I FSK 337/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 października 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 497/23 w sprawie ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 18 kwietnia 2023 r. nr 1001-IEW-2.4253.71.2022.14.UCS.PP w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2021 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia na majątku strony zobowiązania w tym podatku za te okresy wraz z odsetkami 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiotem skargi kasacyjnej złożonej przez A. R. (dalej: Strona lub Skarżący) był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 października 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 497/23. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę Skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 18 kwietnia 2023 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi (dalej: Naczelnik UCS) z dnia 2 listopada 2022 r. w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące 2021 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia tych należności (w łącznej kwocie 805.739 zł) na majątku Strony. 2. W skardze kasacyjnej wniesionej od całości orzeczenia Skarżący, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie: - w zakresie przepisów prawa materialnego: 1) art. 33 [§ 1 według uzasadnienia skargi kasacyjnej] ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez błędne uznanie, że w tej konkretnej sprawie istniała uzasadniona obawa, że nie zostanie wykonane zobowiązanie podatkowe ciążące na Skarżącym, w sytuacji, gdy brak było jakichkolwiek okoliczności uzasadniających takie stanowisko organu; 2) art. 33 [§ 1 według uzasadnienia skargi kasacyjnej] O.p. przez bezpodstawne uznanie, że Skarżący mógł brać udział w oszustwach podatkowych i wyłudzeniach skarbowych oraz że ciążyć tym samym może na nim obowiązek uiszczenia jakiegokolwiek zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy w zasadzie brak było w sprawie dowodów o tym świadczących; - w zakresie przepisów postępowania: 3) art. 187 § 1 O.p. przez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, gdyż skutkowało błędnym uznaniem przez Sąd, że: a) faktury wystawiane przez Stronę i podmioty z nią współpracujące były fikcyjne, b) istnieje wysokie ryzyko co do rzetelności wykazywanych transakcji i prowadzonych przez Stronę ksiąg rachunkowych, c) Strona mogła brać udział w oszustwie podatkowym polegającym na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, d) majątek jaki posiada Strona może nie wystarczyć na pokrycie ewentualnie powstałych zobowiązań podatkowych; 4) art. 191 O.p. przez uchybienie zasadzie swobodnej oceny dowodów i wydanie oceny (decyzji) nie na podstawie całokształtu materiału dowodowego, skutkującego błędnym uznaniem, że: a) faktury wystawiane przez Stronę i podmioty z nią współpracujące były fikcyjne, b) istnieje wysokie ryzyko co do rzetelności wykazywanych transakcji i prowadzonych przez Stronę ksiąg rachunkowych, c) Strona mogła brać udział w oszustwie podatkowym polegającym na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, d) majątek jaki posiada Strona może nie wystarczyć na pokrycie ewentualnie powstałych zobowiązań podatkowych; 5) art. 122 w związku z art. 121 § 1 O.p. przez uchybienie zasadzie prawdy obiektywnej na skutek przeprowadzenia postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Mając powyższe na względzie Skarżący domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości, uchylenia decyzji Dyrektora IAS i decyzji Naczelnika UCS oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przypisanych. Skarżący jednocześnie złożył oświadczenie, że zrzeka się rozpoznania sprawy na rozprawie. 3. Dyrektor IAS (reprezentowany przez radcę prawnego) złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania według norm przypisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Dyrektor IAS nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego rozpoznanie sprawy ze skargi kasacyjnej nastąpiło z uwzględnieniem oświadczenia Skarżącego w tym przedmiocie, na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, a to po myśli art. 182 § 2 i § 3 in fine P.p.s.a. 4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 4.3. Skarga kasacyjna została więc zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. W myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych. 4.4. Generalnie rzecz ujmując, postawionymi zarzutami i ich uzasadnieniem Skarżący w złożonej skardze kasacyjnej zmierzał do zakwestionowania zgodności z prawem wyroku Sądu pierwszej instancji, którym oddalono skargę Strony na decyzję Dyrektora IAS z dnia 18 kwietnia 2023 r. Przypomnieć zatem należało, że decyzją tą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika UCS, którą określono przybliżone kwoty zobowiązań w podatku VAT wraz z odsetkami oraz dokonano ich zabezpieczenia na majątku Strony. Skarżącemu chodziło więc o podważenie prawidłowości wyniku kontroli sądowej dokonanej wobec specyficznej decyzji podatkowej, bo takiej której rozstrzygnięcie odnosiło się do decyzji wydanej w toku kontroli celno-skarbowej. Tymczasem decyzja o zabezpieczeniu wydana w takim momencie z natury rzeczy