II FSK 1403/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (delegowany) Artur Kot, , Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 1096/20 w sprawie ze skargi J.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 8 września 2020 r. nr 1201-IOD-3.4102.29.2019.24 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1096/20 oddalający skargę J.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia z dnia 8 września 2020 r., określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. Wyrok ten dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sadów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). W skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art 135 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a."), poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy decyzje zostały wydane z naruszeniami przepisów postępowania z zakresu gromadzenia i oceny materiału dowodowego, tj. art 120, art. 121 § 1 i art 122, art 180, art 187 § 1 i art 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.; dalej "O.p."), polegającymi na wybiórczym zgromadzeniu oraz ocenie dowodów oraz bezzasadnym oddaleniu kluczowych dla sprawy wniosków dowodowych (tj. wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego właściwej specjalności, dokumentu prywatnego w postaci opinii prywatnej biegłego W.K., oględzin/wizji obiektów); skutkującymi błędnym ustaleniem, że skarżący osiągnął w roku 2016 przychód z tytułu "niezafakturowanych" dostaw obiektów w strefie olkuskiej, oznaczonych numerami [...] o wartości 1.955.023,53 zł netto (2.404.685,90 zł brutto), a także błędnym ustaleniem, że po stronie skarżącego powstało związane z takim przychodem zobowiązanie podatkowe; a ponadto: 2) błędnym ustaleniem, że prace świadczone na rzecz skarżącego przez podwykonawcę (J.D.) nie zostały wykonane, a wystawione przez podwykonawcę faktury są tzw. "fakturami pustymi", nie dokumentującymi rzeczywiście wykonanych usług, co miałoby oznaczać, że skarżący nie miał prawa uwzględnić jako koszt obniżający wysokość przychodu wartości netto tych prac, której wysokość określono w fakturach VAT; 3) art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie przez Sąd I instancji i oddalenie wniosku dowodowego skarżącego (tj. wniosku z opinii prywatnej) w sytuacji, gdy przeprowadzenie takiego dowodu było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości (m.in. związanych ze stanem wykonania i wartości obiektów, z którymi organy podatkowe wiązały powstanie obowiązku podatkowego) i nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania; 4) art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 243¹ i art. 245 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2020 poz. 1575 z późn. zm.; dalej jako: "k.p.c ") poprzez błędną wykładnie przez Sąd I Instancji użytego w art. 106 § 3 p.p.s.a. pojęcia "dokumentu" skutkującą błędnym przyjęciem, że dowodem z dokumentu nie jest dowód z opinii prywatnej sporządzonej przez biegłego właściwej specjalności poza pozstępowaniem sądowym, a interpretacja przeciwna skutkowałaby nieuprawnionym rozszerzeniem ograniczonego katalogu dowodów możliwych do przeprowadzenia przez sąd administracyjny na dowody z opinii biegłych - podczas gdy art. 106 § 3 p.p.s.a. w nie daje podstaw do wyłączenia spod zakresu przedmiotowego pojęcia "dokumentu" opinii prywatnej, sporządzonej poza postępowaniem sądowoadministracyjnym, zaś w orzecznictwie sądowym opinia taka wprost klasyfikowana jest jako rodzaj dokumentu prywatnego (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 09.08.2019 r. II CSK 352/18); 5) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy decyzje zostały wydane z istotnym naruszeniami prawa (procesowego i materialnego) uzasadniającym ich uchylenie; 6) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez naruszenie wymogów wynikających z tego przepisu w zakresie podstawy faktycznej i prawnej uzasadnienia wyroku, a które to naruszenie polegało na połowicznym ustosunkowaniu się do argumentacji Skarżącego dotyczącej niepowstania obowiązku podatkowego z powodu nieukończenia obiektów (m.in. Sąd I instancji ogólnikowo odniósł się do kwestii kosztu rzędu co najmniej 300.000 zł który należało ponieść na ukończenie obiektów, niejako nie dostrzegając, że konieczność poniesienia takiego kosztu świadczyć może o niewykonaniu zobowiązania w stopniu uzasadniającym powstanie obowiązku podatkowego). Skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, a tj.: 1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14 ust. 1 i 1c i art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.f.") poprzez ich błędną wykładnie (lub ewentualnie niewłaściwe zastosowanie), która doprowadziła Sąd I Instancji do błędnego uznania, że kwota 1.955.023,53 zł netto (2.404.685,90 zł brutto) zwiększyła podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy zdarzenie, z którym przepisy prawa wiążą powstanie obowiązku podatkowego w ogóle nie wystąpiło, a powyższa kwota nigdy nie stała się "kwotą należną" w rozumieniu przepisów prawa podatkowego wobec nieukończenia przez Skarżącego niezafakturowanych obiektów; 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnie (lub ewentualnie niewłaściwe zastosowanie), która doprowadziła Sąd I Instancji do błędnego uznania, że kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych przez J.D. