I SA/Gd 920/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2012 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 25 czerwca 2012 r. Sygn. akt [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. oddala skargę. I SA/Gd 920/12 UZASADNIENIE I. Zaskarżoną decyzją z dnia 25 czerwca 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako O.p.) oraz art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60; dalej jako u.p.o.l.) w związku z art. 2 pkt 4 i pkt 4a, art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z 20 grudnia 1996r. o portach i przystaniach morskich (t.j. Dz. U. z 2002r., nr 110, poz. 969 ze zm.; dalej jako u.p.p.m.), po rozpoznaniu odwołania strony skarżącej A S. A. z siedzibą w G., od decyzji Prezydenta Miasta z dnia 24 listopada 2011 r. określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r., uchyliło zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji oraz określiło wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości w kwocie 12.312.415 zł. II. Podstawą rozstrzygnięcia organu odwoławczego był następujący stan faktyczny: strona zadeklarowała w 2005 r. do opodatkowania podatkiem od nieruchomości grunty, budynki oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Łączna, deklarowana przez stronę kwota podatku od nieruchomości za 2005 r. wyniosła 8.630.001,70 zł. Jednocześnie, w złożonej deklaracji strona wykazała budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury dostępu do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty, zwolnione na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a także budynki zwolnione na podstawie Uchwały Rady Miasta Gdańska z dnia 25 listopada 2004 r. Nr XXXI/971/04, w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na terenie miasta Gdańsk, tj.: – grunty zwolnione o powierzchni: I-III 1.461.486 m2; IV-XII 1.493.342 m2, – budowle zwolnione o wartości: I-II 500.432.621,79 zł; III 502.954.245,36 zł; IV 511.398.248,12 zł; V 516.441.519,69 zł; VI 517.358.401,90 zł; VII 527.653.083,65 zł; VIII 535.395.730,85 zł; IX 535.547.318,66 zł; X 535.164.452,62 zł; XI 535.669.107,94 zł; XII 535.445.335,89 zł; – budynki zwolnione o powierzchni: I-XII 1.017,83 m2. W dniu 7 kwietnia 2010 r. Prezydent Miasta wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 r. W wyniku przeprowadzanego postępowania, decyzją z dnia 10 grudnia 2010 r., organ pierwszej instancji określił stronie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie 12.316.967 zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uwzględniło wniesione przez stronę odwołanie i decyzją z dnia 24 sierpnia 2011 r. uchyliło zaskarżone rozstrzygnięcie. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3 O.p. w związku z art. 207 O.p. oraz art. 1a, art. 2 ust. 3 pkt 2, art. 3, art. 4, art. 5 i art. 6 u.p.o.l., jak również uchwały Rady Miasta Gdańska Nr XXXI/971/04 z dnia 25 listopada 2004 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na terenie miasta Gdańska, Prezydent Miasta określił stronie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie 12.313.188,20 zł. 1/ W obowiązującym w 2005 r. stanie prawnym zwolnieniu z podatku od nieruchomości podlegały m.in. budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty (art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.); opodatkowaniu nie podlegały grunty pod wodami płynącymi i kanałami żeglownymi (art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l.). Organ podatkowy wskazał, że zgodnie z zapisami ewidencji gruntów i budynków w 2005 r. skarżąca strona była użytkownikiem wieczystym działek nr: [...] (obręb [...]),[...] (obręb [...]),[...] (obręb [...]),[...] (obręb [...]),[...] (obręb [...]),[...] (obręb [...]),[...] (obręb [...]) oraz [...] (obręb [...]), które łącznie zajmowały 63.536 m2 powierzchni. Działki te w ww. ewidencji oznaczone były symbolem Wm (grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi), zaś strona zadeklarowała je jako zwolnione z opodatkowania. Oznaczenie Wm w ewidencji gruntów i budynków zostało wprowadzone na mocy Rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie granic między śródlądowymi wodami powierzchniowymi a morskimi wodami wewnętrznymi i wodami morza terytorialnego (Dz. U. z 2002r., nr 239, poz. 2035). Na mocy tego rozporządzenia, w maju 2005 r., działki gruntu nr: [...] (część działki 780 m2), [...],[...],[...],[...],[...],[...] zostały przekwalifikowane z Wp (grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi) na Wm (grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi). Zdaniem organu, zmiana ta jest podstawą do wyłączenia wskazanych działek ze zwolnienia z opodatkowania od miesiąca czerwca 2005 r. W podobny sposób, w czerwcu 2005 r. przekwalifikowaniu uległa działka nr [...]; w tym przypadku dokonana zmiana stanowiła podstawę do wyłączenia ze zwolnienia tej działki z opodatkowania od lipca 2005 r. Organ zauważył, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera legalnego wyjaśnienia tworzących przedmiotowy katalog pojęć. W celu odkodowania znaczenia pojęcia gruntów pod morskimi wodami wewnętrznymi organ posłużył się przepisami ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne (Dz. U. z 2005r., nr 239, poz. 2019; u.p.w.), których wykładnia wykazała, że pojęcie wód płynących może być stosowane tylko w stosunku do wód śródlądowych. Organ uznał, że skoro do wód powierzchniowych nie zalicza się morskich wód wewnętrznych to wyłączenie, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. nie dotyczy gruntów pod wewnętrznymi wodami morskimi. Potwierdzeniem takiej wykładni jest zdaniem organu przewidziany przez przepisy Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001r., nr 38, poz. 454) podział gruntów na: grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi (oznaczone symbolem Wm), grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi (symbol Wp), grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi (symbolem Ws); wskazano bowiem, że dany grunt może posiadać tylko jedną ze wskazanych powyżej klasyfikacji. Odnośnie pojęcia kanału żeglownego organ wskazał, że zarówno ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, jak i żadne inne przepisy, zarówno rangi ustawowej, jak i wykonawczej nie zawierały w 2005 r. jednoznacznej, wyczerpującej definicji kanału żeglownego. Z tego powodu organ wystąpił do dr inż. T. J. o sporządzenie ekspertyzy w zakresie określenia definicji kanału żeglownego oraz stwierdzenia, czy na rozpatrywanym obszarze znajdują się kanały żeglowne. W oparciu o definicję językową oraz uzyskaną ekspertyzę organ stwierdził, że kanałem żeglownym jest sztuczny ciek wodny na powierzchni ziemi umożliwiający transport wodny. Organ uznał, że będące w użytkowaniu wieczystym strony grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi (Wm) nie wyczerpywały ww. definicji, przez co nie podlegały wyłączeniu z opodatkowania również jako kanały żeglowne. Następnie organ przeszedł do kolejnego zagadnienia, tj. wystąpienia na przedmiotowych działkach podlegających zwolnieniu z opodatkowania budowli, o których mowa w przewidującym zwolnienie przepisie ustawy podatkowej; z treści art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wynika, że aby dany przedmiot opodatkowania mógł zostać objęty omawianym zwolnieniem, musiał stanowić: budowlę infrastruktury portowej, budowlę infrastruktury zapewniającej dostęp do portu i przystani morskiej lub