najmu (dzierżawy), czy umowa o korzystanie - przy pomocy danego obiektu infrastruktury portowej - usługi operatorskie wykonuje tylko ten jeden operator. W skardze skarżąca podnosiła, że w sytuacji gdyby ze zwolnienia podatkowego miały korzystać budowle infrastruktury i zajęte pod nie grunty nieoddane w dzierżawę (czyli nieużywane), to postawiła pytanie z jakiego tytułu takie zwolnienie mogłoby przysługiwać - wówczas organ mógłby twierdzić, że nieczynna gospodarczo infrastruktura nie służy do wykonywania żadnych usług związanych z korzystaniem z niej (bo jest nieczynna) i nie ma podstaw do korzystania ze zwolnienia. Ze zwolnienia nie mogą też korzystać operatorzy, jako że nie są podmiotem, zarządzającym portem. W takiej sytuacji zwolnienie nie przysługiwałoby nikomu. Tym samym taka wykładnia art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., wedle której zarówno wydzierżawienie (najem), jak i niewykorzystanie infrastruktury prowadziłoby do utraty zwolnienia jest wykładnią absurdalną. Niewątpliwie do tych wszystkich argumentów sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniósł się. Jest to także naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. Co więcej, trafnie podnosi się w skardze kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji nie dokonał żadnej analizy prawnej funkcji skarżącej, jako podmiotu zarządzającego portem. Wysnuwanie wniosków co do braku spełnienia warunku z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. tylko w oparciu o sam fakt zawarcia umów dzierżawy (najmu) jest znacznym uproszczeniem w sytuacji, gdy równocześnie przyjmuje się, że umowy o tzw. korzystanie z budowli takich skutków wyłączających prawo do zwolnienia podatkowego nie powodują. 11. Niewątpliwie kwestią najistotniejszą w sprawie jest wykładnia art. 1a) ust. 1 pkt 2 i art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 u.Pr.b., art. 2 pkt 4 i art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. jednakże dla porządku ich wykładnię należy poprzedzić przepisem art. 2 ust. 1 pkt 1–3 u.p.o.l. Wedle tego przepisu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki i ich części, 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 46 § 1 k.c. gruntami są części powierzchni ziemskiej, stanowiące odrębny przedmiot własności. Jednakże zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. grunty pod wodami płynącymi i kanałami żeglownymi, z wyjątkiem jezior oraz gruntów zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych nie podlegają opodatkowaniu. To oznacza, że gdyby uznać Basen [...] i Kanał [...] za wody płynące i kanał żeglowny pokrywające grunty, to podlegałyby one wyłączeniu od opodatkowania, a tym samym zapewnienie zwolnieniach z opodatkowania byłoby bezprzedmiotowe. Jednakże w rozpoznawanej sprawie kwestia niewyłączenia ich z opodatkowania nie jest przedmiotem sporu. Zgodnie zaś z art. 1a) ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Wedle zaś art. 3 pkt 1 lit. a)–c) u.Pr.b. przez obiekt budowlany należy rozumieć a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Jest charakterystyczne to, że definicja budowli zawarta w u.p.o.l. wskazuje, że jest nią też urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a z art. 3 pkt 9 u.Pr.b. wynika, że należy przez niego rozumieć urządzenia techniczne związane z gruntem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. W konsekwencji tych przepisów (a także przywołanego wcześniej art. 3 pkt 3 u.Pr.b.) za budowlę w rozumieniu u.p.o.l. (w ślad za wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. P 93/09) uznać należy: – budowle wymienione wprost w art. 3 pkt 3 u.Pr.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) u.Pr.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, – urządzenia techniczne określone w art. 3 pkt 9 u.Pr.b. lub innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, jeśli urządzenia te nie zostały w nich wykazane wprost – to należy wykazać, ze zapewniają one właściwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem z wyłączeniem jednak: 1) urządzeń budowlanych, związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.Pr.