II FSK 720/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Artur Kot, , po rozpoznaniu w dniu 5 września 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. S. i J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Lu 704/23 w sprawie ze skargi H.S. i J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 20 września 2023 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. oraz określenia wysokości podatku należnego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 17 stycznia 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę H. S. i J. S. (zwanych dalej Skarżącymi) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 20 września 2023 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. oraz określenia wysokości podatku należnego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Skarżący złożyli korektę deklaracji PIT-37 za 2021 r., gdzie odliczono wydatki na realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego po 12.393,00 zł od każdego z małżonków. Skarżący wnieśli o stwierdzenie nadpłaty wskazując, że przysługuje im ulga termomodernizacyjna z racji wykonania trwałej zabudowy tarasu, przylegającego trwale do budynku. Zabudowa została wykonana szklanymi, wysoce izolacyjnymi szybami, a roboty te i materiały są wykazane w załączniku do rozporządzenia Ministra Inwestycji i Rozwoju z dnia 21 grudnia 2018 r. (Dz.U. z 2023 r., poz. 273) w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych do ww. rozporządzenia, gdzie ustawodawca wprowadził określenie "powierzchnie przeszklone nieotwieralne". Organ odmówił stwierdzenia nadpłaty, wskazując, że nie każdy wydatek, który przyczynia się do poprawy efektywności energetycznej budynku, podlega odliczeniu w ramach ulgi, lecz tylko ten, który został wymieniony w rozporządzeniu. Zabudowa tarasu może spowodować zmniejszenie zapotrzebowania paliwa na ogrzewanie domu jednakże nie stanowi docieplenia przegród budowlanych, płyt balkonowych oraz fundamentów wchodzących w skład systemów dociepleń oraz nie przyczynia się do zabezpieczenia przed zawilgoceniem. Przeprowadzone przedsięwzięcie nie polega również na wymianie stolarki zewnętrznej. Powstała bowiem nowa częściowa zabudowa, tj. przeszklone ściany boczne. Skarżący podnosili, że poniesione wydatki na zabudowę tarasu przyczyniły się do zwiększenia izolacji cieplnej budynku mieszkalnego, co wypełniło warunek wynikający z wprowadzonych przepisów zachęcających obywateli do oszczędzania energii. Został spełniony cel nadrzędny wprowadzonych zmian, tj. zmniejszenie zużycia energii do ogrzewania budynku. Organ zaś nie wykazał, aby ten warunek nie został spełniony. Zdaniem Skarżących rozporządzenie stanowi ogólny, przybliżony katalog robót i materiałów budowlanych, które można wykorzystywać przy robotach związanych z polepszaniem izolacji cieplnej. Tak ogólny wykaz materiałów i robót przybrał specjalnie formę uproszczoną, aby organy nie były zobowiązane do oceny tych wydatków związanych z ulgą termomodernizacyjną i przeprowadzania rzeczowej analizy tych wydatków, a jedynie w ramach czynności sprawdzających ustalały czy te wydatki służyły jednemu celowi jakim jest zwiększenie izolacji cieplnej. Co więcej, ustawodawca nie wprowadził zapisu ustawowego ograniczającego korzystanie z ulgi termomodernizacyjnej jedynie do wydatków wskazanych w rozporządzenia, gdy wydatki te przyczyniają się do zwiększenia izolacji cieplnej budynku. Końcowo dodali, że taras jest ogrzewany elektrycznie, a w przyszłości planowane jest podłączenie go do instalacji centralnego ogrzewania. Jednocześnie podnieśli, że zgodnie z naczelną zasadą prawa podatkowego, w przypadku wątpliwości i niejasności przepisów należy interpretować je zawsze na korzyść podatnika. 3. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji i wskazał, że w zabudowie są wykorzystane powierzchnie otwierane. W rozporządzeniu wyraźnie wskazano, że ulga dotyczy wyłącznie powierzchni przezroczystych nieotwieralnych. Po drugie - przedsięwzięciem termomodernizacyjnym jest ulepszenie. Wymiana okien, czyli zastąpienie starych okien nowymi - jest ulepszeniem. Nowa (dodatkowa) zabudowa tarasu przeszkleniami otwieralnymi nie kwalifikuje się jako wymiana elementów już istniejących- nie jest ulepszeniem. Organ zwrócił uwagę, że na stronach Ministerstwa Finansów wskazano, że nie każdy wydatek, który przyczynia się do poprawy efektywności energetycznej budynku, podlega odliczeniu w ramach ulgi termomodernizacyjnej. Do odliczenia