II FSK 11/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 września 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 584/22 w sprawie ze skargi C. GmbH [...] z siedzibą w Niemczech na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 marca 2022 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.598.2021.4.AK UNP: 1593472 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. GmbH [...] z siedzibą w Niemczech kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. CVS Zaskarżonym wyrokiem z 21 września 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 584/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi C. (dalej: "spółka", "wnioskodawca"), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ", "DKIS") z 8 marca 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz innych powoływanych orzeczeń dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej organ, reprezentowany przez radcę prawnego, działając na podstawie art. 173 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej: "p.p.s.a.") zaskarżył wyrok w całości, zarzucając - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 i 2 oraz art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "o.p.") polegające na uznaniu przez WSA w Gliwicach, że wydana interpretacja narusza, tj. art. 14c § 1 i § 2 o.p. oraz zasadę postępowania określoną w art. 121 § 1 o.p., na skutek sporządzenia uzasadnienia w sposób niepełny, to znaczy nieuzasadniający należycie motywów uznania za nieprawidłowe stanowiska spółki w zakresie utworzenia przez spółkę w Polsce zakładu. Zdaniem organu, wydana w sprawie interpretacja indywidualna jest prawidłowa pod względem proceduralnym i spełnia wszystkie wymogi dotyczące udzielania interpretacji indywidualnych określone w o.p. Mając na uwadze powyższe organ wniósł o uchylenie w całości na zasadzie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi spółki i jej oddalenie, ewentualnie - jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona - o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, a także zasądzenie od spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o jej oddalenie, alternatywnie o odrzucenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od organu na rzecz spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi są wyznaczone przez zawarte w niej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej oznacza konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego kasacyjnie - uchybił sąd, określenia, jaką postać miało to naruszenie, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania - wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej zgłoszone zostały jedynie naruszenia przepisów postępowania. Zarzut oparty na tej podstawie może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie i w piśmiennictwie wskazuje się, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. in fine, należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego kasacyjnie obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok NSA z 14 lipca 2011 r., II GSK 784/10 i przywołane w nim: wyrok SN z 21 marca 2007 r., I CSK 459/06; wyrok SN z 21 marca 2006 r., I CSK 63/05; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, str. 167; B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2009, str. 508). W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej z powyższej powinności się nie wywiązał. Przede wszystkim należy zauważyć, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ nie wyjaśnił przyczyn podniesionych podstaw kasacyjnych (przepisów proceduralnych), które powinny wskazywać naruszone przez WSA przepisy postępowania. W pierwszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej organ, nie podzielając stanowiska zaprezentowanego przez sąd pierwszej instancji, skupił się na przedstawieniu przepisów prawa materialnego, przytaczając przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku oraz Modelowej Konwencji OECD i wskazał, że skarżąca posiada na terenie Polski zakład podatkowy w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Zdaniem organu, z opisu usług świadczonych przez zewnętrznego dostawcę – A. sp. z o.o. (dalej: "A sp. z o.o."), jednoznacznie wynikało, że nie jest to działalność, która ma tylko charakter przygotowawczy czy pomocniczy. Opis świadczonych usług pokrywa się bowiem w części z przedmiotem działalności skarżącej. Należy zauważyć, że organ dokonując interpretacji przepisów prawa materialnego w ogóle nie wskazał w podstawach kasacyjnych zarzutów naruszenia tych przepisów, dokonując jednocześnie ich własnej wykładni. Z kolei w drugiej część uzasadnienia skargi kasacyjnej, organ przytoczył wprawdzie przepisy, które miały zostać naruszone, ale skupił się tylko na przedstawieniu ich treści oraz wykładni. Nie uzasadnił naruszenia przepisów procesowych przez sąd pierwszej instancji żadnymi argumentami merytorycznymi, stanowiącymi o niepoprawności działania sądu przy wydawaniu zaskarżonego wyroku. W zakończeniu skargi kasacyjnej zaznaczył jedynie zdawkowo, że naruszenie wskazanych przepisów postępowania ma wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, poprzez wydanie nieprawidłowego rozstrzygnięcia w postaci uchylenia zaskarżonej interpretacji. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów procesowych, organ nie przedstawił zatem konkretnych argumentów przeciwko stanowisku zajętemu przez sąd pierwszej instancji, co oznacza, że możliwe jest jedynie ogólne odniesienie się do tak skonstruowanego zarzutu. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że przedmiotem skargi jest wydana przez organ interpretacja indywidualna, dotycząca powstania na terytorium Polski zakładu podatkowego w związku ze zleceniem zewnętrznemu dostawcy usług (A sp. z o.o.) części funkcji związanych z utrzymaniem magazynów w Polsce. Organ uznał, że w Polsce powstanie zakład, gdyż jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przedmiot działalności spółki niemieckiej na terytorium Polski w związku z działaniami podejmowanymi przez A sp. z o.o., będzie pokrywał się w części z przedmiotem jej działalności. Nadto A sp. z o.o. uznać można za przedstawiciela zależnego spółki niemieckiej w świetle art. 5 ust. 5 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie 14 maja 2003 r., (Dz. U. z 2005 r., nr 12, poz. 90 ze zm., dalej jako: "u.p.o."). W ocenie skarżącej natomiast, w Polsce nie powstanie zakład podatkowy, albowiem czynności podejmowane przez A sp. z o.o. będą miały charakter jedynie pomocniczy, a A sp. z o.o. nie jest jej zależnym przedstawicielem w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.o. Rozpoznając skargę, sąd pierwszej instancji za uzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h o.