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l. oraz 2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.Pr.b. nie są instalacje. Należy przy tym mieć na uwadze to, że wznoszenie budowli w pasie technicznym wybrzeża morskiego, określonego zgodnie z ustawą z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1502 ze zm.) oraz w portach i przystaniach morskich poddane jest też regulacji ustawy – Prawo budowlane. Wprawdzie ustawa ta nie definiuje pojęcia budowli morskiej, morskiej budowli hydrotechnicznej (jak pisze się w ekspertyzie prof. M.), jednak mówi o budowli hydrotechnicznej (art. 3 pkt 3, art. 82 ust. 3 pkt 2, załącznik). O budowli morskiej jest zaś mowa w rozporządzeniu Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 1 czerwca 1998 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać morskie budowle hydrotechniczne i ich usytuowanie (Dz. U. z 1998 r. Nr 101, poz. 645) w § 2 pkt 6. Definiuje się ją jako budowlę nawodną lub podwodną wznoszoną: a) na morzu terytorialnym, b) morskich wodach wewnętrznych, b) na lądzie, lecz w rejonie bezpośredniego kontaktu z akwenami morskimi -czyli w pasie technicznym nadbrzeżnego pasa wybrzeża morskiego, d) w portach i przystaniach morskich – która wraz z instalacjami, urządzeniami budowlanymi związanymi z tą budowlą, urządzeniami technicznymi oraz innym celowym wyposażeniem niezbędnym do spełniania przeznaczonej mu funkcji stanowi całość techniczno-użytkową. Jednakże zauważyć należy, że przy wykładni pojęcia "budowla" mieć na uwadze trzeba to, że art. 217 Konstytucji RP wyraźnie akcentuje nakaz ustawowej regulacji m.in. przedmiotu opodatkowania. Z tego też powodu niedopuszczalne byłoby rozumienie pojęcia "budowla hydrotechniczna", czy "morska budowla hydrotechniczna" takie, jak w przywołanym wyżej rozporządzeniu wykonawczym. Zresztą w powołanym wyżej wyroku, Trybunał Konstytucyjny (pkt 4.1) wyraźnie zwrócił uwagę na to, że zakres odesłania zawarty w art. 1a) ust. 1 pkt 1 i pkt 2 (dwukrotnie) należy rozumieć, jako odesłanie do przepisów u.Pr.b., a nie do wszelkich przepisów prawa budowlanego. Tę ocenę prawną należy uwzględnić także przy ocenie opinii rzeczoznawcy prof. B. M. Przy kwalifikowaniu jako budowli Basenu [...] i Kanału [...] należy mieć na względzie to, że definicja infrastruktury portowej, zawarta w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.p.m. wymienia jako elementy tej infrastruktury akweny portowe - lecz nie kanały - ale to nie oznacza, że kanały nie mogą być akwenami portowymi. Natomiast nie można wykluczyć, że wykładnia pojęcia "budowla hydrotechniczna" może doprowadzić do poglądu, iż są nią zarówno akwen portowy, jak i kanał, o których tu mowa. W nawiązaniu do tej kwestii podnieść należy, że istotnie – co podniósł sąd pierwszej instancji – z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wynika, że - by doszło do zwolnienia gruntów z podatku od nieruchomości - muszą one być "zajęte" pod budowlę, a nie tylko "związane z" budowlą. O "związaniu" jest mowa w art. 1a) ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i odnosi się ono do "urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego", które ma być związane z obiektem budowlanym i ma zapewnić "możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z przeznaczeniem". Podobnie o "związaniu" jest też mowa w art. 3 pkt 9 u.Pr.b., gdzie definiuje się "urządzenie budowlane, jako urządzenie techniczne, związane z obiektem budowlanym". W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wykazano jednak co jest budowlą (obiektem budowlanym, urządzeniem budowlanym) -art. 1a) ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.