grunt zajęty pod budowlę infrastruktury portowej albo pod budowlę infrastruktury zapewniającej dostęp do portu i przystani morskiej. Zdaniem strony Basen [...] oraz Kanał [...], które znajdowały się na przedmiotowych działkach stanowiły ww. budowle i podlegały zwolnieniu. Z kolei organ odwoławczy, powołując się na wynikające z ewidencji gruntów i budynków dane (wiążące organ), przypomniał, że przedmiotowe działki gruntu oznaczone były symbolem Wm. W związku z tym stwierdzono, że grunty zajęte przez obiekty budowlane nie mogą posiadać w ewidencji gruntów i budynków oznaczenia Wm, tylko np. grunty zabudowane i zurbanizowane lub tereny różne. Z rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków jednoznacznie wynika, że symbol Wm dotyczyć może wyłącznie gruntów pod morskimi wodami wewnętrznymi. Mając na uwadze przywołaną już okoliczność zmiany aktualizacyjnej przedmiotowych działek zaznaczono, że nawet gdyby na działkach tych znajdowały się w 2005 r. (lub wcześniej) obiekty budowlane to nie byłoby możliwości oznakowania tych działek jako wody płynące (Wp), a następnie przekwalifikowania ich na Wm. Zaprezentowana wykładnia, poparta analizą stanu prawnego działek doprowadziła organ do przekonania, że strona nie mogła posiadać żadnych obiektów budowlanych (budowli) umiejscowionych na przedmiotowych gruntach. Wyjaśniono, że z dniem 5 grudnia 1990 r., gdy skarżąca stała się użytkownikiem wieczystym przedmiotowych dziatek stanowiących grunt pod morskimi wodami wewnętrznymi, wraz z tym gruntem nie przejęła żadnych obiektów budowlanych (budowli) na nich umiejscowionych. Organ wskazał następnie, że tożsame wnioski zaprezentował w sporządzonej na potrzeby postępowania opinii inż. Z. B., której celem była ocena, czy na przedmiotowych działkach gruntu znajdują się obiekty budowlane. W przypadku pozytywnego wyniku ekspertyzy biegły miał wykluczyć, iż stanowią one budynki lub obiekty małej architektury. Na podstawie oględzin nieruchomości oraz dokumentacji biegły nie stwierdził istnienia obiektów budowlanych, spełniających definicję budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Wyjaśniono ponadto, że stwierdzone prace pogłębieniowe i podczyszczeniowe, mające na celu utrzymanie Basenu [...] oraz Kanału [...] w stanie umożliwiającym wpływanie do nich statków o określonym tonażu polegały wyłącznie na usunięciu spłyceń dna akwenu i utrzymaniu powyższego stanu i nie stanowiły robót związanych z budową obiektu budowlanego, jak i też konserwacją istniejącego. W konsekwencji dokonanych ustaleń organ pierwszej instancji uznał, że działki gruntu nr: [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] oraz [...] (w części zajętej przez grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi) podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, ponieważ nie stanowią one gruntów pod wodami płynącymi i kanałami żeglownymi, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a na ich powierzchni nie znajdują się obiekty budowlane (budowle), o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. 2/ W dalszej kolejności organ podatkowy powziął wątpliwości co do możliwości korzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości przez stronę w przypadku oddania budowli (infrastruktury portowej) w posiadanie zależne. Wyjaśniono bowiem, ze zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.p.m. infrastruktura portowa rozumiana jest jako znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje, związane z funkcjonowaniem portu, przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. tj. świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. Zauważono przy tym, że wynikające z przytoczonej definicji przesłanki muszą być spełnione łącznie. Jednocześnie, z przywołanej definicji infrastruktury portowej nie wynika, że musi ona należeć wyłącznie do podatnika. Nie jest bowiem ważne kto jest właścicielem majątku, który spełnia kryteria umożliwiające zaliczenie go do infrastruktury portowej; decydujące jest, aby służyła ona świadczeniu usług przez podatnika, a nie przez podmioty trzecie. W związku z powyższym organ dokonał analizy zawieranych przez stronę umów, na podstawie której uznał, że umowy polegające jedynie na udostępnianiu przedmiotów do korzystania, bez oddania przedmiotu umowy w posiadanie zależne, skutkują tym, że przedmiot umowy w dalszym ciągu wykorzystywany jest przez stronę do świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej i podlega przedmiotowemu zwolnieniu. Inaczej jest, gdy w wyniku wykonania umowy strona przekazała władztwo nad przedmiotem umowy osobie trzeciej. Wtedy bowiem infrastruktura portowa przestaje być wykorzystywana do świadczenia przez nią usług. Organ pierwszej instancji zlecił prof. dr hab. L. E., dr M. P. i dr R.D., pracownikom naukowym Wydziału Prawa i Administracji Uniwersytetu w B., sporządzenie opinii prawnej w sprawie zakresu zwolnienia z podatku od nieruchomości budowli infrastruktury portowej, budowli infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajętych pod nie gruntów, położonych na terenie portu morskiego w G. Opina znajduje się w aktach postępowania podatkowego. Organ podatkowy pierwszej instancji wyodrębnił budowle oraz grunty, które w 2005 r. deklarowane były jako budowle infrastruktury portowej, a jednocześnie na podstawie umów zostały oddane w posiadanie zależne podmiotom trzecim. Organ uznał, że wymienione w znajdującej się na stronach 56-58 decyzji tabeli budowle, jako nie spełniające jednej z przesłanek zawartych w art. 2 pkt 4 u.p.p.m., nie stanowiły budowli infrastruktury portowej w rozumieniu ustawy i nie podlegały zwolnieniu. W odwołaniu od decyzji Prezydenta Miasta z dnia 24 listopada 2011 r., oprócz popełnionych błędów rachunkowych, zarzucono organowi naruszenie: – art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 7 ust.1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 2 pkt 4 i art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. poprzez nieuprawnione uznanie, że działki gruntu nr [...] obręb [...] (w części klasyfikowanej jako Wm), nr [...],[...],[...],[...],[...],[...] i nr [...] nie stanowiły gruntu zajętego pod budowę infrastruktury portowej i nie korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości; – art. 7 ust.1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 2 pkt 4 i art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. poprzez nieuprawnione uznanie, że budowle wymienione w tabeli na stronach 55, 56 i 57 decyzji, z uwagi na oddanie ich w posiadanie zależne podmiotom trzecim, nie stanowiły budowy infrastruktury portowej i nie korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości; – art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 122 oraz 187 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego związanego z ustaleniem, czy i w jakim zakresie skarżąca pobierała opłaty portowe z tytułu korzystania z infrastruktury portowej, którą oddawała w najem dzierżawę. Po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia 25 czerwca 2012 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w całości i określiło wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości w kwocie 12.312.415 zł. Uzasadnienie decyzji organu odwoławczego wskazuje, że co do zasady organ ten podzielił stanowisko organu niższej instancji; podkreślono bowiem, że w sprawie dokonano właściwej wykładni znajdujących zastosowanie przepisów, jak