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób niepełny, to znaczy nieuzasadniający należycie motywów uznania za nieprawidłowe stanowiska spółki w zakresie utworzenia przez nią w Polsce zakładu. Dokonując wykładni przepisów prawa materialnego sąd pierwszej instancji uznał, że spór w sprawie sprowadza się do oceny, czy wykonywane przez A sp. z o.o. czynności powinny zostać uznane za "pomocnicze" w rozumieniu umowy polsko-niemieckiej. W przypadku uznania przez organ stanowiska skarżącej za nieprawidłowe, wskazanym zatem było podanie powodów, dla których rozumienie pojęcia "czynności pomocnicze" przez spółkę należy uznać za nieprawidłowe. Tymczasem zaskarżona interpretacja takich wyjaśnień nie zawiera, opierając swoje rozstrzygnięcie wyłącznie na okoliczności częściowej tożsamości czynności wykonywanych przez A sp. z o.o. z działalnością spółki. Zdaniem sądu pierwszej instancji, organ nie przedstawił w sposób szczegółowy, dlaczego uznał usługi świadczone przez A. z o.o. za tożsame z działalnością spółki (pokrywające się z działalnością spółki). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, lektura uzasadnienia interpretacji indywidualnej, w części, w której organ powinien był ocenić stanowisko spółki, przedstawić własne stanowisko oraz poprzeć je właściwą argumentacją prawną – prowadzi do wniosku, że sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zasadnie uznał, że uchylona interpretacja narusza przepisy postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 o.p. oraz art. 14h o.p. Należy podkreślić, że z art. 14c § 1 i 2 o.p. wynika, że na organie spoczywał obowiązek: przeprowadzenia wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy, zawarcia w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej rozważań dotyczących wszystkich istotnych dla sprawy elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz argumentów wnioskodawcy. Ponadto uzasadnienie prawne oceny nie może polegać jedynie na wyjaśnieniu treści przepisów prawnych, które wskaże zainteresowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy bowiem nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepisy prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 o.p., powinno zatem zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Tym samym z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził do zanegowania stanowiska wnioskodawcy i przyjęcia stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie to powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy. Ponadto ocena prawna stanowiska wnioskodawcy powinna zostać powiązana z istotnymi dla hipotezy danej normy prawa podatkowego elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku. Prawidłowe skonstruowanie przez organ oceny prawnej może wymagać skonfrontowania argumentacji wnioskodawcy ze stanowiskiem organu. Ostatecznie bowiem strona może oczekiwać od organu, że ten wyjaśni, dlaczego uznał jej stanowisko za nietrafne oraz jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. Pamiętając o wymogach wynikających z art. 14c § 1 i 2 o.p., należy zatem zgodzić się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, że w zaskarżonej interpretacji brakuje analizy związku między czynnościami wykonywanymi przez A sp. z o.o., a działalnością spółki w odniesieniu do okoliczności przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. We właściwej części swoich rozważań – tj. w tej, w której powinien był przedstawić ciąg argumentów oraz zobrazować przebieg własnego rozumowania – organ nie przedstawił w sposób szczegółowy, dlaczego uznał usługi świadczone przez A sp. z o.o. za niemające charakteru przygotowawczego lub pomocniczego. W uzasadnieniu interpretacji nie wyjaśnił, które usługi świadczone przez A sp. z o.o. pokrywają się z przedmiotem działalności wnioskodawcy. Organ oparł swoje rozstrzygnięcie wyłącznie na okoliczności "częściowej tożsamości" czynności wykonywanych przez A sp. z o.o. z działalnością spółki. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji składa się z następujących elementów: wskazanie ram prawnych; ich zwięzłe omówienie; sformułowanie wniosku. Tymczasem właściwy porządek uzasadnienia tego rodzaju aktu powinien zawierać również wyjaśnienie racji, które przywiodły organ do oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie powstania na terytorium Polski zakładu podatkowego w związku ze zleceniem zewnętrznemu dostawcy usług części funkcji związanych z utrzymaniem magazynów w Polsce. W związku z tym zgodzić się należało z sądem pierwszej instancji, że w tej sytuacji nie można przyjąć, że wydana przez organ interpretacja stanowi rzetelną informację dla spółki. Nie ulega wątpliwości, że spółka nie uzyskała wyjaśnienia dlaczego jej stanowisko jest nieprawidłowe, ani nie uzyskała niebudzącego wątpliwości wyjaśnienia racji organu. Wbrew ogólnym twierdzeniom skargi kasacyjnej, dokonana przez sąd pierwszej instancji ocena zastosowania przez organ podatkowy powołanych przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących procedurę wydawania interpretacji indywidulanych, jest prawidłowa. Na marginesie można dodać, że podnoszone w zaskarżonej interpretacji argumenty organu dotyczące uznania A sp. z o.o. za zależnego przedstawiciela wnioskodawcy, również świadczą o tym, że interpretacja nie jest prawidłowa. Uzupełniając na wniosek organu opis stanu faktycznego, wnioskodawca zaznaczył, że A sp. z o.o. jest podmiotem niezależnym – "jako grupa wyspecjalizowanych podmiotów, działa także na rzecz innych podmiotów, nie tylko na rzecz Spółki". Wskazał, że nie ma wpływu na kontrolę zasobami personalnymi i technicznymi - jest odbiorcą usług świadczonych przez A sp. z o.o. Tymczasem organ przyjął w interpretacji inny stan faktyczny. Skoro podniesione w skardze zarzuty okazały się nieskuteczne, Naczelny Sąd Administracyjny nie miał podstaw do jej uwzględnienia, co skutkowało oddaleniem skargi kasacyjnej w oparciu o art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).