- a co budowlą, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami- art. 3 pkt 1 lit. b) u.Pr.b. Wskazywanie, że Basen [...] i Kanał [...] są akwatoriami powoduje, że są to określenia niejasne na gruncie u.p.o.l. i u.Pr.b. 12. Z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wynika, że "zwalnia się z podatku od nieruchomości: (...) budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty". Z przepisu tego wynikają wyraźne wnioski, że zwolnienie z podatku od nieruchomości obejmuje: a) budowle infrastruktury portowej oraz zajęte pod nie grunty, b) budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty. Jest istotne to, że w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2008 r., II FSK 996/07, ONSAiWSA 2009, nr 2, poz. 42; wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2011 r., II FSK 435/10; wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2008 r., II FSK 558/08; wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2008 r., II FSK 1082/07; wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2011 r., II FSK 434/10), a w istocie także w piśmiennictwie (glosa R. Dowgiera do wyroku NSA z dnia 5 sierpnia 2011 r., II FSK 434/10, w "Przeglądzie Podatkowym" 2012, nr 2, s. 37–42) dominuje pogląd, iż pojęcia infrastruktury portowej i infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich należy interpretować tak, jak zostały one zdefiniowane w ustawie o portach i przystaniach morskich. Zgodnie z tym przez: – infrastrukturę portową – rozumie się znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje związane z funkcjonowaniem portu, przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 1 ust. 7 pkt 5, – infrastrukturę zapewniającą dostęp do portów lub przystani morskich – rozumie się prowadzące do portu lub przystani morskiej oraz położone w granicach portu lub przystani morskiej tory wodne, wraz ze związanymi z ich funkcjonowaniem obiektami, urządzeniami instalacyjnymi. Ta ostatnia definicja nie ma w tym przypadku znaczenia, gdyż zarówno Basen [...] jak i Kanał [...] to akweny portowe, a więc wchodzić mogą - jako części składowe - do infrastruktury portowej. Definicja infrastruktury portowej odwołuje się do art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m., w tym sensie, że wskazuje, iż ta infrastruktura portowa ma być przeznaczona do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. Ten przepis zaś wskazuje, że "przedmiot działalności przedsiębiorstwa podmiotu zarządzającego obejmuje, w szczególności: 1) zarządzanie nieruchomościami i infrastrukturą portową, 2) prognozowanie, programowanie i planowanie rozwoju portu, 3) budowę, rozbudowę, utrzymywanie i modernizację infrastruktury portowej, 4) pozyskiwanie nieruchomości na potrzeby rozwoju portu, 5) świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej, 6) zapewnienie dostępu do portowych urządzeń odbiorczych odpadów ze statków w celu przekazania ich do odzysku lub unieszkodliwienia. Z art. 7 ust. 2 u.p.p.m. wynika zaś, że "przedmiotem działalności przedsiębiorstwa podmiotu zarządzającego nie może być prowadzenie innej działalności gospodarczej niż ta, o której mowa w ust. 1 pkt 1, 5 i 6". Można więc powiedzieć, że wskazane w pkt 1, 5 i 6 ust. 1 art. 7 u.p.p.m. rodzaje działalności, to działania, które podmiot zarządzający portem morskim o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej jest zobowiązany prowadzić jako obligatoryjne. Pozostałe zaś rodzaje działalności, wymienione w pkt 2, 3 są działaniami, które same przez się nie są działalnością gospodarczą w sferze zarządu infrastrukturą portową. Jest jeszcze istotne to, że podmiot zarządzający portem o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej (art. 6 ust. 1 i 2 i art. 13 ust. 1 u.p.p.m.) jest spółką akcyjną, działającą na podstawie k.s.h., chyba że u.p.p.m. stanowi inaczej, a przedsiębiorstwo takiej spółki ma charakter przedsiębiorstwa użyteczności publicznej. Spółkę tę zawiązano na podstawie ustawy i jej akcjonariuszami są: Skarb Państwa - obejmujący co najmniej 51% akcji spółki, Gmina G. - obejmująca co najmniej 34% akcji. Za użytkowanie infrastruktury portowej pobierane są opłaty portowe (art. 8 ust. 1 u.p.p.m.). Ustawa przewiduje trzy rodzaje tych opłat, a mianowicie: a) opłatę tonażową, pobieraną za wejście