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą J. Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe [...] nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, które to naruszenie wynikało z akceptacji przez Sąd błędnych ustaleń organów, wedle których faktury wskazanego podwykonawcy mają charakter fikcyjny i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania; ewentualnie o zmianę zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Skarżącego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Spornymi w sprawie są kwestie związane z osiągnięciem przychodu przez skarżącego w ramach realizacji robót budowlanych, których nie objął fakturami oraz zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur, które zdaniem organu były tzw. "pustymi fakturami". W ramach zarzutów procesowych skarżący sformułował pogląd o błędnej wykładni art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. dokonanej przez Sąd pierwszej instancji. Zarzut ten nie koresponduje jednak z treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Sąd odmówił bowiem przeprowadzenia dowodu z przedłożonej przez skarżącego prywatnej opinii w przedmiocie prac budowlanych, jednak nie ze względu na odmowę jego kwalifikacji jako dowodu z dokumentu, a z uwagi na to, że stan faktyczny zdaniem Sądu nie wymagał uzupełnienia o zaoferowany dowód. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w jego opinii "materiał dowodowy zgromadzony na etapie postępowania podatkowego przez organy jest wystarczający dla rozstrzygnięcia, w związku z czym sąd nie powziął istotnych wątpliwości, które należałoby wyjaśnić w oparciu o zaoferowany dowód." Wynika z powyższego, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał błędnej wykładni wskazanych przepisów, a jedynie odmówił ich zastosowania z uwagi na to, że dowód ten zdaniem Sądu pierwszej instancji nie był niezbędny do przeprowadzenia postępowania. Zgodnie z powołanymi przepisami, (art. 106 § 3) Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego (106 § 5). Naczelny Sąd Administracyjny podziela natomiast pogląd Sądu pierwszej instancji, że przeprowadzenie dowodu w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie było niezbędne i prowadziłoby do jedynie do przedłużenia postępowania. Tym samym zarzuty skarżącego odnoszące się do naruszenia cytowanych przepisów p.p.s.a., jak również wskazanych w skardze kasacyjnej art. 243¹ i art. 245 k.p.c. uznać należało za bezzasadne. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał także zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe, zarówno w odniesieniu do zaniżenia kwoty przychodów przez brak zafakturowania usług, jak i poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na skutek uwzględnienia w nich kwot wynikających z tzw. "pustych faktur". Odnosząc się w pierwszej kolejności do ustaleń w zakresie uzyskania przychodu z tytułu wykonanych prac w strefie olkuskiej wskazać należy, że Sąd pierwszej instancji w ślad za organami podatkowymi powołał się na materiał dowodowy zebrany w sprawie i jego ocenę, która mieści się w ramach wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów. Nie powtarzając wszystkich argumentów zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wspomnieć należy, że za prawidłowością stanowiska organów i Sądu pierwszej instancji przemawiają następujące dokumenty i okoliczności: - porozumienie z dnia 22 lipca 2016r. zawarte pomiędzy skarżącym a M. (dalej: MSS) Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o., w którym wszystkie strony tego porozumienia zgodnie oświadczyły, że roboty budowlane zostały wykonane należycie; - potwierdzenie przez T. Sp. z o.o. oraz MSS Sp. z o.o. wysokości zadłużenia wobec skarżącego w kwocie 1.955.028,53 zł netto (2.404.685,09 zł brutto) z tytułu wykonanych, a niezafakturowanych robót; jak zauważył Sąd pierwszej instancji, z pism MSS Sp. z o.o. oraz T. Sp. z o.o. wynika, iż spółki te nie uznały przedmiotowej kwoty za nienależną z powodu braku wykonania przedmiotu umowy, lecz z powodu nie wystawienia przez skarżącego faktur; - dochodzenie przez skarżącego należności na drodze egzekucji sądowej do kwoty, która nie została zafakturowana w wysokości 1.955.028,53 zł netto. O powyższym świadczy wniosek z dnia 23 stycznia 2017r. skierowany do Sądu Rejonowego dla Krakowa Śródmieścia w Krakowie V Wydział Gospodarczy, którym skarżący wystąpił o nadanie klauzuli wykonalności aktowi notarialnemu z dnia 22 lipca 2016r. w którym MSS Sp. z o.o. potwierdziła istniejące wobec skarżącego zobowiązanie pieniężne i dobrowolnie poddała się egzekucji, postanowienie