I SA/Gl 100/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Sędzia WSA Borys Marasek, Asesor WSA Piotr Pyszny (spr.), Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 listopada 2022 r. nr 2401-IOD-2.4104.98.2022 UNP: 2401-22-248450 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z 29 listopada 2022 r., znak 2401-IOD-2.4104.98.2022, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ, DIAS), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej jako NUS, organ I instancji), w przedmiocie ustalenia J. P. (dalej jako strona, skarżący), wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Podstawę prawną decyzji stanowiły przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – dalej jako Ordynacja podatkowa, OP) oraz przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2015 r., poz. 86 – dalej również jako upsd). Organ ustalił, że na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w C. z 19 października 2020 r., sygn. akt [...] strona nabyła z dniem 25 października 2015 r. wraz z żoną D. przez zasiedzenie na zasadzie ustawowej wspólności małżeńskiej własność nieruchomości położonej w K1. gminy K2. o łącznej powierzchni 0,6349 ha. Postanowienie to uprawomocniło się 8 stycznia 2021 r. W związku z wezwaniem organu podatkowego z 31 maja 2022 r., strona 22 czerwca 2022 r. złożyła zeznanie podatkowe na druku SD-3 informując o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem zasiedzenia. Jako przedmiot nabycia wykazała udział w części w nieruchomości opisanej w ww. postanowieniu Sądu Rejonowego. Łączna wartość udziału została określona przez stronę na 42.800 zł. Poprzednimi właścicielami zasiedzianej nieruchomości byli rodzice strony – J. i J1. P.. Strona szczegółowo opisała stan nabytych nieruchomości, wskazując, że wymagają one kapitalnego remontu. Po przeprowadzeniu postępowania NUS wydał decyzję ustalającą stronie wysokość zobowiązania podatkowego. W wyniku wniesionego odwołania DIAS wydał decyzję zaskarżoną do tutejszego Sądu. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ wskazał, że na skutek zasiedzenia, które następuje z mocy prawa, dotychczasowy uprawniony traci swoje prawo, a nabywca uzyskuje je niezależnie od niego. Nabycie tytułem zasiedzenia jest zatem tzw. nabyciem pierwotnym, dokonywanym przez posiadacza nieruchomości niebędącego jej właścicielem i jest stwierdzane przez sąd w sytuacji, gdy rzeczywisty stan posiadania jest inny niż stan prawny nieruchomości (zatem nie jest nabyciem po kimś lub od kogoś). Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 3 upsd, w brzmieniu obowiązującym w sprawie, podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem zasiedzenia. Stosownie do art. 5 ww. ustawy, obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. W myśl art. 6 ust. 1 pkt 6 tej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze zasiedzenia - z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego zasiedzenie. Zgodnie z art. 7 ust. 1 przywołanej ustawy, podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Na podstawie art. 7 ust. 4 omawianej ustawy, przy nabyciu w drodze zasiedzenia wyłącza się z podstawy opodatkowania wartość nakładów dokonanych na rzecz przez nabywcę podczas biegu zasiedzenia. Wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw (art. 8 ust. 1 ww. ustawy). Nabycie własności w drodze zasiedzenia podlega opodatkowaniu w wysokości 7% podstawy opodatkowania; art. 9 ust. 1 nie ma w tym wypadku zastosowania (art. 15 ust. 2 ww. ustawy). Odnosząc się kwestii zwolnienia strony od ustalonego podatku od spadków i darowizn organ wywiódł, że zwolnienie od podatku przewidziane w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn nie ma zastosowania do nabycia własności w drodze zasiedzenia, albowiem jak wskazano już wyżej zasiedzenie jest pierwotnym sposobem nabycia prawa podmiotowego z mocy prawa (nie jest nabyciem po określonej osobie) - i już tylko z tej przyczyny nie mogło mieć zastosowania w sprawie. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ stwierdził jednak, że zasiedzenie jest formą nabycia prawa własności nieruchomości, co do której do końca 2015 r., po spełnieniu określonych ustawowo warunków, mogło mieć zastosowanie przywołane zwolnienie podatkowe. Przepis art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn mówi o zwolnieniu nabycia rzeczy i praw od osób w nim wymienionych pod warunkiem zgłoszenia tego nabycia w terminie 6 miesięcy od określonego zdarzenia. Wskazuje jednocześnie, że zwolnienie to dotyczy obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8, który w punkcie 6 obejmuje zasiedzenie. Zdaniem organu nawet przy uwzględnieniu omówionej powyżej wykładni, stanowiącej, że omawiane zwolnienie może mieć zastosowanie do nabycia tytułem zasiedzenia, przesłanki do zastosowania tego zwolnienia, określone w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym 31 grudnia 2015 r, w realiach sprawy nie zostały spełnione. Organ zauważył, że obok nabycia rzeczy i praw od osób wskazanych w tym przepisie (małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę), ustawodawca określając w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn datę początkową dla biegu sześciomiesięcznego terminu, w którym, aby skorzystać ze zwolnienia, należy dokonać zgłoszenia nabycia rzeczy lub praw majątkowych, wprost wskazuje, że termin ten liczy się od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego przy zasiedzeniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 6, tj. z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego zasiedzenie. W rozpoznawanym przypadku, postanowienie Sądu stwierdzające nabycie własności nieruchomości w drodze zasiedzenia uprawomocniło się 8 stycznia 2021 r., i w tym też dniu powstał obowiązek podatkowy. Sześciomiesięczny termin dla zgłoszenia upłynął z dniem 8 lipca 2021 r. W tym terminie strona nie złożyła stosownego zgłoszenia, a zatem warunki określone tym przepisem nie zostały dochowane. Zdaniem organu, termin wskazany w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest przepisem prawa materialnego - co oznacza, że czynność prawna dokonana po jego upływie jest pozbawiona skutków prawnych, a termin ten nie może zostać przywrócony. Niedotrzymanie terminu skutkuje więc utratą prawa do zwolnienia, i to bez względu na przyczynę uchybienia. W skardze do tutejszego Sądu na tą decyzję skarżący zarzucił naruszenie art. 4a ust. 1 pkt 1 upsd w brzmieniu obowiązującym na 15 października 2015 r. poprzez jego niezastosowanie i nieprzyznanie stronie prawa do zwolnienia od podatku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, podczas gdy wypełnił on wszystkie przesłanki wynikające z tego przepisu. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, które dopuściły stosowanie wynikającego z art. 4a ust 1 upsd zwolnienia od podatku do nabycia w drodze zasiedzenia. Wskazał nadto, że został błędnie pouczony w siedzibie organu I instancji co do tego, że zwolnienie z podatku nie jest uzależnione od dokonania jakichkolwiek czynności. Z tego względu, bez swojej winy, działając w zaufaniu do pracowników organu podatkowego, nie zgłosił nabycia nieruchomości w drodze zasiedzenia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Skarga jest zasadna, aczkolwiek z innych przyczyn, niż w niej podniesione. W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, wymaga odnotowania, iż organ pominął całkowicie regulację art. 15zzzzzn2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm., dalej: ustawa COVID-19). Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu od 16 grudnia 2020 r., w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów: 1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej, 2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, 3) przedawnienia, 4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie, 5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, 6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju - organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu (ust. 1). W zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 1, organ administracji publicznej wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu (ust. 2). Zaznaczenia wymaga, iż art. 15zzzzzn2 ustawy Covid-19 pomimo odwołania stanu epidemii (na mocy rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 12 maja 2022 r. w sprawie odwołania na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii, Dz. U. z 2022r., poz. 1027) nie został uchylony. Dla oceny jego zastosowania w kontekście odwołania stanu epidemii istotne, w ocenie Sądu pozostaje, czy uchybienie to miało miejsce jeszcze w okresie, kiedy obowiązywał stan epidemii. Inaczej strona poniosłaby negatywne konsekwencje związane z wydaniem tego rodzaju decyzji już po odwołaniu stanu epidemii. Powyższy przepis nie dotyczy wyłącznie terminów procesowych, lecz również terminów prawa materialnego, w tym tych wynikających z art. 4a upsd. Organ przyjął, że termin do zgłoszenia nabycia własności nieruchomości przez zasiedzenie upływał 8 lipca 2021 r., a skarżący w związku z wezwaniem organu podatkowego, 22 czerwca 2022 r. złożył zeznanie podatkowe na druku SD-3. Zdaniem Sądu, skarżący w okresie stanu epidemii, który trwał do 16 maja 2022 r. na mocy rozporządzenia Rady Ministrów z 13 maja 2022 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2022 r., poz. 1025), uchybił terminowi do dokonania zgłoszenia nabycia, od którego uzależnione było zwolnienie od podatku. Organ jednak wzywając skarżącego 31 maja 2022 r. do dokonania zgłoszenia winien poinformować go o uchybieniu terminu i pouczyć o możliwości wnioskowania o jego przywrócenie na mocy art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19. Jednocześnie zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie ustalając zakres użytego w art. 15zzzzzn2 pojęcia "prawa administracyjnego" należy dokonać z uwzględnieniem zasady in dubio pro tributario zawartej w art. 2a o.p. W tym kontekście Sąd w pełni podziela wywody i stanowisko zawarte w uchwale NSA z dnia 27 marca 2023r. sygn. akt I FPS 2/22. W szczególności podnieść należy, iż rozstrzygając spór czy prawo podatkowe stanowi element prawa administracyjnego wzięto pod uwagę, iż winien on w niniejszej sprawie zostać rozstrzygnięty na korzyść skarżącego. Na konieczność respektowania zasady interpretacji zaistniałych wątpliwości na korzyść podatnika zwracał również uwagę Trybunał Konstytucyjny, stwierdzając w uzasadnieniu wyroku z 18 lipca 2013 r., o sygn. akt SK 18/09 (OTK-A 2013/6/80), że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Zasadę tę należy rozumieć w ten sposób, że jeśli występują wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, których nie będzie można usunąć w wyniku prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 11 maja 2018 r., II FSK 1126/16), to wówczas, stosując art. 2a OP, należy przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika, ponieważ mamy do czynienia z "niedającą się usunąć wątpliwością" dotyczącą treści przepisu prawa podatkowego (por. S. Bogucki, Zasada in dubio pro tributario po jej normatywizacji, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2021, nr 3-4, s. 97 i n.). Tożsamy pogląd wyraził tutejszy Sąd w wyroku I SA/Gl 1048/22. W konsekwencji w niniejszej sprawie należało przyjąć, iż zawarte w art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 pojęcie "przepisy prawa administracyjnego" obejmuje również terminy wskazane w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie z treścią art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 – dalej jako ppsa), organ odwoławczy uwzględni zawartą w niniejszym uzasadnieniu ocenę prawną oraz wskazania Sądu. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa, uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 ppsa zasądzając od organu na rzecz skarżącego kwotę obejmującą uiszczony wpis sądowy.