również dokonano prawidłowej subsumcji normy prawnej do ustalonego stanu faktycznego. Organ przychylił się jednak do podniesionego w odwołaniu zarzutu dotyczącego niezasadnego opodatkowania placu przy stołówce (nr [...]). Wskazany grunt oraz posadowiona na nim budowla, od marca 2004 r. nie były przedmiotem dzierżawy podmiotu niebędącego zarządcą portu, a zatem nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zawarcie w lipcu 2005 r. aneksu do umowy dotyczącej przedmiotowego placu, z mocą od 1 stycznia 2005 r., nie stanowiło okoliczności, o której mowa w art. 6 ust. 3 u.p.o.l. tj. nie było zdarzeniem mającym wpływ na wysokość opodatkowania w 2005 r. Umowa dzierżawy placu i budowli zmieniona została w tym zakresie już wcześniej, a aneks jedynie usuwał niezgodność stanu prawnego z danymi zawartymi w dokumentach strony skarżącej. W związku z powyższym Kolegium dokonało korekty ustalonego zobowiązania uznając, że wartość budowli przyjęta przez organ podatkowy pierwszej instancji wynosiła 63.713,73 zł, a grunt miał powierzchnię 2.768 m2. Roczna wysokość podatku wynosiła 3.101,20 zł. Jako że podatek ustalony został jedynie na miesiąc styczeń, dokonano korekty rozstrzygnięcia przy wyliczeniu podatku za 1 miesiąc pomniejszając wymiar organu pierwszej instancji o 258,40 zł (2% wartości budowli oraz 0,66 zł/ m2 gruntu). Ponadto, przyznając rację stronie organ ustalił, że w zaskarżonej decyzji doszło do podwójnego opodatkowania części działki nr [...], która nie była deklarowana przez stronę jako korzystająca ze zwolnienia. Mając na uwadze stanowisko strony oraz ustalenia organu pierwszej instancji organ odwoławczy zmniejszył wysokość podatku o 514,80 zł. III. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w całości, pełnomocnik strony zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie: – art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 2 pkt 4 i art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. poprzez nieuprawnione uznanie, że działki gruntu nr: [...] obręb [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] i [...] nie stanowiły gruntu zajętego pod budowle infrastruktury portowej i w związku z tym nie korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, – art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 2 pkt 4 i art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. poprzez nieuprawnione uznanie, że budowle wymienione w tabeli na stronach 55, 56 i 57 decyzji oraz zajęte pod nie grunty, z uwagi na ich oddanie w posiadanie zależne podmiotom trzecim, nie stanowiły budowli infrastruktury portowej i nie korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W kwestii zwolnienia z opodatkowania gruntów znajdujących się pod Kanałem [...] oraz Basenem [...], w ocenie autora skargi obiekty te są budowlami w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zajmują grunty, na których są zlokalizowane, tj. działki nr: [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] i [...], są akwenami portowymi w rozumieniu ustawy o portach i przystaniach morskich, przeznaczone są i służą do świadczenia przez stronę usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że grunty zajęte pod Basen [...] i kanał portowy - [...] korzystają ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Skarżąca przyjęła, że dla oceny, czy grunty kanału i basenu portowego korzystają ze zwolnienia z podatku od nieruchomości zasadnicze znaczenie ma ustalenie czy na gruntach tych znajdują się budowle, o których mowa w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz czy budowle te stanowią budowle infrastruktury portowej lub budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich. Podzielając przyjętą przez organ definicję budowli wskazano, że polegający na zapewnieniu możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem związek budowli z obiektem budowlanym istnieje między znajdującymi się na terenie portu kanałem i basenem oraz sąsiadującymi z nimi nabrzeżami. Zgodzono się jednocześnie z wyrażonym w opinii uzupełniającej z dnia 22 stycznia 2012 r. stanowiskiem prof. B. M., zgodnie z którym możliwość korzystania z nabrzeży portowych jest całkowicie uzależniona od istnienia odpowiednio przygotowanych w tym celu akwatoriów obejmujących baseny i kanały portowe. Akwatoria te posiadają podwodne umocnienia, a ich parametry i utrzymanie regulują stosowne przepisy prawa. Wyjaśniono, że przedmiotowe akweny służą do komunikacji wodnej wewnątrz portu i umożliwiają jednostkom pływającym dotarcie do nabrzeży i dobicie do nich. Nabrzeża pozbawione akwenów byłyby całkowicie bezużyteczne, bo żaden statek nie mógłby do nich dotrzeć i wyładować na nich swojego ładunku. Także akweny pozbawione nabrzeży nie nadawałyby się do gospodarczego wykorzystania, bo załadunek i wyładunek statku nie może odbywać się przy niezagospodarowanym i nieurządzonym brzegu morskim. Niezależnie od powyższego skarżąca podniosła, że zarówno kanał portowy jak i basen portowy powinny być samoistnie traktowane jako budowle w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Przepis ten stanowi, że przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak m.in.: budowle hydrotechniczne. Zgodnie natomiast z Rozporządzeniem Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 1 czerwca 1998 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać morskie budowle hydrotechniczne i ich usytuowanie przez morską budowlę hydrotechniczną (zwaną w przepisach rozporządzenia "budowlą morską") rozumie się budowlę nawodną lub podwodną, wznoszoną m.in. w portach i przystaniach morskich, która wraz z instalacjami, urządzeniami budowlanymi związanymi z tą budowlą, urządzeniami technicznymi oraz innym celowym wyposażeniem niezbędnym do spełniania przeznaczonej mu funkcji stanowi całość techniczno-użytkową. Wydane na podstawie delegacji ustawowej ww. rozporządzenie dzieli budowle morskie m.in. na kanały i śluzy morskie oraz obiekty powstałe wskutek wykonywania robót czerpalnych i robót refulacyjnych albo związane z wykonywaniem tych robót, w szczególności akwatoria portowe i stoczniowe w postaci awanportu i basenów. Oba rodzaje budowli morskich (kanały i baseny) są także zaliczane przez rozporządzenie do kategorii akwenów, przez które rozumie się wszelkie obszary pokryte wodą. Z przywołanej regulacji wynika zatem, że Basen [...] jest basenem, a kanał portowy [...] jest kanałem. Oba obiekty są więc budowlami morskimi, a jako takie stanowią odmianę budowli hydrotechnicznych, czyli mieszczą się w ogólnym pojęciu budowli w rozumieniu prawa budowlanego i są budowlami w rozumieniu ustawy podatkowej. Zwrócono uwagę, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie odniósł się do zaprezentowanej już na etapie odwołania argumentacji, a swoje rozstrzygnięcie oparł wyłącznie na opinii inż. Z. B., bagatelizując przedstawioną przez stronę ekspertyzę prof. B. M. W konsekwencji przyjęcia, że Basen [...]i kanał portowy - [...]są budowlami strona podkreśliła, że budowle te muszą zajmować grunty, na których zostały usytuowane gdyż z ich istoty wynika, że nie mogą one istnieć w oderwaniu od gruntu, w którym zostały wybudowane w wyniku wykonywania robót czerpalnych (zdefiniowanych w rozporządzeniu dotyczącym budowli morskich) i umocnienia tak powstałej konstrukcji. Dalej podkreślono spełnienie drugiej z koniecznych dla zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości dla gruntu, który