statku do portu, wyjście statku z portu, przejście statku tranzytem przez obszar portu, zapewnienie odbioru odpadów ze statków w celu przekazania ich do odzysku lub unieszkodliwienia (...) - art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.p.m., b) opłatę przystaniową pobieraną za korzystanie przez statek z nadbrzeża lub przystani (...) - art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.p.m., c) opłatę pasażerska pobieraną za wejście pasażera na ląd albo za wejście pasażera na statek (...) - art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.p.m. Z art. 8 ust. 3 u.p.p.m. wynika, że - co do zasady – opłaty portowe (tonażową, przystaniową i pasażerską) pobiera od użytkowników infrastruktury portowej podmiot zarządzający portem, mając na uwadze zasady równego traktowania i niedyskryminowania użytkowników infrastruktury portowej oraz racjonalnego gospodarowania. Przepis art. 8 ust. 3 u.p.p.m. zastrzega jednak (art. 8 ust. 4 u.p.p.m.), że "opłatę przystaniową i pasażerską za użytkowanie infrastruktury portowej - którą zarządza podmiot niebędący podmiotem zarządzającym portem - pobiera właściciel tej infrastruktury albo podmiot, który włada infrastrukturą portową na podstawie umów o odpłatne korzystanie". Tym samym powołany przepis dopuszcza pobieranie tych opłat przez podmiot niebędący podmiotem zarządzającym portem, a tylko podmiotem zarządzającym infrastrukturą portową na podstawie umów o odpłatne korzystanie z tej infrastruktury. Co charakterystyczne, przepis ten nie określa o jakie tu rodzaje umów chodzi. W art. 9 ust. 1 pkt 1–4 u.p.p.m. wskazuje się, że "źródłami przychodów podmiotu zarządzającego (portem – dopisek NSA) są: 1) opłaty z tytułu użytkowania, najmu, dzierżawy lub innej umowy, na mocy której podmiot zarządzający oddaje w odpłatne korzystanie grunty oraz obiekty, urządzenia i instalacje portowe, 2) opłaty portowe, 3) przychody z usług świadczonych przez podmiot zarządzający, 4) wpływy z innych tytułów". Z art. 8 ust. 4 i art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.p.m. wynikałoby, że umowy o odpłatne korzystanie (użytkowanie) z infrastruktury portowej mają zapewnić władanie nią podmiotowi zarządzającemu tą infrastrukturą i zostały wskazane w art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.p.m., który przykładowo wymienia użytkowanie, najem, dzierżawę lub inną umowę odpłatną. Co jeszcze istotne, to to że art. 9 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.p.m. rozróżnia przychody z opłat portowych i przychody z usług świadczonych przez podmiot zarządzający, co oznacza, że w przypadku pobierania opłaty przystaniowej i pasażerskiej przez podmiot zarządzający infrastrukturą portową - a nie przez podmiot zarządzający portem - to pobierane one są za wejście statku do portu, wyjście z portu, przejście statku tranzytem przez obszar portu, zapewnienie odbioru odpadów ze statków, za które pobiera się opłatę tonażową - nie są usługami, za które podmiot zarządzający portem może uzyskać przychody w ramach źródła przychodów, wykazanego w art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.p.m., lecz w ramach źródła wskazanego w art. 9 ust. 1 pkt 2 u.p.p.m. Powstaje przy tym pytanie o to, czy źródło przychodów wskazane w art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.p.m. koresponduje z przedmiotem obligatoryjnym działalności przedsiębiorstwa podmiotu zarządzającego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. Mimo pewnego podobieństwa (świadczenia usług) wydaje się, że określeń tych nie powinno się utożsamiać. Jest charakterystyczne to, że od pojęcia "świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej", o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. należy odróżnić określenie "działalność z sferze eksploatacji prowadzona w granicach portów i przystani morskich" - użyte w art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2004 r. o zmianie ustawy o portach i przystaniach morskich oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2004 r. Nr 