uprawnia tylko ten wydatek, który znajduje się na "liście wydatków", która stanowi zamkniętą listę wydatków. Wydatki spoza listy nie podlegają odliczeniu w ramach ulgi termomodernizacyjnej. Zabudowa zewnętrznego tarasu, stworzenie tzw. ogrodu zimowego, który w okresie letnim jest przestrzenią otwartą nie wchodzącą w skład bryły budynku nie spełnia ustawowych warunku, dlatego też wydatki poniesione na takie przedsięwzięcie nie są zaliczane do katalogu wydatków umożliwiających skorzystanie z ulgi. Nadto argument, że taras jest ogrzewany elektrycznie, a w przyszłości planowane jest podłączenie go do instalacji centralnego ogrzewania, w okolicznościach sprawy pozostaje bez związku z przedmiotem rozstrzygnięcia, gdyż nie wpływa na zmianę kwalifikacji rodzaju wykonanej usługi. Zaznaczył, że organ nie mógł zastosować zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika, gdyż ta zasada nie może odnosić się do wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy. 4. Sąd oddalił skargę, podnosząc, że ulga termomodernizacyjna przysługuje między innymi, gdy w wyniku przedsięwzięcia dochodzi do "ulepszenia" (w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania do budynków mieszkalnych). Ulepszyć można natomiast tylko coś, co wcześniej funkcjonowało, tylko, że mniej wydajnie, a w wyniku podjętych prac doszło do zwiększenia jego wydajności, czyli ulepszenia. Skarżący ponieśli wydatki na wykonanie całkowicie nowego, nieistniejącego wcześniej pomieszczenia, stanowiącego część obiektu budowlanego (budynku mieszkalnego). Zatem nie dokonywali jego "ulepszenia". Przedmiotem inwestycji nie była modernizacja tego budynku, lecz jego rozbudowa. Według sądu prace Skarżących skutkowały powstaniem tzw. ogrodu zimowego (zaznaczyć należy, że Skarżący w toku postępowania twierdzili, że nie jest to ogród zimowy – k. 16 akt adm.), który w okresie letnim jest przestrzenią częściowo otwartą, a w okresie zimowym zamkniętą, co w oczywisty sposób wpływa na obniżenie zapotrzebowania na energię potrzebną do ogrzania budynku, bowiem izoluje ścianę (ściany) budynku do której przylega przed działaniem czynników atmosferycznych (mróz, wiatr, śnieg). Skutek ten nie jest jednak głównym dla którego wykonano przedmiotową inwestycję, lecz jest jej skutkiem ubocznym, choć bardzo korzystnym. Nikt nie buduje ogrodów zimowych wyłącznie po to aby zwiększyć efektywność grzewczą budynku. Odmienne przyjęcie tej kwestii stanowiłoby obejście prawa, poprzez wykonanie prac wpływających jedynie pośrednio na zmniejszenia zapotrzebowania energetycznego budynku, co jest działaniem całkowicie niepożądanym. Równie dobrze podatnik mógłby do budynku dobudować nowe pomieszczenia, a następnie argumentować, że wpłynęło to na obniżenie strat energetycznych budynku, z czym trudno byłoby polemizować. Prawodawcy przyznającemu podatnikom ulgę modernizacyjną z całą pewnością nie chodziło o tego typu zachowania. O wykonaniu rozbudowy budynku mieszkalnego, a nie jego modernizacji stanowi również samo stanowisko Skarżących, którzy wskazywali, że wykonany ogród zimowy (skarżący cały czas twierdzą, że nie jest to ogród zimowy – k. 16 akt adm.) aktualnie ogrzewany jest elektrycznie, a w przyszłości planowane jest podłączenie go do instalacji centralnego ogrzewania funkcjonującej w budynku. Powyższe ewidentnie świadczy o wykonaniu nowego pomieszczenia, a nie o modernizacji/ulepszeniu istniejącego budynku lub jego elementów. 5. Powyższy wyrok oddalający skargę Skarżący zaskarżyli w całości skargą kasacyjną, zarzucając: 1) na podstawie art. 174 pkt. 1 ustawy P.p.s.a w związku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt.1 lit. a) P.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 26h ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2647; z późn. zm. zwaną dalej u.p.d.o.f.), 2) na podstawie art. 174 pkt. 2 P.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynika sprawy, to jest art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Z 2022 r. poz.2492, poz. 1615 z 2023 r.) poprzez brak kontroli zgodności z prawem decyzji podatkowych, 3) na podstawie art. 174 pkt. 2 P.p.s.a. w związku z naruszeniem zasad wynikających z art. 145 § 1 pkt.1 lit. c) P.p.s.a. z powodu przekroczenia przez organy podatkowe w toku postępowania swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie dowodów w postaci zdjęć, oględzin i wyjaśnień składanych przez sprzedawcę i montera okien i przeszklenia, 4) na podstawie art. 174 pkt. 2 P.