jest zajęty pod Basen [...] i kanał portowy - [...] przesłanki, tj. uznania ww. budowli za budowle infrastruktury portowej lub budowli infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich. Wskazano, że akweny portowe w postaci Basenu [...] i kanału portowego - [...]służą do wykonywania przez stronę usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej, gdyż same będąc taką infrastrukturą, umożliwiają jednocześnie użytkownikom portu dostęp (komunikację) do innych urządzeń infrastruktury portowej. Przechodząc do budowli, których zwolnienie zakwestionowano w decyzji organu pierwszej instancji (tabela na str. 55-58 decyzji z dnia 24 listopada 2011 r.) skarżąca podniosła, że pojęcie budowli infrastruktury portowej powinno być interpretowane w pierwszej kolejności na gruncie przepisów u.p.o.l. przy zastosowaniu reguł wykładni językowej. Prowadzi to do wniosku, że pojęcie infrastruktury portowej, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zgodnie ze słownikową definicją portu to obszar wodny wraz z przylegającym do niego pasem lądu, wyposażony w urządzenia zapewniające postój i obsługę statków, przeładunek towarów i obsługę pasażerów (http:sjp.pwn.pl). Z tego wyprowadzono, że zwolnienie z podatku od nieruchomości dotyczyć będzie wszystkich budowli i zajętych pod nie gruntów, bez względu na osobę użytkownika, o ile mieszczą się one w definicji wymienionej w zdaniu poprzedzającym. Strona podkreśliła, że gdyby nawet zgodzić się ze stanowiskiem organu, że w celu ustalenia zakresu zwolnienia z podatku od nieruchomości w niniejszej sprawie niezbędne jest sięgnięcie do przepisów u.p.p.m., to z ich treści wynika, że wskazane przez stronę budowle wraz z zajmowanymi pod nie gruntami będą z tego zwolnienia korzystały. Mimo bowiem oddania budowli infrastruktury portowej przez podmiot zarządzający portem w posiadanie zależne, doszło do spełnienia wszystkich warunków pozwalających na skorzystanie ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Prawidłowa wykładnia art. 2 pkt 4 i art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. w części dotyczącej związku pomiędzy budowlą infrastruktury portowej, a wykonywaniem przez podmiot zarządzający portem usług związanych z korzystaniem z tej infrastruktury wymaga analizy założeń i zasad funkcjonowania portów morskich w Polsce, a także, w dalszej kolejności, do genezy i okoliczności wprowadzenia zwolnienia podatkowego opisanego w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Te zaś okoliczności opisane zostały w ekspertyzie twórcy ustawy o portach i przystaniach morskich prof. dr hab. Z. B. oraz dr hab. T. T. K. Wyjaśniono w tej kwestii, że intencją ustawodawcy było rozdzielenie zarządzania portami od działalności eksploatacyjnej. Według przepisów u.p.p.m., podmiot zarządzający portem morskim ma dbać wyłącznie o infrastrukturę, nabrzeża, tory wodne, drogi dojazdowe oraz rozwój tej infrastruktury i pozyskiwanie inwestorów zewnętrznych. Podmiot zarządzający nie prowadzi działalności eksploatacyjnej i operacyjnej, a zajmuje się działalnością administracyjną w zakresie odpowiedniego sterowania dostępem zainteresowanych podmiotów do infrastruktury. Wskazano, że z uwagi na funkcje administrującą i koordynującą podmiotów zarządzających portami, zapewnienie użytkownikom portów dostępu do działającej infrastruktury portowej wymaga, aby infrastruktura ta została oddana w dzierżawę podmiotom operatorskim, które mogą wykonać na rzecz użytkowników portów potrzebne im usługi (np. załadunek czy wyładunek towarów). Dlatego całkowicie nietrafne jest stanowisko organów obu instancji jakoby oddanie infrastruktury portowej w posiadanie zależne skutkowało utratą statusu infrastruktury wykorzystywanej do świadczenia usług przez podmiot zarządzającym portem. Odnośnie argumentu dotyczącego utraty ogólnodostępnego charakteru ze względu na oddanie nieruchomości w posiadanie zależne innemu podmiotowi podkreślono, że to właśnie tylko dzięki temu użytkownicy portu mogą z tych obiektów korzystać zgodnie z przeznaczeniem. Tylko dzięki oddaniu tych obiektów do korzystania podmiotom świadczącym usługi operatorskie, w porcie mogą być wykonywane czynności obsługi statków, ich pasażerów i ich ładunków. Dalej podważono również dokonane przez organy rozróżnienie skutków zawieranych przez stronę umów, mających za przedmiotem obiekty infrastruktury portowej. Zaznaczono, że niezależnie od tego, czy dany obiekt infrastruktury portowej jest przedmiotem umowy najmu (dzierżawy), czy przedmiotem drugiego typu umowy (oddanie do korzystania) rola strony, jako podmiotu zarządzającego portem, w stosunku do tej infrastruktury nie ulega żadnej zmianie. Nie ma także żadnej różnicy w sposobie korzystania z obiektu infrastruktury przez podmiot, z którym strona zawarła umowę, niezależnie od tego, czy umowa ta ma charakter umowy najmu (dzierżawy) czy umowy oddania do, aby infrastruktura portowa była dostępna dla wszystkich armatorów, których statki zawijają do portu w G. i chcą dokonać operacji ładunkowych lub pasażerskich. Z kolei rolą najemcy czy korzystającego, który jest operatorem usług portowych, jest wykonywanie operacji portowych na rzecz armatorów. To skarżąca spółka pobiera od armatorów (nie od najemców) opłaty za taką usługę w postaci opłat portowych. Najemcy/korzystający pobierają od armatorów opłaty za wykonywane operacie ładunkowe. Niezależnie od tego czy pomiędzy stroną a operatorem usług portowych zawarta jest umowa najmu (dzierżawy) czy umowa o korzystanie, przy pomocy danego obiektu infrastruktury portowej usługi operatorskie wykonuje tylko ten jeden operator. W konsekwencji nie ma podstaw do kwestionowania prawa strony do ulgi podatkowej w odniesieniu do obiektów infrastruktury oddanych w najem (dzierżawę). Uzasadniając brak racji po stronie organów skarżąca wskazała, że uznanie jakoby oddanie określonego składnika infrastruktury portowej w najem/dzierżawę powodowałoby, że składnik ten nie byłby już przeznaczony do świadczenia przez podmiot zarządzający usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej, a tym samym nie korzystałby ze zwolnienia podatkowego dla budowli infrastruktury portowej (bo składnik ten przestawałby być infrastrukturą portową), prowadziłoby do oczywistej niedorzeczności. Przy takim założeniu ze zwolnienia podatkowego korzystałyby jedynie elementy infrastruktury portowej służące do działalności przeładunkowej, które pozostawałyby bezczynne. Ponadto jeżeli ze zwolnienia korzystać miałaby infrastruktura nie oddana w dzierżawę (czyli nie używana do działalności portowej), to z jakiego tytułu miałoby wówczas takie zwolnienie przysługiwać; przecież wówczas organ podatkowy mógłby właśnie stwierdzić, że nieczynna gospodarczo infrastruktura nie służy do wykonywania żadnych usług związanych z korzystaniem z niej (bo jest nieczynna) i nie ma podstaw do korzystania ze zwolnienia. zaprezentowane przez organy rozumowanie prowadzi zdaniem skarżącej do wniosku, że zwolnienie określone w art.7 ust.1 pkt 2 u.p.o.l. nie może przysługiwać nikomu w żadnej sytuacji - nie może bowiem przysługiwać ani wówczas, gdy infrastruktura jest niewydzierżawiona (bo jest nieczynna),ani wówczas, gdy jest wydzierżawiana (czynna), bo wówczas rzekomo podmiot zarządzający nie wykonuje przy jej pomocy żadnych usług. Wykładnia prawa podatkowego w zakresie zwolnienia zawartego w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. powinna