281, poz. 2782 ze zm.). Zwrócić wszakże uwagę należy na to, że ustawą z dnia 18 czerwca 1999 r. o zmianie ustawy o portach i przystaniach morskich (Dz.U. Nr 62, poz. 685 ze zm.) w art. 3 ustawodawca zobowiązał spółki zarządzające portami morskimi do zbycia udziałów lub akcji w spółkach działających w sferze eksploatacji w terminie do dnia 31 grudnia 2003 r. Ustawa ta jednak nie określiła co należy rozumieć pod pojęciem "działalność w sferze eksploatacji", przez co nie była ona w istocie wykonywana. Uczyniła to dopiero ustawa zmieniająca u.p.p.m. z 2004 r. Ustawa zmieniająca z 2004 r., cytowana wyżej, wskazuje powyższe usługi, jako usługi w sferze eksploatacji, które świadczą spółki działające w sferze eksploatacji - a więc podmioty zarządzające infrastrukturą portową niebędące podmiotami zarządzającymi portem, a udziały lub akcje w nich powinny zbyć podmioty zarządzające portami o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej (art. 5 ust. 1 tej ustawy) w terminie do dnia 31 grudnia 2005 r. W uzasadnieniu do projektu tej ustawy zmieniającej (druk 2909 Sejmu IV kadencji) w zakresie tego art. 5 podano, że "w ust. 1 określono termin zbycia przez podmioty zarządzające portami o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej udziałów bądź akcji w spółkach działających w sferze eksploatacji. W ust. 2 określono rodzaje usług portowych świadczonych w granicach portów i przystani morskich. Usług tych nie może wykonywać podmiot zarządzający portem. Zaproponowany wykaz rodzajów usług portowych jest wzorowany na liście usług, wymienionych w projekcie dyrektywy UE, dotyczącej dostępu do rynku usług portowych". Użycie w art. 5 ust. 1 i 2 tej ustawy zmieniającej określenia "działalność w sferze eksploatacji (...) polegająca na świadczeniu usług portowych", której nie może wykonywać podmiot zarządzający portem, a w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. określenia "świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej", zresztą określeń różnych - powinno być znaczące. Jeżeli ponadto porównywać usługi wskazane w art. 5 ust. 2 pkt 2 i 3 ustawy zmieniającej (wobec ładunków i wobec pasażerów) ze źródłami przychodów, wskazanymi w art. 9 ust. 1 pkt 1–4 u.p.p.m. to można powiedzieć, że za usługi wskazane w art. 5 ust. 2 pkt 2 i 3 ustawy zmieniającej z 2004 r. nie pobiera się opłat portowych. Zatem czym innym jest załadunek, wyładunek, sztauowanie, trymowanie, przeładunek i obrót ładunkowy wewnątrz portu, a czym innym korzystanie przez statek z nabrzeża lub przystani, jak również - czym innym zaokrętowanie i wyokrętowanie, a czym innym - zejście pasażera na ląd albo wejście pasażera na statek. Powyższe oznacza, że ustawodawca wykluczył bezpośrednie uczestnictwo podmiotów zarządzających portami morskimi o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej, w wykonywaniu działalności w sferze eksploatacji infrastruktury portowej (uzasadnienie projektu), a także uczestnictwo pośrednie w działalności poprzez zaangażowanie kapitału (obowiązek zbycia udziałów albo akcji w spółkach). Argumentacja ta potwierdza, że niedopuszczalne jest utożsamianie określeń "działalność w sferze eksploatacji" (art. 5 ust. 2 ustawy zmieniającej z 2004 r.) i określenia "świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej" (art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m.). Zauważyć jeszcze należy, że w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.p.m. wskazano, że "podmiot działalności przedsiębiorstwa podmiotu zarządzającego (portem – dopisek NSA) obejmuje w szczególności (...) zarządzanie gruntami i infrastrukturą portową". Zarządzanie to -z językowego punktu widzenia - (B. Dunaj, Słownik współczesnego języka polskiego, Warszawa 1996, s. 1334) kierowanie czymś, administrowanie, sprawowanie zarządu, albo (M. Szymczak, Słownik języka polskiego, Warszawa 1981, t. III, s. 458) – wydawanie poleceń; kazać coś wykonać, zarządzać przedsiębiorstwem, majątkiem. Niewątpliwym jest, że na te czynności składają się też działania polegające na