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 P.p.s.a. przez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 20 września 2023 r. wydanej z naruszeniem art. 120, art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z dnia 6 listopada 2023 r. z późn. zm. zwanej dalej: O.p.) i art. 26h ust. 1 i ust.10 u.p.d.o.f., 5) na podstawie art. 174 pkt. 2 P.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez rozstrzygnięcie sprawy nieopartej na wszechstronnej i merytorycznej analizie istniejących w przestrzeni prawnej, wydanych na podstawie przepisów prawa polskiego, interpretacji podatkowych związanych z przedmiotową sprawą, a w szczególności z pismem z dnia 8 stycznia 2024 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej [...]. W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Lublinie, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz nieprzeprowadzanie rozprawy (k. 66). Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 6. Prawidłowo wskazał sąd pierwszej instancji, że definicję "przedsięwzięcia termomodernizacyjnego" ujęto w ustawie podatkowej przez odesłanie do definicji z art. 2 pkt 2 ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów. Przepis ten zawarty mówi o ulepszeniu oraz wykonaniu przyłącza technicznego (nie ma zastosowania), całkowitej lub częściowej zamianie źródeł energii na źródła odnawialne (nie ma zastosowania w niniejszej sprawie). Skupić się należy zatem na słowie ulepszenie. Ulepszyć można coś, co już istnieje i funkcjonuje, ale gorzej, mniej wydajnie, wolniej, słabiej. W wyroku z 18 lipca 2024 r., II OSK 190/23, NSA wskazał, że w sprawie, w której inwestorka wykonała zabudowę tarasu celem ochrony przed warunkami atmosferycznymi - mamy do czynienia z dodatkowym pomieszczeniem, powstałym na skutek wydzielenia zamkniętej przestrzeni zabudowanego tarasu. Przeszkodą do takiej kwalifikacji robót budowlanych nie jest okoliczność możliwości przesuwania wykonanych ścian, podobnie jak istnienie przesuwanych lub otwieranych drzwi lub okien w ścianie nie powoduje, iż nie jest to przegroda budowlana. Sposób wykonanej zabudowy tarasu wskazuje na trwałe przytwierdzenie konstrukcji do elewacji budynku. W takim stanie sprawy nie powinno budzić wątpliwości to, że przedmiotowe roboty budowlane stanowiły rozbudowę budynku. W niniejszej sprawie Skarżący wybudowali nową część budynku – rozbudowali dom o nowe pomieszczenie – oszklony taras. Zgodnie z informacjami, o które wystąpił organ do producenta paneli szklanych - oszklone części są przesuwalne. Trafnie podniósł sąd pierwszej instancji, że nie każdy wydatek, który przyczynia się do poprawy efektywności energetycznej budynku, podlega odliczeniu w ramach ulgi termomodernizacyjnej. Zapewne takie pomieszczenie powstałe po zamknięciu tarasu poprawi temperaturę w domu, zarówno zimą, jak i latem, ale użyte materiały do jego zbudowania nie zostały wymienione w załączniku do rozporządzenia. Docieplenia przegród (ścian) wykonuje się za pomocą np. wełny mineralnej, styropianu, a nie za pomocą powietrza znajdującego się pomiędzy szklanymi, przesuwanymi panelami, które to powietrze zimą jest dogrzewane z pieca na prąd. Nie można również uznać, że lista w załączniku jest jedynie pomocnicza i przykładowa, gdyż ustawodawca nie wskazał, że lista ta będzie zawierała przykładowe prace niezbędne do uzyskania ulgi. Poprawnie wskazał sąd pierwszej instancji, że tylko ten wydatek, który znajduje się na zamkniętej "liście wydatków" uprawnia do ulgi. Wydatki spoza listy nie podlegają odliczeniu w ramach ulgi termomodernizacyjnej. Ulga jest wyjątkiem od zasady, a wyjątki są instytucją, którą należy interpretować ściśle. Trafnie sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe nie oceniły dowolnie materiału dowodowego. Zebrany materiał oceniły wszechstronnie a swoje rozstrzygnięcia zrozumiale uzasadniły. Skarżący nie dostarczył argumentów do podważania rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji. To, że Skarżący nie zgadza się z oceną dokonaną przez sąd pierwszej instancji nie oznacza, że taka ocena nie została dokonana. Została dokonana, a jej emanacją jest uzasadnienie sądu pierwszej instancji. 7. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zasądzeniu zwrotu kosztów nie orzeczono wobec braku stosownego wniosku ze strony organu. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, ale organ był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika zarówno przed I, jak i II instancją (k. 30).