być również dokonywana w związku z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie określenia akwenów portowych oraz ogólnodostępnych obiektów, urządzeń i instalacji wchodzących w skład infrastruktury portowej dla portów o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej, którego celem jest wskazanie zakresu przedmiotowego mienia portowego, które podmiot zarządzający ma obowiązek udostępnić wszystkim zainteresowanym podmiotom i w konsekwencji, w stosunku do których ma obowiązek wykonywać swoje usługi określone w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. Zdaniem strony skarżącej wszystkie obiekty wskazane w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 3 marca 2005 r. są obiektami infrastruktury portowej, albowiem rozporządzenie to nie zawiera nowych przesłanek kwalifikowania określonych obiektów do tej kategorii, ani też nie narusza przesłanek ustawowych, bo oddanie wymienionych w nim obiektów w najem jest prawnie irrelewantne dla ich kwalifikacji jako elementów infrastruktury portowej. Zatem nie ma podstaw pogląd, zgodnie z którym wynajmowane, czy wydzierżawione obiekty nie mieszczą się w ustawowej definicji infrastruktury portowej, a zatem nie mogą korzystać ze zwolnienia. IV. Odpowiadając na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: V. Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych naruszeń prawa przez organy podatkowe, dających podstawę do uchylenia, czy stwierdzenia nieważność w całości lub w części zaskarżonej decyzji. Należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1665/06, opubl. w: LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Innymi słowy - ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. VI. Mając na uwadze dyspozycję art. 134 p.p.s.a. na wstępie wskazać należy, że Sąd podziela pogląd organu odwoławczego w zakresie braku podstawy do objęcia nieruchomości (działka nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] i [...]) dyspozycją art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w roku 2005, zgodnie z którą nie podlegają opodatkowaniu grunty pod wodami płynącymi i kanałami żeglownymi, z wyjątkiem jezior oraz gruntów zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych. Wskazane działki w ewidencji gruntów oznaczone zostały symbolem Wm; zgodnie z § 68 ust. 4 § 68 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454 z późn. zm.) symbol Wm oznacza grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi. Grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi nie zostały objęte dyspozycją art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., który dotyczy, jak wskazano – gruntów pod wodami powierzchniowymi płynącymi i kanałami żeglownymi. Na podstawie art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 240, poz. 2027; dalej u.p.g.k.) dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę wymiaru podatków. W orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA z 1 października 2009 r., w sprawie sygn. akt II FSK 652/08, wyrok NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1066/08 – dostępne w Internecie) przyjmuje się, że zasada ta odnosi się nie tylko do wymiaru podatku od nieruchomości, ale również do ustalenia zakresu wyłączeń i zwolnień z tego podatku. W takim stanie faktycznym i prawnym nie może zostać uznane za poprawne stanowisko strony, w myśl którego gruntu pod morskimi wodami wewnętrznymi powinny być zakwalifikowane jako grunty pod wodami płynącymi w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., z tej przyczyny, że morskie wody wewnętrzne należy zaliczyć do wód płynących - a nie wód stojących. Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej określenia wody płynące należy zgodnie z regułami wykładni prawa sięgnąć do zawartych w innych ustawach definicji, regulujących przedmiotowe kwestie. Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne (Dz. U. Nr 115, poz. 1229 z późn. zm.; u.p.w.) wody, z wyjątkiem wód morza terytorialnego i morskich wód wewnętrznych są wodami śródlądowymi. Natomiast śródlądowe wody powierzchniowe (art. 5 ust. 3 u.p.w.) dzielą się na płynące i stojące. Z tego ostatniego rozróżnienia wynika zatem, że nie obejmuje ono morskich wód wewnętrznych, lecz dotyczy wód śródlądowych. W konsekwencji wyłączenie z art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. dotyczące gruntów pod wodami płynącymi nie może dotyczyć gruntów pod morskimi wodami wewnętrznymi. Rozumowanie to znajduje również potwierdzenie w uregulowaniach rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków. W myśl § 68 ust. 4 tego rozporządzenia grunty pod wodami dzielą się na: 1) grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi, oznaczone symbolem – Wm, 2) grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, oznaczone symbolem – Wp, 3) grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi, oznaczone symbolem – Ws. Natomiast do gruntów pod wodami powierzchniowymi płynącymi zalicza się grunty pod wodami płynącymi w rzekach, potokach górskich, kanałach i innych ciekach, o przepływach stałych lub okresowych, oraz źródła, z których cieki biorą początek, a także grunty pod wodami znajdującymi się w jeziorach i zbiornikach sztucznych, z których cieki wypływają lub do których wpływają. Do gruntów pod wodami powierzchniowymi stojącymi zalicza się grunty pod wodami w jeziorach i zbiornikach innych niż określone j.w. Reasumując: z klasyfikacji gruntów pod wodami wynika, że grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi nie mogą być uznane za grunty pod wodami płynącymi. Ze wskazanego wyłączenia (art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l.) korzystają również kanały żeglowne. Na terenie G. kanałem żeglownym tj. sztucznym ciekiem wodnym na powierzchni ziemi umożliwiającym transport wodny – jest jedynie Kanał [...]; jak zasadnie wskazał organ odwoławczy – obiekt ten nie jest zlokalizowany na terenach będących przedmiotem opodatkowania w sprawie. VII. 1/ Z dyspozycji art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wynika wola ustawodawcy zwolnienia od podatku od nieruchomości budowli infrastruktury portowej, budowli infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty. Pojęcia użyte w tym przepisie nie zostały objęte przez ustawodawcę definicją legalną w ramach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nowelizacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dokonana ustawą z 6 września 2001r. o zmianie ustawy o portach i przystaniach morskich oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2001r., nr 111, poz. 1197; zmiana dotyczyła dodanego pkt 4a/ do art. 7 ust. 1 u.p.o.l. zawierającego definicję użytkownika infrastruktury portowej), czy też nowelizacja dokonana ustawą z 16 grudnia 2004r. o zmianie ustawy o portach i przystaniach morskich oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2004r., nr 281, poz. 2782 ze zm.) pozwala na przyjęcie konieczności odniesienia użytych w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pojęć nie tylko do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przyjmując wykładnię celowościową, ale również na konieczność – poprzez użycie wykładni historycznej – zastosowania wykładni systemowej zewnętrznej. Proste bowiem odniesienie użytego pojęcia infrastruktura portowa do wykładni językowej, chociaż ta stanowi wykładnię podstawową, w tym przypadku, zdaniem Sądu, stanowi wykładnię