I SA/Lu 497/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 września 2024 r. sprawy ze skargi N. F. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 26 lutego 2024 r., znak: 0601-IOD-1.4104.1.2024.3, w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania uchyla zaskarżone postanowienie. Zaskarżonym postanowieniem z 26 lutego 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy, organ), działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383; dalej: O.p.), stwierdził, że odwołanie N. F. (dalej: skarżąca) od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. (dalej: Naczelnik, organ pierwszej instancji) z 5 grudnia 2023 r., znak: [...], wniesione zostało z uchybieniem terminu. W uzasadnieniu organ wskazał, że opisaną decyzją Naczelnik określił małoletniej skarżącej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym C. F., w kwocie 18 962,00 zł. 11 stycznia 2024 r. do siedziby organu odwoławczego wpłynęło, złożone przez przedstawiciela ustawowego skarżącej – B. F., odwołanie od tej decyzji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Na etapie wstępnego badania odwołania organ odwoławczy obowiązany jest ustalić datę doręczenia decyzji, prawidłowość jej doręczenia oraz datę wniesienia odwołania. Jeżeli porównanie tych dat wskazuje na to, że odwołanie zostało wniesione później niż w 14 dniu od dnia zgodnego z prawem doręczenia decyzji to organ ma obowiązek stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Z akt administracyjnych wynika, że decyzja Naczelnika została skutecznie doręczona pełnomocnikowi skarżącej 8 grudnia 2023 r., o czym świadczy zwrotne potwierdzenie odbioru decyzji. Decyzja ta zawierała prawidłowe pouczenie o możliwości wniesienia odwołania w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia. Termin do wniesienia odwołania upłynął zatem z dniem 22 grudnia 2023 r. Odwołanie od wskazanej decyzji zostało złożone osobiście w siedzibie Naczelnika 28 grudnia 2023 r. (o czym świadczy data stempla urzędu), to jest 6 dni po upływie terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Organ podkreślił, że art. 223 § 2 pkt 1 O.p. ma charakter kategoryczny i bezwarunkowy. Dlatego też każde, nawet nieznaczne, przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. W takim stanie sprawy, z uwagi na uchybienie ustawowego terminu do wniesienia odwołania, organ zobowiązany był stwierdzić tę okoliczność – na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. We wniesionej do Sądu skardze strona wskazała, że kwestionuje wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji w sprawie ustalenia skarżącej zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym C. F.. Przedstawiciel ustawowy skarżącej podniosła, że uchybienie terminu dla złożenia zgłoszenia SD-Z2 w celu skorzystania ze zwolnienia z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn nie nastąpiło z winy skarżącej, ale na skutek choroby przedstawiciela ustawowego i stanu pandemii. Uzasadniając skargę wskazano, że art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19 stanowi, że w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemiologicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg terminów nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Kierując się tym przepisem skarżąca nie złożyła zgłoszenia i złożyła je dopiero po zakończeniu stanu zagrożenia epidemicznego. Zdaniem przedstawiciela ustawowego celem wprowadzenia tego przepisu było objęcie ochroną uczestników obrotu prawnego z powodu pandemii Covid-19, która to utrudniała realizację wymaganych czynności w ustawowych terminach. Mając na uwadze te okoliczności przedstawiciel ustawowy skarżącej podkreśliła, że nie miała możliwości dochowania terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2 w imieniu skarżącej, dlatego też zaraz po ogłoszeniu zakończenia stanu pandemii z dniem 1 lipca 2023 r., po polepszeniu się jej dyspozycji zdrowotnej złożyła to zgłoszenie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.), który stanowi, że sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Skarga jest zasadna, aczkolwiek Sąd uwzględnił ją z przyczyn, które nie zostały w niej wyrażone. Zgodnie bowiem z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz podstawą prawną wskazaną w skardze. Stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej możliwe jest po ustaleniu, że decyzja została wprowadzona do obrotu prawnego poprzez jej prawidłowe doręczenie oraz że odwołanie zostało wniesione po upływie terminu, o którym mowa jest w art. 223 § 2 O.p. W doktrynie przyjmuje się, że gwarancyjny charakter instytucji doręczenia oznacza, że tylko prawidłowe doręczenie, to znaczy dokonane zgodnie z zasadami określonymi w przepisach rozdziału 5 działu IV Ordynacji podatkowej (art. 144-154c O.p.), powoduje skuteczność czynności doręczenia podejmowanych przez administracyjny organ podatkowy (zob. J. Brolik, Doręczenie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego – znaczenie prawne doręczenia, Glosa 2015, nr 1, s. 106). Również w orzecznictwie podkreśla się istotność prawidłowego doręczenia decyzji podatkowej i konieczność usunięcia jakichkolwiek wątpliwości co do okoliczności doręczenia pozwalających na stwierdzenie jego prawidłowości. W orzecznictwie zaś wskazuje się, że "kwestia doręczenia pism, z którymi ustawa wiąże skutki procesowe, jest zagadnieniem szczególnie newralgicznym, gdyż wszelkie błędy popełnione w tym zakresie mogą wywołać dla strony daleko idące konsekwencje prawne, prowadzące w istocie do pozbawienia jej prawa do sądu. W kwestii tej nie mogą więc istnieć jakiekolwiek niewyjaśnione wątpliwości" (zob. postanowienie NSA z 1 lipca 2011 r., II FSK 1244/11). Skutki prawne doręczenia wynikają przede wszystkim z tego, że, po pierwsze, prawidłowe doręczenie decyzji jest warunkiem jej bytu prawnego wynikającego z wprowadzenia decyzji do obrotu prawnego. Zgodnie z art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, z wyjątkiem decyzji, o których mowa w art. 67d tej ustawy, które wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania. Poza tym doręczenie decyzji stanowi o początku biegu terminu do dokonania czynności procesowych, w tym do złożenia odwołania. W rozpoznawanej sprawie nie można stwierdzić, aby decyzja organu pierwszej instancji została skutecznie doręczona skarżącej, ponieważ w dowodzie doręczenia decyzji za pośrednictwem operatora pocztowego, stanowiącym dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., nie zostały stwierdzone podstawowe okoliczności faktyczne pozwalające na ocenę, czy doręczenie nastąpiło w sposób przewidziany prawem. Z akt administracyjnych wynika, że wobec nieotrzymania przez organ pierwszej instancji zwrotnego poświadczenia odbioru decyzji Naczelnika z 5 grudnia 2023 r., znak: [...], w dniu 27 grudnia 2023 r. złożono reklamację do operatora pocztowego (notatka służbowa – k. 1 tom II akt adm.). Następnie, pismem z 18 stycznia 2024 r. Naczelnik przesłał organowi odwoławczemu uzyskany od Poczty Polskiej S.A. Urzędu Pocztowego Lublin 50 duplikat potwierdzenia odbioru przesyłki poleconej nadanej na adres: G. O., ul. K. [...], [...] L., nr nadawczy: [...], będący – zdaniem organu pierwszej instancji – potwierdzeniem odbioru decyzji wymiarowej w powyższej sprawie (k. 15 tom II akt adm.). Z treści tego duplikatu potwierdzenia odbioru przesyłki wynika, że przesyłkę adresowaną do pełnomocnika skarżącej G. O. (pełnomocnictwo – k. 4 tom I akt adm.) w dniu 8 grudnia 2023 r. odebrał nie sam adresat, lecz inna osoba – H. B. jako "osoba upoważniona do odbioru" (zob. k. 15 tom II akt adm.). Organ odwoławczy stwierdził, że w oparciu o wskazany wyżej dokument, nazwany w zaskarżonym postanowieniu zwrotnym potwierdzeniem odbioru decyzji, że decyzja Naczelnika z 5 grudnia 2023 r. została skutecznie doręczona pełnomocnikowi skarżącej w dniu 8 grudnia 2023 r. Podkreślenia wymaga, że taka treść opisanego dokumentu nie pozwala na stwierdzenie, że doszło do prawidłowego doręczenia skarżącej (za pośrednictwem jej pełnomocnika) decyzji organu pierwszej instancji. Zauważyć należy, że w świetle zapisów tego dokumentu nie ulega wątpliwości, że opisanej na wstępie decyzji Naczelnika nie doręczono adresatowi w trybie określonym w art. 148 O.p. Przepis ten stanowi bowiem, że pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Pisma osobom fizycznym mogą być także doręczane: 1) w siedzibie organu podatkowego; 2) w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata – adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (§ 1 i 2). W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (§ 3). Przy tym treść wspomnianego duplikatu potwierdzenia odbioru przesyłki zdaje się wskazywać, choć nie wynika to jednoznacznie z zapisów tego dokumentu, że próba doręczenia opisanej na wstępie decyzji nastąpiła w okolicznościach, których dotyczy przepis art. 149 O.p., to jest po stwierdzeniu nieobecności adresata w miejscu zamieszkania. W takiej sytuacji możliwe jest doręczenie zastępcze decyzji polegające na tym, że pismo doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma – sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy – gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń. Kluczowe znaczenie ma fakt, że na podstawie znajdującego się w aktach sprawy potwierdzenia odbioru decyzji nie można zidentyfikować jaki status ma osoba, która odebrała przesyłkę (H. B.) w kontekście treści art. 149 O.p. Osoba, która sporządziła ten dokument w imieniu Poczty Polskiej S.A. Urzędu Pocztowego Lublin 50, oznaczyła odbiorcę przesyłki jako "osobę upoważnioną do odbioru". Nie jest zatem wiadome, czy w ogóle osoba, która odebrała przesyłkę była jedną z osób wymienionych w tym przepisie oraz – co niezwykle istotne – którą konkretnie z nich: to jest czy pełnoletnim domownikiem, czy sąsiadem, czy zarządcą domu, czy też dozorcą. Pamiętać zaś trzeba, że sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy można doręczyć pismo tylko wówczas, jeżeli podejmą się oddania pisma adresatowi oraz gdy nie było pełnoletniego domownika albo domownik ten odmówił przyjęcia pisma. Skoro w treści duplikatu potwierdzenia odbioru oznaczono jedynie, że doręczenie nastąpiło "osobie upoważnionej do odbioru", to oznacza, że nie oznaczono prawidłowo której z osób wymienionych w art. 149 O.p. doręczyciel doręczył decyzję. Nie budzi zarazem wątpliwości, że druk potwierdzenia odbioru – taki jak użyty został przez operatora pocztowego przykładowo dla doręczenia skarżącej zaskarżonego postanowienia (zob. k. 20 tom II akt adm.) – wymaga jednoznacznego wskazania która z osób opisanych w art. 149 O.p. odebrała przesyłkę w imieniu nieobecnego adresata. Z instrukcji zamieszczonej w formularzu potwierdzenia odbioru wynika, że doręczyciel powinien zaznaczyć właściwą osobę, która odebrała przesyłkę w sytuacji, gdy pełnoletni domownik był "nieobecny/odmówił przyjęcia". Wówczas bowiem należy odznaczyć pusty kwadrat przy słowach "sąsiadowi, zarządcy domu (budynku) lub dozorcy*)" oraz jednocześnie wskazać jedną z tych osób – "*) właściwe zaznaczyć". W konsekwencji uznać należało, że znajdujący się w aktach administracyjnych duplikat potwierdzenie odbioru jest bezwartościowy i nie może być uznany za dokument urzędowy sporządzony w formie określonej przepisami prawa, stanowiący dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Dokument ten nie stwierdza istotnych okoliczności, których ustalenie jest konieczne dla przesądzenia o skuteczności doręczenia decyzji. Zarazem zauważyć należy, że choć organ pierwszej instancji podjął próbę zweryfikowania faktu doręczenia decyzji zwracając się do operatora pocztowego z reklamacją, to przesłany dokument (niezależnie od opisanych wyżej uchybień), uniemożliwia precyzyjnie zidentyfikowanie osoby, która wystawiła ten dokument. Zawiera on tylko pieczęć Poczty Polskiej S.A. Urzędu Pocztowego Lublin 50 i nieczytelną parafkę, bez wskazania imienia i nazwiska ani pełnionej w tym Urzędzie funkcji osoby wydającej dokument. Co więcej nie wiadomo także na jakiej podstawie wydano ten duplikat potwierdzenia odbioru przesyłki. Nie wiadomo więc kto miał odpowiednią wiedzę i przekazał informacje zawarte w tym duplikacie – w szczególności, czy był to doręczyciel przedmiotowej przesyłki poleconej, nr nadawczy: 0015900734725308650). Należy podkreślić, że skutki wadliwego doręczenia zastępczego decyzji obciążają organ podatkowy. Obowiązkiem organu podatkowego jest wyegzekwowanie od operatora pocztowego ścisłego przestrzegania regulacji dotyczących doręczania pism w postępowaniu podatkowym. W szczególności chodzi o to, aby przesyłki doręczone adresatom za zwrotnym poświadczeniem odbioru na odwrocie dowodu doręczenia były szczegółowo i prawidłowo wypełniane przez doręczyciela. Z dokumentu tego muszą jednoznacznie wynikać okoliczności pozwalające na ustalenie, czy pismo zostało doręczone prawidłowo. W przeciwnym razie doręczenie nie może zostać uznane za skuteczne. Jak wyjaśnił bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 listopada 2006 r., I FSK 152/06, "prawidłowość doręczeń w postępowaniu jest jednym z kluczowych warunków przestrzegania praw strony, której pozycja w postępowaniu administracyjnym (a więc także podatkowym) zasadniczo jest słabsza. Stąd też wszelkie pojawiające się w tym zakresie wątpliwości winny być tłumaczone na jej korzyść, zaś ewentualne błędy podmiotów trzecich (Poczty, doręczycieli itp.) obciążać będą na zasadzie ryzyka zlecającego doręczenie. Podatnik nie może bowiem ponosić jakichkolwiek konsekwencji niezawinionych przez siebie uchybień popełnionych przy okazji doręczania mu korespondencji". Podkreślenia zarazem wymaga, że w sytuacji gdy zostało stwierdzone, że organ podatkowy nie doręczył skutecznie decyzji stronie nie może być mowy o rozpoczęciu biegu terminu do złożenia odwołania od decyzji, a co za tym idzie także o uchybieniu terminu oraz stwierdzeniu tego uchybienia. W dalszym postępowaniu organ podatkowy pierwszej instancji powinien prawidłowo doręczyć skarżącej decyzję z 5 grudnia 2023 r., znak: [...] i wprowadzić ją w ten sposób do obrotu prawnego. Dopiero takie doręczenie spowoduje otwarcie terminu do złożenia odwołania od tej decyzji. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Z tych wszystkich względów Sąd orzekł jak w sentencji.