wynajmowaniu, wydzierżawianiu, czy zawieraniu innych umów o odpłatne korzystanie z infrastruktury, ale nie tylko. Nie powinno być też wątpliwości, że zarządzanie gruntami i infrastrukturą portową należy odróżnić od świadczenia usług, związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. Na czym więc polegać ma świadczenie usług, związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej? W tym zakresie zwrócić uwagę trzeba na uzasadnienie do projektu ustawy (druk Sejmu III kadencji Nr 2709) z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy o portach i przystaniach morskich oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 111, poz. 1197), w którym (pkt 1 do art. 1) wskazano, że: "Zgodnie z intencją ustawodawcy - a także w nawiązaniu do modelu portu funkcjonującego w UE - port morski obejmuje wszystkie akweny i grunty wraz ze związaną z nimi ogólnodostępną infrastrukturą portową. Obecnie część tej infrastruktury należy do podmiotów gospodarczych, uwłaszczonych na gruntach portowych i nie jest zarządzana przez podmiot zarządzający (portem – dopisek NSA), utworzony na podstawie niniejszej ustawy. Stosownie do zasad polityki portowej UE i polityki transportowej państwa, zarząd portu morskiego <>". To oznacza, że "świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej, o jakim mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. należy rozumieć jako administrowanie, koordynowanie i kontrolę w zakresie korzystania z infrastruktury portowej w sposób zapewniający swobodny dostęp do wszystkich akwenów oraz obiektów, urządzeń i instalacji wchodzących zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.p.m. w skład tej infrastruktury". Nie można zgodzić się z poglądami, że wynajmowanie, wydzierżawianie infrastruktury portowej w istocie prowadzi do ograniczenia bądź wyłączenia ogólnodostępności infrastruktury portowej, o której mowa w art. 2 pkt 4 u.p.p.m. Tę ogólnodostępność zapewniają bowiem przepisy prawa administracyjnego, które obowiązują także podmioty zarządzające infrastrukturą portową, i których obowiązywania nie mogą wyłączyć umowy cywilnoprawne. O ogólnodostępności – prócz art. 2 pkt 4 u.p.p.m. - jest też mowa w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 3 grudnia 2003 r. w sprawie określenia akwenów portowych oraz ogólnodostępnych obiektów, urządzeń i instalacji wchodzących w skład infrastruktury portowej dla każdego portu o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej (Dz. U. Nr 219, poz. 2160), a także w zarządzeniu nr 12 Dyrektora Urzędu Morskiego z Gdyni z dnia 14 czerwca 2005 r. – Przepisy portowe (publ. BIP UM w Gdyni), stwierdzające ogólnodostępność obiektów, urządzeń i instalacji infrastruktury portowej. Z tych okoliczności wynika, że zawierane umowy cywilnoprawne nie mogą ograniczyć ogólnej dostępności do infrastruktury, a ograniczenia mogą wynikać tylko z przepisów prawa. Zwrócić też uwagę należy na cel wprowadzonego zwolnienia podatkowego, zawartego w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Otóż zgodnie z uzasadnieniem do projektu zmiany ustawy (cyt. wyżej druk nr 2709) - do końca 2000 r. porty posiadały 60% ulgę w podatku od nieruchomości. Została ona zmieniona ustawą z dnia 13 października 2000 r. o zmianie ustawy oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 95, poz. 2041). Oznacza to, że w 2001 r. z tytułu tej zmiany podmioty zarządzające portami morskimi o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej zapłacą w porównaniu z 2000 r. dodatkowo 15 mln zł podatku od nieruchomości na rzecz gmin. Z powyższego wynika jasno, że wyłącznymi beneficjentami zwolnienia podatkowego są podmioty zarządzające portami, a skład akcjonariuszy spółek dodatkowo wzmacnia ten pogląd, gdyż podmioty prawa publicznego są większościowymi ich akcjonariuszami, co czyni to zwolnienie poniekąd zwolnieniem o charakterze technicznym. Potwierdza też pogląd, że zwolnienie, o jakim mowa ma charakter zwolnienia przedmiotowo-podmiotowego, a nie tylko przedmiotowego. Wynika to z tego, że