II FSK 3/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Hubert Oleszczuk, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z.I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 20 października 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 413/21 w sprawie ze skargi Z.I. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 30 czerwca 2021 r. nr 2001-IOD.4102.5.2021 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oraz wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek w tym podatku za miesiące październik i listopad 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z.I. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 3 600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 20 października 2021 r., sygn. akt: I SA/Bk 413/21, oddalający skargę Z.I. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 30 czerwca 2021 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok oraz wysokości odsetek za zwłokę od należnych zaliczek na ten podatek za październik i listopad 2013 r. Wyrok ten dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). Zaskarżonemu wyrokowi, Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: 1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia: a) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako: "o.p.") w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. i w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego polegającej w szczególności na bezzasadnym odstąpieniu od przesłuchania świadka M.O., lakonicznym wskazaniu dowodów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, nieuznaniu za koszt uzyskania przychodu części wydatków na zakup usług budowlanych, pomimo ich faktycznego poniesienia w celu uzyskania przychodów; b) art. 121 § 1 w związku z art. 123 § 1 oraz w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. i w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe zapewniły Skarżącemu czynny udział w postępowaniu, mimo iż: - organ nie przeprowadził wnioskowanych dowodów w postępowaniu odwoławczym, a oparł się na dowodach z odrębnych postępowań, przeprowadzonych przez inne organy, m.in. protokołach z przesłuchań świadków, w których Skarżący nie mógł uczestniczyć, co spowodowało dokonanie rozstrzygnięć na dowodach, które nie dotyczą przedmiotowego postępowania, - organ pierwszej instancji pominął w protokole z kontroli podatkowej ustalenia w zakresie nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatków na nabycie usług budowlanych w listopadzie 2013 r. od firmy "M." U.O., które to ustalenia znalazły się dopiero w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji, odbierając tym samym Skarżącemu prawo do obrony i do złożenia w tym zakresie korekty deklaracji w trybie art. 81 i art. 81b § 1 pkt 2 lit. a o.p.; a także poprzez naruszenie: c) art. 121 § 1 w zw. z art. 2a oraz w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. i w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez bezpodstawne zaaprobowanie przez Sąd rozstrzygnięć organów podatkowych mimo niewyjaśnienia w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla Skarżącego, oparcie rozstrzygnięć na niezweryfikowanych wnioskowanymi dowodami informacjach, a także na wybranych faktach o kontrahencie nie odnoszących się do poszczególnych faktur VAT, a ponadto sporządzenie przez organy podatkowe w tym zakresie nieprawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego i w rezultacie wydanie rozstrzygnięć na niekorzyść Skarżącego; d) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 o.p. oraz w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez niewykonanie wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu z dnia 6 sierpnia 2020 r, sygn. akt II FSK 1511/18, w szczególności w zakresie zapewnienia Stronie czynnego udziału w postępowaniu, w tym również co do obowiązku przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka M.O., w sytuacji gdy powyższe wskazania wiążą w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia; e) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 o.p. poprzez niepodjęcie przez organ drugiej instancji wszelkich niezbędnych działań, mających na celu zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego w celu usunięcia oczywistych błędów organu I instancji w ustaleniu stanu faktycznego, które spowodowały nieuznanie za koszt uzyskania przychodów części rzeczywiście poniesionych wydatków; f) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 23 § 1 pkt 2 o.p. poprzez utrzymanie przez organ odwoławczy w mocy decyzji organu pierwszej instancji, który nie zastosował instytucji oszacowania przy ustalaniu podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo stwierdzenia nierzetelności ksiąg Spółki "T." oraz nieposiadania wszystkich danych do określenia dochodu Skarżącego za 2013 r. 2. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Sąd niekompletnego, niedostatecznego uzasadnienia skarżonego wyroku poddającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie, czy Sąd dokonał kontroli legalności działalności administracji publicznej i wydanych przez te organy rozstrzygnięć, którą miał obowiązek przeprowadzić, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w praktyce uniemożliwia Skarżącemu ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu, a co za tym idzie, pozbawia go możliwości polemizowania z jego oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, uniemożliwiając kontrolę instancyjną wydanego rozstrzygnięcia, a w szczególności nieuzasadnienie w wyroku, z jakich powodów organy podatkowe nie uznały za koszt uzyskania przychodów faktycznie poniesionych wydatków. Skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.") w zw. z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez organy podatkowe, że obowiązek właściwego udokumentowania kosztów uzyskania przychodów przez Skarżącego, tj. podatnika zobowiązanego do prowadzenia ksiąg podatkowych ma charakter normatywny, a udokumentowanie wydatków wadliwymi fakturami stanowi wystarczającą przesłankę do wyłączenia tych wydatków w całości z kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy okoliczność poniesienia udokumentowanych tymi fakturami wydatków i rzeczywista ich wysokość została udowodniona w innym sposób, w tym m.in. przelewami środków pieniężnych, a ponadto wydatki te miały bezpośredni związek z uzyskanymi przez Skarżącego w 2013 r. przychodami; 2. art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i ustalenie wobec Skarżącego zawyżonego dochodu ze względu na nieoszacowanie części kosztów uzyskania przychodów w związku zakwestionowaniem rzetelności części dokumentów związanych z zakupem usług budowlanych; 3. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i nieuznanie za koszt uzyskania przychodu części wydatków na zakup usług budowlanych, podczas gdy wszystkie poniesione wydatki, ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, na zakup usług budowlanych przez Spółkę T. s.c., której Skarżący jest wspólnikiem mają bezpośredni związek z uzyskanymi przychodami Skarżącego, na co dowodem są uzyskane przez niego przychody; 4. art. 45 ust. 6 w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i ustalenie wobec Skarżącego podstawy opodatkowania za 2013 rok na podstawie przychodu, a nie dochodu, a tym samym nieprawidłowe ustalenie dochodu. W związku z powyższymi zarzutami Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku; o rozpoznanie sprawy na rozprawie, oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Wobec tego, że Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się wystąpienia żadnej spośród wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. podstaw nieważności postępowania, Sąd rozpoznał sprawę w granicach skargi kasacyjnej i podniesionych zarzutów. Okazały się one nieuzasadnione i z tego powodu skarga kasacyjna, w myśl art. 184 p.p.s.a., podlegała oddaleniu, a motywy wyroku, zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. ograniczone zostały do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Przede wszystkim zauważyć należy, że sprawa niniejsza była już przedmiotem rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji i Naczelny Sąd Administracyjny. Wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2020 r., sygn. II FSK 1511/18 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 28 lutego 2018r., sygn. akt I SA/Bk 1843/17 oraz decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku. Z tego względu rozpoznanie niniejszej sprawy odbywa się w warunkach przewidzianego w art. 153 i art. 190 p.p.s.a. związania oceną prawną, wykładnią i wskazaniami co do dalszego postępowania, wynikającymi z prawomocnego wyroku NSA. Wykładnia ta oraz wskazania co do dalszego postępowania – poza niezachodzącymi w tej sprawie wyjątkami – są wiążące w całym dalszym postępowaniu sądowym i podatkowym, czego konsekwencją jest m. in. niemożność na dalszym etapie skutecznego sformułowania zarzutów środka odwoławczego na podstawie poglądów z tą wykładnią i wskazaniami sprzecznych. Kwestionowanie wyrażonej przez Sąd pierwszej instancji oceny przeprowadzonych przez organ administracji czynności postępowania i stanowiących ich wynik ustaleń faktycznych bez zakwestionowania prawidłowości wykonania wskazań co do dalszego postępowania jest bezskuteczne. Zarzut naruszenie art. 153 p.p.s.a. został sformułowany jedynie w zakresie zapewnienia Stronie czynnego udziału w postępowaniu, w tym również co do obowiązku przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka M.O. W tym zakresie, jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z 22 stycznia 2021 r. organ przywrócił w częściowym zakresie jawność dokumentów będących protokołami przesłuchania m.in. pracowników zatrudnionych w 2013 r. w M. U.O. i udostępnił je skarżącemu. Do akt sprawy zostały włączone zanonimizowane protokoły przesłuchań 25 świadków. Odnośnie realizacji wniosku dowodowego Skarżącego stwierdzić należy, że organ podjął próby przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka M.O., te jednak okazały się bezskuteczne. Poza tym organ przeprowadził dowód z zeznań świadka A.P. na okoliczność współpracy "M." U.O. ze spółką "T.". Organ odwoławczy umożliwił Stronie faktyczne zapoznanie się z treścią przesłuchań oraz z całością akt sprawy. Tym samym zarzut skargi kasacyjnej zawierający zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. wobec powyżej przeprowadzonych działań organu nie jest zasadny. Skarga kasacyjna w pozostałym zakresie nie zawiera zarzutów naruszenia art. 153 ani art. 190 p.p.s.a. W konsekwencji wszystkie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, zmierzające do podważenia dokonanych przez organy w tej sprawie ustaleń faktycznych uznać należy za niezasadne. Skoro skarżący nie kwestionuje oceny Sądu pierwszej instancji w zakresie wywiązania się przez organ z unormowanego w art. 153 p.p.s.a. obowiązku wykonania wskazań co do dalszego postępowania zawartych we wspomnianym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, to zarzuty skargi kasacyjnej skierowane przeciwko ustaleniom faktów w tej sprawie nie mogły zostać poddane merytorycznej ocenie. Dokonanie jej w oderwaniu od wzorca wynikającego ze wskazań zawartych w wiążącym w tej sprawie wyroku jest niedopuszczalne. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej nie pozwala na przeprowadzenie tego rodzaju oceny z urzędu w zakresie nieobjętym zarzutem naruszenia art. 153 p.p.s.a. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew tezom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji sporządził uzasadnienie według reguł wskazanych w tym przepisie. Zawiera ono wszystkie przewidziane w nim elementy, jest jasne i precyzyjne. Wymieniono przepisy, które składały się podstawę prawną wyroku i należycie je wyjaśniono. Sąd wszechstronnie odniósł się do zarzutów skargi, kontestując jednoznacznie stanowisko skarżącego. Nie budzi wątpliwości to, z jakich powodów Sąd skargę oddalił. Podkreślić ponadto należy, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może służyć podważeniu stanu faktycznego będącego podstawą zaskarżonej decyzji. Tymczasem zarzut ten oparto zasadniczo na kontestowaniu faktów sprawy. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzygał bowiem w granicach sprawy. Konsekwencją niezakwestionowania skutecznie stanu faktycznego jest to, że nieuzasadnione pozostają także zarzuty naruszenia prawa materialnego. Skoro nie doszło do realizacji usług wykazanych w fakturach, prawidłowym było zakwestionowanie w rozliczeniu podatkowym skarżącego - kosztów uzyskania przychodu. Prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego. Należy mieć na wadze, że zarzutami niewłaściwego zastosowania lub błędnej wykładni prawa materialnego nie można zwalczyć prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie. Ponadto Sąd pierwszej instancji prawidłowo zinterpretował i zastosował art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.