podejmowana jest: po pierwsze, przed wydaniem decyzji ustalającej albo określającej wysokość zobowiązania podatkowego, tudzież wysokość zwrotu podatku; po drugie, określenie przez organ w decyzji o zabezpieczeniu kwoty zobowiązania podatkowego jest jedynie przybliżone; po trzecie, owo określenie następuje na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. Innymi słowy, decyzja kwestionowana przez Skarżącego w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji, co do której Sąd ten oddalił skargę, opierała się na materiale dowodowym dotychczas zebranym, ale jeszcze niezupełnym. Nie dawał on tym samym podstaw i możliwości formułowania finalnych ustaleń i ocen, pozwalających określić/ustalić wysokość zobowiązań podatkowych w tzw. decyzji wymiarowej, czyli zweryfikować prawidłowość rozliczeń podatkowych wykazywanych przez Stronę. Takiej bowiem decyzji jeszcze nie wydano. Skoro tak, to w sprawie o zabezpieczenie przybliżonych kwot możliwe było formułowanie ustaleń właściwych tylko dla tego etapu prowadzonej kontroli celno-skarbowej, a nie charakterystycznych dla sprawy podatkowej z zakończonym postępowaniem dowodowym i rozstrzygnięciem "wymiarowym". 4.5. W perspektywie powyższych spostrzeżeń należało więc plasować stawiane przez Skarżącego zarzuty kasacyjne i ich motywy. 4.5.1. W ocenie Skarżącego w zaskarżonym wyroku doszło do zaakceptowania naruszenia przez organ podatkowy przepisów z zakresu zbierania i oceny materiału dowodowego, tj. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Naruszenia te miały prowadzić do błędnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że: faktury wystawione przez Stronę i podmioty z nią współpracujące były fikcyjne; istnieje wysokie ryzyko co do rzetelności wykazanych transakcji i prowadzonych przez Stronę ksiąg rachunkowych; Strona mogła brać udział w oszustwie podatkowym polegającym na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane; majątek jaki posiada Strona nie jest wystarczający na pokrycie ewentualnie powstałych zobowiązań podatkowych. Skarżący podniósł również, że w jego ocenie nie ma choćby cienia dowodu, który wskazywałby na wysokie ryzyko braku rzetelności wykazanych transakcji, prowadzonych ksiąg rachunkowych oraz na okoliczność jego udziału w oszustwie podatkowym. Zdaniem Skarżącego nie można mu czynić zarzutu z powodu dokonywania transakcji gotówkowych, gdyż taki sposób płatności był zgodny z prawem. Argumentował także, że nie doszło do fikcyjnych transakcji między nim a jego kontrahentami. Tym samym zmierzał on do zakwestionowania ustaleń dokonanych w toku kontroli celno-skarbowej w zakresie jego rozliczeń podatku VAT. 4.5.2. W takim stanie rzeczy powtórzyć więc należało, że w kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji sprawie podatkowej, zakończonej zaskarżoną decyzją Dyrektora IAS, zabezpieczeniu podlegała kwota przewidywanego zobowiązania podatkowego Strony w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe wraz z odsetkami, czyli należności wynikające z danego etapu kontroli celno-skarbowej pozostającej w toku, przed wydaniem decyzji określającej wysokość tych zobowiązań (art. 33 § 2 pkt 2 w związku z § 1 i § 3 oraz § 4 pkt 2 O.p.). Oczywistym zatem powinno być, że ustalenia dokonane w momencie niezakończonej jeszcze kontroli celno-skarbowej, na danym jej etapie i przed wydaniem decyzji "wymiarowej", nie mają charakteru ostatecznego, niepodważalnego, ani całościowego. Trafnie zauważa się w orzecznictwie, że "decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania podatkowego. Nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Rolą organu przy wydaniu decyzji zabezpieczającej jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. W ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową." (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2024 r., sygn. akt II FSK 1086/21). Stąd, jak zasadnie wywiódł Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 12), kwestionowanie ustaleń dokonanych w toku kontroli celno-skarbowej będzie możliwe w toku prowadzonego w sprawie postępowania "wymiarowego". Dodać trzeba, że wówczas następuje zakończenie prowadzenia postępowania dowodowego, czyli zebranie kompletnego materiału dowodowego oraz ziszcza się możliwość dokonania jego swobodnej oceny, a więc poczynienie końcowych ustaleń faktycznych. Powyższe oznacza, że przedstawiana przez Skarżącego argumentacja nie mogła podlegać uwzględnieniu w niniejszej sprawie. 4.5.3. W ocenie Skarżącego naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 O.p. miało przejawiać się również w błędnym uznaniu przez Sąd, że majątek jaki posiada Strona może nie wystarczyć na pokrycie ewentualnie powstałych zobowiązań podatkowych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący nie powołał jednak jakiejkolwiek argumentacji na poparcie tego zarzutu. Rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpoznającego skargę kasacyjną zasadniczo w granicach jej podstaw i uzasadnienia, nie jest zaś wyszukiwanie za podmiot skarżący argumentacji na poparcie stanowiska tego podmiotu, czy uściślanie, korygowanie lub uzupełnianie zarzutów skargi kasacyjnej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 2024 r., sygn. akt I OSK 1687/23). Odnotowany brak uzasadnienia w tym obszarze uniemożliwił Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu sformułowanie dalej idącej oceny powołanego zarzutu. 