o przedmiotowym charakterze zwolnienia rozstrzyga w istocie tylko treść art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a taka wykładnia obejmująca tylko część normy prawnej jest niedopuszczalna. Jeżeli więc uwzględnić także treść art. 2 pkt 4 i art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m., które łącznie tworzą normę prawną, wprowadzającą zwolnienie podatkowe - to nie można nie dostrzegać, że zwolnienie odnosi się wprost do podmiotów zarządzających portem. Jest o nim mowa zarówno w art. 2 pkt 4, jak i w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. (in principio). Już tylko ta okoliczność jest - zdaniem Sądu - okolicznością znaczącą. Ma to o tyle istotne znaczenie, że nie budzi w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyżej powołane wyroki NSA) wątpliwości, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie przysługuje podmiotom zarządzającym infrastrukturą portową w oparciu o zawierane umowy z podmiotami zarządzającymi portami. Zatem, gdyby przyjąć wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 2 pkt 4 i art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m., wedle której fakt wynajmowania, wydzierżawiania bądź oddawania odpłatnego infrastruktury portowej do korzystania podmiotom innym niż podmiot zarządzający portem powodowałoby utratę zwolnienia podatkowego, to prowadziłoby to do sytuacji, w której ze zwolnienia tego nie mógłby korzystać żaden podmiot. Taka wykładnia powołanych przepisów byłaby sprzeczna z ich ratio legis, bowiem zwolnienie podatkowe byłoby regulacją pustą. Natomiast przyjęcie wykładni odmiennej, a więc utrzymującej zwolnienie z podatku od nieruchomości dla podmiotów zarządzających portami - mimo oddawania infrastruktury portowej przez te podmioty zarządzające w najem lub dzierżawę - prowadzi do zwiększenia ich możliwości finansowych (działanie stymulujące) w celu realizacji ich zadań ustawowych, a więc przede wszystkim na budowę, rozbudowę, utrzymanie i modernizację tej infrastruktury (art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.p.m.), a także na pozyskiwanie gruntów na potrzeby rozwoju portu (art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.p.m.). Zwrócić przy tym uwagę trzeba też na to, że odmienna wykładnia prowadziłaby do zrywania, albo zaniechania wynajmu i dzierżawy co po pierwsze - zmniejszyłoby wpływy środków do podmiotów zarządzających portem, a po drugie - unicestwiłoby możliwości, jakie podmioty zarządzające wykonują w zakresie utrzymania. czy modernizacji tej infrastruktury. Byłaby to więc wykładnia przepisów, która w istocie przeczyłaby ratio legis tego zwolnienia podatkowego, a więc byłaby sprzeczna z celem tej regulacji. Reasumując przyjąć należy, ze z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 2 pkt 4 i art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. wynika, że okoliczność oddawania budowli oraz zajętych pod nie gruntów przez podmiot zarządzający portem - na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o odpłatne korzystanie z infrastruktury portowej - nie prowadzi do utraty przez ten podmiot zarządzający zwolnienia z podatku od nieruchomości budowli infrastruktury portowej oraz zajętych pod nie gruntów. 13. Zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w ponownym rozpoznaniu sprawy dokona ponownej prawidłowej kontroli legalności oceny dowodów z opinii biegłego inż. B. i ekspertyzy prof. B. M., odniesie się wszechstronnie do argumentacji skargi strony skarżącej: w zakresie utraty ogólnodostępnego charakteru infrastruktury portowej na skutek zawierania umów najmu, czy dzierżawy, także co do charakteru działalności podmiotu zarządzającego portem, a w końcu przyjmie wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 2 pkt 4 i art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. przedstawioną wyżej (art. 141 § 4 w związku z art. 193 p.p.s.a.). 14. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. Nr 163, poz. 1349) oraz § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193).