niewystarczającą, bowiem nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów. Przepis art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. od początku swego istnienia, a więc także w okresie 2005 r. stwierdzał, że przedmiot działalności przedsiębiorstwa podmiotu zarządzającego obejmuje w szczególności m.in. świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. Takie oznaczenie definicji infrastruktury portowej w ustawie zmieniającej oznaczało z jednej strony jej rozszerzenie o akweny portowe, a z drugiej jej zawężenie, gdyż objęte one musiały być zadaniami wykonywanymi przez podmiot zarządzający portem związanymi ze świadczeniem usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. Zastosowując ww. wykładnię historyczną, należy zwrócić uwagę na to, że definicję infrastruktury portowej wprowadzono do ustawy o portach i przystaniach morskich ustawą o jej zmianie i o zmianie między innymi także ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w której zresztą ustawodawca po raz pierwszy użył tego określenia w art. 7 ust. 1 pkt 4a/ u.p.o.l., to uzasadnionym staje się stwierdzenie, że ta definicja projektująca rozumienie pojęcia infrastruktury portowej z art. 2 pkt 4 ustawy o portach i przystaniach morskich odnosi się także do takiego samego jej rozumienia na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Świadczy o zasadności ww. tezy fakt zamieszczenia definicji infrastruktury portowej w akcie normatywnym, który zmieniał także ustawę o podatkach i opłatach lokalnych, ale także i to, że akt ten zmieniał brzmienie definicji infrastruktury portowej obowiązujące dotąd w ustawie o portach i przystaniach morskich; oznacza to, zdaniem Sądu, że wolą ustawodawcy definicja ta została przystosowana nie tylko do potrzeb ustawy o portach i przystaniach morskich, lecz także do potrzeb ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zatem nie budzi wątpliwości to, że definicja infrastruktury portowej obowiązująca w ustawie o portach i przystaniach morskich obowiązywała (również w roku w 2005) także na gruncie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.; zdaniem Sądu, nie ma znaczenia to, że ustawodawca w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie zawarł wprost odesłania do pojęć zdefiniowanych w ustawie o portach i przystaniach morskich, skoro zawarł to odesłanie wskazując na bezpośrednie jej stosowanie także w podatku od nieruchomości (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008, strona 74-81; M. Zieliński: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2008; również L. Ethel, S. Presnerowicz, G. Dudar w: Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, ABC, W-wa 2008, strona 272-274). Sąd tym samym podziela pogląd wyrażony między innymi w wyroku WSA w Gdańsku z 8 października 2009r. w sprawie I SA/Gd 549/09 (skarga kasacyjna oddalona wyrokiem NSA z 5 sierpnia 2011r., w sprawie II FSK 435/10); Sąd podziela również tezę zawartą w wyroku NSA z 3 czerwca 2008r. w sprawie II FSK 996/07 o następującej treści: definicja infrastruktury portowej obowiązująca zgodnie z art. 2 pkt 4 w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (Dz. U. j. t. z 2002 r., Nr 110, poz. 967) obowiązywała także na gruncie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. j. t. z 2002 r., Nr 9, poz. 84 z późn. zm.); wyrokiem tym NSA oddalił skargę kasacyjną dot. wyroku WSA w Gdańsku z 12 grudnia 2006r., w sprawie I SA/Gd 535/06. Wskazując na wprowadzenie do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zwolnienia podatkowego dla budowli stanowiących infrastrukturę portową nowelizacją ustawy o portach i przystankach morskich, która dodatkowo zmieniała także zakres definicji infrastruktury portowej, podkreślić należy, że z rządowego uzasadnienia projektu nowelizacji ustawy o portach i przystaniach morskich (druk sejmowy nr 2709 z 16 marca 2001r.; dostępny na stronie internetowej Sejmu RP) wynika, że "proponuje się przywrócenie przepisu do ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych uzupełniającego wykaz budowli i gruntów wyłączonych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Do końca roku 2000 porty posiadały 60% ulgę w podatku od nieruchomości. Została ona zniesiona ustawą z dnia 13 października 2000r. o zmianie ustawy o dochodach samorządu terytorialnego w latach 1999 i 2000 oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 95, poz. 1041). Oznacza to, że w roku 2001 z tytułu tej zmiany podmioty zarządzające portami morskimi o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej zapłacą, w porównaniu z 2000r., dodatkowo ok. 15 mln zł podatku od nieruchomości na rzecz gmin". Jak wskazuje autor glosy do wyroku NSA z 5 sierpnia 2011r., w sprawie II FSK 434/10, dr Rafał Dowgier (Przegląd Podatkowy nr 2 z lutego 2012r., s. 37 i nast.) zamiarem ustawodawcy było wobec powyższego wprowadzenie zwolnienia, które miało zastąpić uchyloną ulgę w podatku od nieruchomości, a która przysługiwałaby wyłącznie podmiotom zarządzającym portami. To wyłącznie ta kategoria podmiotów została wskazana jako obciążona podatkiem po eliminacji ulgi i to ona miała skorzystać z wprowadzonego zwolnienia; po nowelizacji u.p.o.l., od dnia 1 stycznia 2003r. zwolnienie to w niezmienionym brzmieniu obowiązuje w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. 2/ Aby przedmiot opodatkowania mógł skutecznie korzystać ze zwolnienia wskazanym w dyspozycji art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. musi stanowić (1) budowlę infrastruktury portowej lub (2) budowlę infrastruktury zapewniającej dostęp do portu i przystani morskiej bądź też (3) grunt zajęty pod budowlę infrastruktury portowej albo pod budowę infrastruktury zapewniającej dostęp do portu i przystani morskiej. Działki nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] i [...] (numeracja tożsama z działkami gruntu nr: [...],[...],[...],[...],[...],[...]), oznaczone w ewidencji symbolem Wm winny być wobec tego, aby korzystać ze zwolnienia o jakim mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zabudowane w sposób oznaczony przez ustawodawcę (1), (2). Strona skarżąca pismem z 13 czerwca 2011r. dołączyła do akt sprawy decyzje Urzędu Wojewódzkiego, które zawierają, w formie załączników, wykazy budynków i urządzeń (budowli) przekazanych wraz z poszczególnymi działkami grunty; wynika z tych i pozostałych materiałów dowodowych zebranych przez organy, że strona skarżąca z dniem 5 grudnia 1990r. stała się użytkownikiem wieczystym działek gruntów pod morskimi wodami wewnętrznymi, jednak wraz z gruntem strona nie przejęła żadnych obiektów budowlanych (budowli) umiejscowionych na tych gruntach. Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, że na ww. działkach nr [...],[...],[...],[...],[...],[...] składających się na Kanał [...] oraz działkach nr [...] i [...] składających się na Basen [...] nie są umiejscowione budowle odpowiadające definicji budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego; Basen [...] oraz Kanał [...] stanowią bowiem akweny portowe. Organ odwoławczy dokonał szczegółowej analizy przeprowadzonego z urzędu dowodu z opinii biegłego Z. B. (opinia znajduje się w aktach postępowania przed organem pierwszej instancji na stronie 67 i nast.). Jest kwestią oczywistą, że organ podatkowy nie jest związany opinią biegłego; organ opinię ocenia swobodnie na podstawie zasad wiedzy, nie jest więc nią skrępowany. Organ może opinię biegłego przyjąć, jeśli uzna ją za trafną, ale może ją całkowicie lub częściowo zdyskwalifikować i przyjąć odmienną, własną, opartą na nauce lub doświadczeniu. Innymi słowy – to organ, a nie biegły, decyduje o załatwieniu sprawy; biegły jest powołany tylko do wydania opinii w kwestii faktycznej, której rozstrzygnięcie jest niezbędne do wydania przez organ decyzji. Opinia biegłego jest więc dla organu jedynie materiałem, który powinien mu pomóc w rozstrzygnięciu kwestii faktycznej, ale musi on rozstrzygnąć tę kwestię sam, we własnym imieniu. Mając na uwadze treść odwołania i skargi wskazać w tym miejscu należy, że nie można odrzucać wiarygodności dowodu tylko z tego powodu, że strona wyraża zaniepokojenie co do zakresu praktyki biegłego. Bez znaczenia jest okoliczność czy dla danego biegłego jest to pierwsza czy kolejna opinia w danym temacie, jeśli strona nie konkretyzuje tego zarzutu i go nie udowadnia. Zdaniem Sądu nie sposób uznać za uzasadnione zarzuty, że organ nie poddał swojej ocenie tej opinii. Wbrew twierdzeniu strony skarżącej orzekające w sprawie organy nie ograniczyły się w uzasadnieniu swoich decyzji do powołania się na konkluzję zawartą w opinii biegłego, lecz sprawdziły, na jakich przesłankach biegły oparł swoje wnioski, kontrolując tym samym prawidłowość jego rozumowania. Poza tym ww. opinia nie była jedynym dowodem, na którym organy oparły swoje rozstrzygnięcia. Organ odniósł się również złożonej przez stronę ekspertyzy prof. B. M., który wyjaśnił, że ww. działki stanowią akwatorium konstrukcji portowych, są zasadniczą częścią morskich budowli hydrotechnicznych zdefiniowanych w ustawie prawo budowlane oraz, że są obiektami budowlanymi; Basen [...] jest morską budowlą hydrotechniczną, zaś Kanał [...] to pas akwatorium przylegający do konstrukcji portowych. Organ odwoławczy, dokonując analizy opinii biegłego, jak i dowodu z dokumentu podkreślił, że biegły B. opinię sporządził również w oparciu o wyniki przeprowadzonych w toku postępowania podatkowego oględzin, a ponadto wskazał źródła, które wykorzystywał przy jej sporządzaniu (decyzje administracyjne, pozwolenia na budowę, pozwolenia na użytkowanie oraz źródła kartograficzne), opierając się nie tylko na dokumentach dostarczonych przez organ podatkowy ale również na dokumentach dostarczonych przez stronę skarżącą. Biegły ustalił na podstawie ww. danych, że na wskazanych działkach nie mieszczą się żadne budowle oraz że umieszczone są wokół spornych gruntów. Organ odwoławczy podkreślił, że obaj autorzy wyrażają pogląd nie pozostający ze sobą w sprzeczności na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Żaden z nich nie potwierdził, że na gruntach znajdują się budowle w rozumieniu prawa budowlanego; prof. M. prezentuje pogląd przy tym pogląd, że budowlą są wskazane: basen oraz kanał, a ich częścią są akwatoria znajdujące się na spornych działkach, co czyni z nich elementy morskich budowli hydrotechnicznych, jednak w zasadnej ocenie SKO wywody w ekspertyzie tej zawarte są teoretyczne i dotyczą rozważań na temat morskich budowli hydrotechnicznych. Omawiając kwestię (3) tj. gruntów o jakich mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy wskazać, że przedmiotowym zwolnieniem objęty jest tylko taki grunt, który zajęty jest przez wskazaną w tym przepisie budowlę. Dodatkowo SKO wskazuje, że przepis art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy tak rozumieć, że na gruncie zajętym pod budowlę znajdują się części budowlane obiektu budowlanego; skoro grunt ma zostać zajęty, to znaczy, że budowla musi na nim zostać fizycznie umiejscowiona; sformułowanie zajęty oznacza bowiem fizyczną więź między elementem budowlanym obiektu budowlanego a gruntem. Przedmiotowe działki nie są jednak zabudowane. SKO wskazuje, że (...) prof. M. przyznaje bowiem, że na gruntach znajduje się tzw. akwatorium, jednak obiekt ten nie jest obiektem budowlanym, tylko zespołem wydzielonych obszarów akwenów portów albo przystani morskich otoczonych budowlami morskimi, a więc gruntem pokrytym wodą. Grunt ten zatem jest związany z budowlą hydrotechniczną, ale nie jest przez nią zajęty w rozumieniu prawa podatkowego (...). Sąd podziela pogląd SKO, że użyte przez ustawodawcę pojęcie zajęty, mając na względzie wykładnię językową jest pojęciem węższym od sformułowania związane. Sąd tym samym podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 16 grudnia 2009r. w sprawie II FSK 667/09; dostępne orzeczenie w bazie internetowej). Reasumując: Basen [...] oraz Kanał [...] stanowią akweny portowe, czyli obszary wodne otoczone przez poszczególne nabrzeża portowe. VIII. Skarżący w roku 2005 deklarował jako zwolnione na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowle infrastruktury portowej i zajęte pod nimi grunty. Zgodnie z dyspozycją art. 2 pkt 4 u.p.p.m. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2005) infrastrukturę portową stanowiły znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje, związane z funkcjonowaniem portu, przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. tj. świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. Budowlą infrastruktury portowej jest każdy obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (nie będący budynkiem ani obiektem małej architektury) lub każde urządzenie techniczne związane z tym obiektem i zapewniające możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, które cechuje się tym, że: 1) znajduje się w granicach portu lub przystani morskiej, 2) jest ogólnodostępne, 3) jest związane z funkcjonowaniem portu, 4) jest przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o portach o przystaniach morskich – tj. dotyczących świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej, przy czym wskazane cechy winny występować łącznie. Sąd podziela pogląd SKO, że brak którejkolwiek z tych przesłanek skutkuje niemożnością uznania obiektu za budowlę infrastruktury portowej i w konsekwencji nie podlega on pod dyspozycję art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.; innymi słowy - brak jednego z ww. warunków nie pozwala na zaliczenie budowli do budowli infrastruktury portowej (ta kwestia dotyczy wykazu przedmiotów opodatkowania wyszczególnionych na stronie 56, 57 i 58 uzasadnienia organu pierwszej instancji od poz. 1 do poz.121). W rozpoznawanej sprawie spór dot. również budowli wykorzystywanych przez inne podmioty niż zarządzający portem (tu: skarżący). Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji wykazały i uzasadniły okoliczność, że budowle o jakich mowa w ww. tabeli nie są przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m., z którego wynika, że przedmiot działalności przedsiębiorstwa podmiotu zarządzającego obejmuje w szczególności świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. W wyroku NSA z 3 czerwca 2008r., w sprawie II FSK 996/07 (dostępny na stronie internetowej) podkreśla się, że do dnia 6 listopada 2001r., zgodnie z art. 2 pkt 4, ustawa o portach rozumiała przez infrastrukturę portową znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje związane z funkcjonowaniem portu, znajdujące się na gruntach, którymi gospodaruje podmiot zarządzający. Od tego terminu definicję tę rozszerzono na akweny portowe i dodano stwierdzenie, że infrastruktura portowa ma być przeznaczona do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. W związku z tym art. 2 pkt 4 u.p.p.m. otrzymał brzmienie, że ilekroć w ustawie o portach i przystaniach morskich mowa jest o infrastrukturze portowej, rozumie się przez to znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje, związane z funkcjonowaniem portu, przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. NSA podkreślił przy tym, że takie oznaczenie definicji infrastruktury portowej w ustawie zmieniającej oznacza z jednej strony rozszerzenie jej o akweny portowe, a z drugiej strony jej zawężenie, gdyż usługi musiały być zadaniami wykonywanymi przez podmiot zarządzający portem i być związane z korzystaniem z infrastruktury portowej. Z mocy art. 7 ust. 1 ustawy o portach i przystaniach morskich przedmiot działalności przedsiębiorstwa podmiotu zarządzającego obejmuje, w szczególności: 1) zarządzanie nieruchomościami i infrastrukturą portową, 2) prognozowanie, programowanie i planowanie rozwoju portu, 3) budowę, rozbudowę, utrzymywanie i modernizację infrastruktury portowej, 4) pozyskiwanie nieruchomości na potrzeby rozwoju portu, 5) świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej, 6) zapewnienie dostępu do portowych urządzeń odbiorczych odpadów ze statków w celu przekazania ich do odzysku lub unieszkodliwiania. Przedmiotem działalności przedsiębiorstwa podmiotu zarządzającego nie może być prowadzenie innej działalności gospodarczej niż ta, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 5 i 6 u.p.p.m. Tylko w przypadku wykorzystania budowli do celu o jakim mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. (świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej) można odnieść się do ustawowej definicji infrastruktury portowej, czego konsekwencją jest możność korzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości. Sąd przy tym podziela pogląd organu odwoławczego, że zwolnienie o jakim mowa (art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) jest zwolnieniem przedmiotowo-podmiotowym; Sąd podziela pogląd wyrażony między innymi w wyrokach NSA z 10 grudnia 2008r., w sprawie II FSK 558/08 i z 10 grudnia 2008r., w sprawie II FSK 1082/07. Ze stanu faktycznego sprawy ustalonego i ocenionego przez organy podatkowe nie wynika, aby w roku 2005 skarżąca strona była podmiotem, który na podstawie określonego tytułu prawnego, wykonywał w ramach zarządzania portem (wskazana w uzasadnieniu organu pierwszej instancji tabela) zadania w postaci świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej w rozumieniu u.p.p.m., która współtworzyły ulgę podatkową wraz z podstawowym w tym zakresie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Na podstawie unormowania wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z ustawą o portach i przystaniach morskich, własność obiektów wskazanych w części początkowej art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w oderwaniu od realizacji ich definicji oraz funkcji opisanych w ustawie o portach i przystaniach morskich, nie uprawnia do dochodzonej przez stronę ulgi podatkowej. Stanowisko takie prezentuje również Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym już wyroku z 3 czerwca 2008 r., w sprawie sygn. akt II FSK 996/07, oceniając, że definicja infrastruktury portowej zawarta w ustawie o portach i przystaniach morskich ma istotne znaczenie prawne także na gruncie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Słusznie wobec tego SKO podkreśliło, że w sytuacji, gdy zarządca wydzierżawi lub wynajmie określony obiekt osobie trzeciej, czemu towarzyszy przekazanie władztwa nad nim, to ta osoba świadczy usługi z jego wykorzystaniem, a nie podmiot zarządzający portem; innymi słowy - nie można objąć zwolnieniem podatkowym infrastruktury portowej, która służy do świadczenia usług przez inny podmiot niż zarządca portu; z treści art. 7 ust. 1 pkt 1 i 5 u.p.p.m. wynika, że przedmiotem działalności zarządcy portu jest m.in. zarządzanie nieruchomościami oraz infrastrukturą portową oraz świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. Reasumując: infrastrukturą portową są wyłącznie te obiekty, urządzenia i instalacje na terenie portu, które są wykorzystywane do świadczenia określonego rodzaju usług wyłącznie przez zarząd portu, a nie podmioty trzecie. IX. Zdaniem Sądu nie doszło w sprawie do naruszenia przepisów postępowania, dokonana bowiem przez Sąd analiza akt postępowania nie daje podstaw dla stwierdzenia, że organy podatkowe zaniechały niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego lub nie dopuściły dowodu, który mógł przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Wręcz przeciwnie - należy stwierdzić, że organy podatkowe rzetelnie zebrały i oceniły dowody, na podstawie których ustaliły okoliczności faktyczne sprawy, co znalazło swój wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji; prawidłowo też dokonały oceny dowodu z dokumentu w postaci ekspertyzy prof. M. oraz prof. Z. B. i dr hab. T. K. Podkreślić przy tym należy, że dokonana ocena mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów, a postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p., w szczególności w zakresie oceny dowodów. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. Odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko organu wraz z argumentacją, a zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 O.p. Strona miała też zapewniony, tak jak tego wymaga art. 123 § 1 O.p., czynny udział w postępowaniu, była informowana o podejmowanych przez organ czynnościach, o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i składania wniosków. Zapoznała się z aktami sprawy, składała wnioski dowodowe; bez znaczenia przy tym jest, okoliczność odmowy przeprowadzenia niektórych z nich, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej, skoro zmierzały one do wyjaśnienia okoliczności stwierdzonych już innymi dowodami. Nie sposób więc postawić organom zarzutu naruszenia zasady praworządności (art. 120 O.p.) oraz zasady pogłębiania zaufania od organów państwa (art. 121 § 1 O.p.). X. Podkreślić w sprawie należy, że zakaz wykładni prawotwórczej był wielokrotnie w orzecznictwie podnoszony. Nie da się zaakceptować wykładni prawotwórczej, polegającej w istocie na swoistym poprawianiu ustawodawcy, ze względów zasadniczych i wynikających z konstytucyjnego podziału kompetencji władzy państwowej. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 23 czerwca 2003r., w sprawie FPS 2/03, potwierdził, że zakaz wykładni prawotwórczej, to jedna z podstawowych dyrektyw wykładni przepisów prawa (por. uchwała Sądu Najwyższego z 14 października 2004r., w sprawie III CZP 37/04). Reasumując: 1/ w przypadku gdy zarząd portem nie wykonuje usługi o jakich mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m., a świadczy je podmiot trzeci (w tej sprawie są to samodzielne podmioty gospodarcze świadczące usługi związane z korzystaniem z infrastruktury portowej we własnym imieniu i na własny rachunek), nie może on korzystać ze zwolnienia z podatku od nieruchomości z mocy art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.; 2/ o klasyfikacji obiektu/budowli decyduje definicja ustawowa a nie akt podustawowy (por. wyrok NSA z 10 grudnia 2008r. w sprawie FSK 1082/07). Nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest z prawem, a także nie znajdując przesłanek do uznania, iż decyzja ta wydana została z mającym co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd oddalił skargę. EK