I FSK 219/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 września 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 1098/24 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lutego 2024 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 4 września 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1098/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", oddalił skargę E. sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej: "skarżąca", "spółka", "podatnik") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lutego 2024 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że postanowieniem z dnia 16 sierpnia 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Dworze Mazowieckim zaliczył wpłatę dokonaną przez podatnika w dniu 20 maja 2021 r. częściowo na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r., a częściowo na odsetki za zwłokę przypadające od tej kwoty. Orzeczenie to zaaprobował Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Jak wyjaśnił organ odwoławczy, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. nie uległo przedawnieniu. Bieg terminu, po upływie którego ujawnia się ten umarzający efekt upływu czasu, został bowiem zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", tj. w związku z wniesieniem przez spółkę skargi do sądu administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. oraz z uwagi na wszczęcie w dniu 3 października 2017 r. postępowania karnego skarbowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie zgodził się z twierdzeniem podatnika, że zainicjowanie postępowania karnego skarbowego miało na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, a w związku z tym było instrumentalne. Organ odwoławczy nie podzielił też przekonania podatnika co do tego, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje dopiero w momencie ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów, czyli w chwili wszczęcia postępowania karnego skarbowego w fazie ad personam (co w okolicznościach niniejszej sprawy miało miejsce po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.). Zapatrywanie organu odwoławczego stało się także udziałem Sądu pierwszej instancji. Jego zdaniem, z całokształtu okoliczności sprawy nie wynika, aby wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny, podobnie jak Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, nie zgodził się z tezą, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w momencie ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów, czyli w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego w fazie ad personam. Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W skardze kasacyjnej zawarto oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 70 § 6 pkt 1 O.p., polegające na jego niewłaściwej wykładni, poprzez przyjęcie, iż w zaistniałym stanie faktycznym sprawy bieg terminu przedawnienia zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. uległ zawieszeniu w związku z wszczęciem w dniu 3 października 2017 r. postępowania karnego skarbowego, gdy tymczasem wszczęcie tego postępowania miało jedynie na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia, więc miało charakter instrumentalny, na co wskazuje ponad roczna bezczynność organu podatkowego, mając na względzie fakt, iż jego wszczęcie nastąpiło dopiero na około 3 miesiące przed upływem ustawowego terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 O.p.; 2) art. 70 § 6 pkt 1 O.p., polegające na jego niewłaściwej wykładni, poprzez przyjęcie, iż w zaistniałym stanie faktycznym sprawy bieg terminu przedawnienia zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. uległ zawieszeniu z dniem 3 października 2017 r., tj. w momencie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w fazie in rem, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia wymienionego przepisu wskazuje, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje w momencie przedstawienia zarzutów, tj. dopiero po wszczęciu sprawy w fazie in personam, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji elementarnej zasady demokratycznego państwa prawnego, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP. Tego rodzaju naruszenie, w ocenie skarżącej, doprowadziło Sąd pierwszej instancji do obrazy: 3) art. 62 § 1 O.p. przez jego zastosowanie, co przejawiło się przez przyjęcie prawidłowości zaksięgowania przez organ wpłaty spółki z tytułu podatku od towarów i usług na poczet najdalej wymagalnej zaległości podatkowej, która, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., wygasła. Skarżąca zarzuciła też naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 151 P.p.s.a., polegające na jego zastosowaniu, a co za tym idzie oddaleniu skargi, mimo iż stan faktyczny i prawny sprawy, a to prawidłowa wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., na to nie pozwalała; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi spółki i nieuchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, mimo iż przy prawidłowej interpretacji art. 70 § 1 pkt 1 O.p. takie rozstrzygnięcie znajdowałoby pełne uzasadnienie. Organ odwoławczy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. W pierwszej kolejności godzi się zauważyć, że zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od towarów i usług za wskazany wcześniej okres rozliczeniowy zostało określone w ostatecznej, deklaratoryjnej decyzji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 czerwca 2016 r., która nie została skutecznie zaskarżona (por. uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji). Ponieważ skarżąca nie wywiązała się z tej skonkretyzowanej powinności podatkowej, stała się ona zaległością podatkową (por. art. 51 § 1 O.p.). To na tę należność organ pierwszej instancji, przy późniejszej aprobacie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zaliczył wpłatę podatku dokonaną przez podatnika. Stało się to zgodnie z art. 62 § 1 O.p. Z przepisu tego wynika, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. Natomiast w przypadku, gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. Jednocześnie w myśl art. 55 § 2 O.p. stosuje się tzw. zasadę proporcjonalnego zaliczenia. Jeżeli bowiem dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, zalicza się ją proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Z prezentacji stanu faktycznego sprawy, dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, wynika, że tak właśnie stało się w realiach przedmiotowej sprawy. Poczyniwszy przedstawione uwagi należy podkreślić znaczenie wydania i doręczenia ostatecznej decyzji podatkowej. W myśl art. 21 § 3 O.p. w tym akcie administracyjnym organ podatkowy obala domniemanie prawidłowości deklaracji podatkowej i dokonanego w niej tzw. samoobliczenia podatku, wynikające z art. 21 § 2 O.p. Dla celów podatku od towarów i usług przedstawione zasady zostały uszczegółowione w art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174). Stanowi on, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na przedstawione okoliczności, ponieważ taka właśnie sytuacja miała miejsce w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego - organ podatkowy wydał w odniesieniu do skarżącej ostateczną decyzję podatkową w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. Kwoty zobowiązania podatkowego przyjęte w tym akcie administracyjnym są zaś pewne, niewzruszalne i wiążące dla wszystkich: podatnika, organów podatkowych, a także sądów administracyjnych orzekających w przedmiotowej sprawie. Jest tak, ponieważ w art. 128 O.p. ustawodawca ukształtował zasadę trwałości decyzji ostatecznych. Ponad wszelką wątpliwość nie było też tak, że postępowanie w sprawie karnej skarbowej zostało zainicjowane jeszcze w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, przez organ podatkowy będący jednocześnie finansowym organem postępowania przygotowawczego. Tym samym wszczęcie tej procedury żadną miarą nie mogło oddziaływać na prawo organu drugiej instancji do wydania ostatecznej, deklaratoryjnej decyzji podatkowej, sprawiając, że przy jej formułowaniu oraz doręczaniu, na skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie był on związany 5 letnim terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego, biegnącym od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli w realiach przedmiotowej sprawy od 31 grudnia 2012 r. Jest tak ponieważ, jak wiadomo, decyzja organu odwoławczego jest datowana na 22 czerwca 2016 r. (poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej pochodzi z dnia 15 marca 2016 r.). Tymczasem postępowanie w sprawie karnej skarbowej zostało zainicjowane dopiero 3 października 2017 r. W konsekwencji zdarzenie to może być traktowane jedynie jako oddziałujące na możliwość dochodzenia (egzekwowania) skonkretyzowanej powinności podatkowej, powstałej z mocy prawa (por. art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), a we właściwym czasie określonej w deklaratoryjnej decyzji podatkowej. Rozpatrując je w tych kategoriach nie sposób jednak podzielić zarzutów skargi kasacyjnej. Jest tak, ponieważ w dniu 3 października 2017 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (jako następca Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej) wszczął śledztwo o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. oraz w art. 56 § 1, art. 6 § 2 w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. w zakresie rozliczeń spółki w podatku od towarów i usług m.in. za styczeń 2012 r. Uczynił on to jednak na polecenie Prokuratury Okręgowej W.. Tym samym to organ, który nie jest jednocześnie organem podatkowym, nakazał wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej. Już to wyklucza instrumentalność zainicjowania tej procedury, jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i umożliwienia egzekwowania zaległości podatkowej podatnika po upływie czasu, w którym zgodnie z art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. skonkretyzowana powinność podatkowa co do zasady wygasa. Przestrzenią, swoistą "pożywką" dla nadużywania prawa w tym zakresie jest bowiem tożsamość podmiotu będącego równocześnie organem podatkowym oraz finansowym organem postępowania przygotowawczego. Z żadnego przepisu prawa podatkowego nie wynika też, że zawieszające oddziaływanie wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wiąże się dopiero z postawieniem zarzutów podejrzanemu (przejściem postępowania w sprawie karnej skarbowej w fazę in personam). Koncepcja taka, jako forma ochrony podatnika przed nadużyciem prawa przez organ podatkowy (i jednocześnie finansowy organ postępowania przygotowawczego), swego czasu była prezentowana w nauce prawa podatkowego. Straciła ona jednak swoje znaczenie po tym, jak w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 do Ordynacji podatkowej wprowadzono wymóg zawiadamiania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p.). Tym samym nie znalazł potwierdzenia żaden z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. To zaś skutkowało jej oddaleniem, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Dominik Mączyński Małgorzata Niezgódka-Medek Marek Olejnik