sądowe o nadaniu klauzuli wykonalności ww. aktowi notarialnemu oraz wystąpienie do komornika sądowego z wnioskiem z dnia 8 marca 2017r. o wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Twierdzenie skarżącego, że prowadzenie egzekucji z majątku dłużnika nie musi faktycznie oznaczać, że świadczenie wzajemne zostało spełnione a wierzycielowi należy się egzekwowana nadpłata mogłoby być przedmiotem rozważań, gdyby skarżący wskazał z czego wywodzi taki wniosek w stanie faktycznym sprawy. Jest on co do zasady sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego i w tym przypadku to skarżący musiałby przedstawić racjonalne wytłumaczenie wszczynania egzekucji, w sytuacji, gdyby dochodzona przez niego kwota nie była należna. Ponadto, Sąd pierwszej instancji dokonał oceny wyjaśnień udzielonych przez T. Sp. z o.o. pismem z dnia 12 stycznia 2018r. i przez MSS Sp. z o.o. pismem z dnia 30 stycznia 2018 r., w przedmiocie wykonanych a niezafakturowanych przez skarżącego prac wykonanych w strefie olkuskiej. Wskazuje ona na prawidłowość stanowiska organu. Sąd zwrócił także uwagę, że w piśmie z dnia 12 kwietnia 2017r. skarżący zadeklarował wystawienie brakujących faktur w terminie 7 dni od daty wpływu środków pieniężnych na konto firmy. W związku z powyższym uznano, że skoro skarżący był gotowy wystawić faktury, to nastąpiło zakończenie prac i końcowy odbiór tych robót. Przedstawione okoliczności faktyczne, wynikające z przeprowadzonego postępowania dowodowego wraz z ich oceną nie budzą wątpliwości, co do trafności tezy o tym, że skarżący zaniżył kwotę przychodów w rozliczeniu podatkowym o wartość "niezafakturowanych usług". Naczelny Sąd Administracyjny podziela także ocenę Sądu pierwszej instancji co do trafności przyjętych za podstawę decyzji organów ustaleń faktycznych w zakresie wystawiania przez J.D. pustych faktur. Świadczy o tym, jak zasadnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku m. in. to, że ten kontrahent nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, nie zatrudniał (poza stażystką) pracowników, nie prowadził dokumentacji, kontakt z nim i jego pełnomocnikiem był niemożliwy bądź utrudniony. O fikcyjności faktur wystawionych świadczył także sposób rozliczeń, zeznania wymienionych przez Sąd pierwszej instancji świadków, posługiwanie się adresem rejestracyjnym innej osoby, nieodbieranie bądź wybiórcze odbieranie korespondencji. Dodatkowym argumentem jest to, że przyjęcie za poprawną kalkulację cen rzekomo świadczonych usług, oznaczałoby ich zakup przez skarżącego z dużą stratą w stosunku do ceny sprzedaży tej usługi przez skarżącego. O fikcyjności transakcji świadczy również sposób rozliczania się pomiędzy kontrahentami przedstawiony w zaskarżonym wyroku. Jako niezasadny uznać również należało zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji zawiera wszystkie wskazane w tym przepisie elementy. W szczególności nie można zarzucić mu ogólnikowego ustosunkowania się do zarzutów skargi w zakresie istotnym dla jej rozstrzygnięcia. Sąd szczegółowo przedstawił argumenty świadczące o prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy oraz prawidłowej jego oceny dokonanej przez organy podatkowe. Wobec przyjętego do wyrokowania stanu faktycznego sprawy, który nie został w sposób skuteczny zakwestionowany przez skarżącego, za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zgodnie zaś z art. 14 ust. 1c tej ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Przepis ten wprowadza odstępstwo od generalnej zasady obowiązującej w konstrukcji podatków dochodowych, iż za przychody uważa się środki faktycznie otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika. Skoro przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, to dla celów podatkowych nie jest istotne to, czy skarżący faktycznie otrzymał zapłatę za wykonane przez niego usługi. Dla zastosowania art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. istotne jest ustalenie w jakiej dacie podatnik (wierzyciel) mógł najwcześniej domagać się od swojego kontrahenta (dłużnika) zapłaty za wykonanie usługi (sprzedaż towaru). Istotnym zatem dla powstania przychodu należnego w przypadku niewystawienia faktury i braku zapłaty staje się fakt wykonania usługi - robót budowlanych. Przychód należny z tego tytułu powstaje w dacie wykonania tych robót. Nie ma znaczenia sam fakt wystawienia faktury (z wyjątkiem wystawienia jej przed wykonaniem usługi). Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnie lub ewentualnie niewłaściwe zastosowanie. Interpretacja tego przepisu uniemożliwiająca zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie budzi wątpliwości i jest jednolita w orzecznictwie. Z kolei zastosowanie tego przepisu jest uzależnione od stanu faktycznego sprawy. Wobec uznania faktur wystawionych przez J.D. za nierzetelne brak było podstaw do uznania kwot z nich wynikających jako koszty uzyskania przychodów skarżącego. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.