4.5.4. W opisanych uwarunkowaniach prawnych i faktycznych postawione w skardze kasacyjnej zarzuty co do naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. okazały się niezasadne. 4.6. Podobnie jako niezasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 121 § 1 O.p., tj. naruszenia norm procedury podatkowej statuujących zasady prawdy obiektywnej oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Co prawda z treści skargi kasacyjnej można wywieść, że Skarżący nie jest zadowolony z wydanej decyzji o zabezpieczeniu. Niemniej w żadnym miejscu uzasadnienia nie odniósł się do powołanych artykułów i nie wykazał w jaki sposób miało dojść do ich naruszenia. Natomiast jedynie subiektywne przekonanie Skarżącego o nieprawidłowości wydanej decyzji, nie mogło stanowić wystarczającego argumentu na poparcie zarzutu. Z kolei, jak już wskazano wcześniej, rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest uzupełnianie za Skarżącego warstwy argumentacyjnej skargi kasacyjnej, adekwatnej dla postawionego zarzutu. 4.7. Chybiony okazał się również zarzut naruszenia art. 33 § 1 O.p., w którym Skarżący powoływał się na brak okoliczności uzasadniających stanowisko organu co do niewykonania przez Stronę zobowiązania podatkowego oraz na brak dowodów uzasadniających stanowisko organu, że Strona mogła brać udział w oszustwie podatkowym. W zakresie "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego" Skarżący - oprócz podniesienia uwag o charakterze ogólnym - do tej przesłanki w kontekście swojej sprawy odniósł się właściwie tylko jednym zdaniem. Mianowicie podał, że "[w] przedmiotowej sprawie poza dokonaniem hipotetycznego wyliczenia kwoty ewentualnego zobowiązania i wskazaniem, co wchodzi w skład majątku skarżącego, organ w zasadzie nie wykazał tych konkretnych okoliczności, które budziłyby wątpliwości co do zapłaty należności publicznoprawnych przez stronę w przyszłości.". Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił tego zapatrywania. Jak zasadnie stwierdził Sąd pierwszej instancji (str. 14 uzasadnienia wyroku), organy wzięły pod uwagę przybliżoną łączną wysokość ewentualnych (przyszłych) zobowiązań podatkowych oraz odsetek i następnie do nich odniosły możliwość ich uregulowania przez Stronę. Z kolei zestawienie danych obrazujących sytuację finansową Strony i jej możliwości płatnicze z kwotą przewidywanych zobowiązań i odsetek stanowiło wystarczającą podstawę do przyjęcia wystąpienia uzasadnionej obawy niewykonania przyszłych zobowiązań. Dodatkowo podkreślić należało, że Skarżący w ogóle nie kwestionował ustaleń organu, zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, co do wysokości przewidywanych zobowiązań podatkowych za miesiące objęte decyzją o zabezpieczeniu, stanu swojego majątku, czy możliwości zaspokojenia przyszłych zobowiązań. Natomiast argumentacja Skarżącego dotycząca braku udziału przez niego w oszustwie podatkowym, nie mogła być przedmiotem szczegółowej i ostatecznej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia tych przewidywanych zobowiązań. Odnotować też wypadało, że organy podatkowe - opierając się na ustaleniach kontroli celno-skarbowej, prowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku VAT przez Stronę - wykazały wysokość przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych. Organy dokonały również oceny "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania" na podstawie całościowej analizy sytuacji finansowej Strony i jej zdolności uregulowania przyszłych zobowiązań w podatku VAT, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji. 4.8. Przedstawione oceny oznaczały, że Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę na decyzję zabezpieczającą Dyrektora IAS, nie dopuścił się naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 4.9. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego (punkt drugi sentencji) Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: zaskarżony wyrok oddalał skargę Skarżącego, przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia (skarga objęta wpisem stałym); wyrok został zaskarżony skargą kasacyjna wniesioną przez Skarżącego; Dyrektor IAS złożył w terminie odpowiedź na skargę kasacyjną, sporządzoną przez radcę prawnego, który prowadził sprawę w pierwszej instancji, wnosząc o zasądzenie stosownych kosztów; skargę kasacyjną rozpoznano na posiedzeniu niejawnym bez udziału stron, orzekając o jej oddaleniu. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji - za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna w takiej sprawie jak niniejsza, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c tego rozporządzenia, wynosi 480 zł. Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to w poprzednim stanie prawnym na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12). O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Skarżącego na rzecz Dyrektora IAS kwotę 240 zł (50% z 480 zł). s. WSA (del.) D. Mączyński s. NSA H. Sęk s. NSA J. Zubrzycki