III SA/Wa 1657/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant starszy referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2022 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. i 2017 r. oddala skargę Przedmiotem kognicji Sądu jest skarga W.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] maja 2022 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz ze spółką oraz innymi członkami zarządu za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. i 2017 r. W sprawie nie są zasadniczo sporne pozytywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności. W szczególności nie jest sporne spełnienie warunku bezskuteczności egzekucji wobec spółki, a to wobec braku majątku (s. 17-19 zaskarżonej decyzji). Nie budzą też zastrzeżeń ustalenia organu odnośnie do przerwania biegu terminu przedawnienia należności głównej stosownie do art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej (s. 8 i n. decyzji), a zatem braku jej przedawnienia, jak i prowadzenia postępowania egzekucyjnego mającego na celu jej pobór tejże przed wszczęciem postępowania o przeniesienie odpowiedzialności wobec skarżącego, tj. spełnienie wymogu wynikającego z art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej (s. 11 decyzji). Kontrowersyjne jest natomiast, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu w dacie powstania zadłużenia (wobec rezygnacji z dniem 30 maja 2017 r.), tj. przesłanka pozytywna przeniesienia odpowiedzialności (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej), a także że spółka trwale zaprzestała płacenia zobowiązań, tj. przesłanka negatywna, "upadłościowa" decyzji o ww. przedmiocie (art. 116 § 1 pkt 1 ww. ustawy). W powyższym zakresie organ przyjął kolejno, że brak jest podstaw by uznać, że spółka została skutecznie powiadomiona o rezygnacji z funkcji członka zarządu z dniem 30 maja 2017 r.,, tzn. uznano że skarżący piastował tę funkcję w czasie powstania przedmiotowych zaległości. Brak jest zwłaszcza uchwały zgromadzenia wspólników o przyjęciu rezygnacji; nadto sąd rejestrowy nie wykreślił skarżącego jako członka zarządu w KRS, a wreszcie skarżący w dalszym ciągu sprawował swoją funkcję, co potwierdzają np. podpisywane przezeń dokumenty związane z umocowaniem p. B.H. (datowane na lipiec 2017 r.) (s. 14-16 decyzji). Po wtóre, nie jest zdaniem organu wątpliwe, że spółka nie wykonywała zobowiązań natury podatkowej oraz składkowej za poszczególne okresy 2016-2017 i stan ten miał charakter trwały. Wg organu do 25 grudnia 2016 r. zarząd powinien był zgłosić skuteczny wniosek o upadłość spółki (tj. w terminie 30-tu dni od dnia od upływu trzymiesięcznego okresu opóźnienia w wykonaniu najstarszego zobowiązania). Złożono przy tym wprawdzie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, jednakże okazał się on nieskuteczny (został zwrócony przez sąd upadłościowy z powodu braków formalnych) (s. 22-24 decyzji). W tym kontekście podkreślono, że spółka nie wywiązywała się z obowiązków sprawozdawczych w latach 2016-2020, co uniemożliwiło dalej idącą analizę jej kondycji finansowej (s. 24 i n. decyzji). W skardze do tut. Sądu wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2021 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów: - art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i przypisanie stronie odpowiedzialności jako członkowi zarządu wraz ze spółką za zobowiązania podatkowe, których termin upływał w czasie, gdy strona nie pełniła funkcji członka zarządu spółki, - art. 116 § 1-2 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i przypisanie stronie odpowiedzialności jako członkowi zarządu wraz ze spółką za zobowiązania tej spółki, podczas gdy w okresie pełnienia przez stronę funkcji w zarządzie spółka nie spełniała przesłanek określonych w prawie upadłościowym do ogłoszenia jej upadłości, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje na to, że organ podatkowy nie dokonał jakiejkolwiek analizy ekonomicznej związanej ze stanem finansów spółki w okresie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu, a posługiwanie się przez organ podatkowy danymi ze sprawozdania finansowego za rok obrotowy 2015, czyli sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2015 r., pozwalało organowi podatkowemu na zbadanie sytuacji finansowej spółki wyłącznie na ten dzień, bez uwzględnienia fluktuacji przepływów pieniężnych, zmian poziomu aktywów i zobowiązań spółki nawet w najbliższych czasowych okresach pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu, co w żaden sposób nie oddaje obrazu stanu sytuacji finansowej spółki w okresie pełnienia przez stronę funkcji w organie zarządzającym spółki i powoduje uwolnienie strony od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, - art. 1 ust. 1 Prawa upadłościowego poprzez błędną wykładnię objawiającą się w stwierdzeniu organu podatkowego, że spółka spełniała przesłanki do ogłoszenia jej upadłości, podczas gdy spółka posiadała wyłącznie jednego wierzyciela (tj. organ podatkowy), co jednocześnie oznaczało brak zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki, a to z powodu że prawo upadłościowe określa zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli (przynajmniej dwóch) od niewypłacalnych dłużników, - w kontekście naruszenia przez organ podatkowy przepisu prawa określonego w tiret powyżej naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i orzeczenie odpowiedzialności strony za ww. zobowiązania podatkowe spółki, podczas gdy niezgłoszenie przez stronę (działającą w imieniu spółki) wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w czasie pełnienia przez nią funkcji w zarządzie spółki nastąpiło bez jej winy, ponieważ spółka nie spełniała przesłanek do ogłoszenia jej upadłości, a ewentualny wniosek o ogłoszenie upadłości spółki podlegałby oddaleniu ze względu na brak przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki, - art. 11 Prawa upadłościowego poprzez błędną wykładnię objawiającą się w stwierdzeniu, że zachodziła przesłanka obligująca do postawienia spółki w stan upadłości, tj. sytuacja kiedy zobowiązania spółki przekraczają wartość jej majątku – analizując dane jedynie ze sprawozdania finansowego z 31 grudnia 2015 r. przy czym na dzień dokonania wyliczeń, tj. dzień sporządzenia sprawozdania finansowego za 2015 r., wskaźnik ekonomiczny jednoznacznie wskazywał, że zobowiązania spółki nie przekraczają jej majątku, a więc że nie zachodzi obowiązek postawienia spółki w stan upadłości, a następcze orzekanie o zobowiązaniach spółki nie mogło wpływać na stan wiedzy strony o zobowiązaniach spółki w przedmiotowym okresie, - art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokonania przez organ podatkowy jakiejkolwiek analizy merytorycznej stanu finansów spółki w okresie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu spółki i oparcie wszelkich ustaleń w ramach postępowania wyłącznie na dokumencie w postaci sprawozdania finansowego spółki za rok obrotowy 2015, podczas gdy obraz sytuacji majątkowej spółki w zakreślonym okresie pełnienia przez stronę funkcji w zarządzie spółki można było uzyskać wyłącznie po dokładnej analizie aktywów spółki, ich wartości godziwej i ewentualnego niedoszacowania/przeszacowania aktywów w sprawozdaniach finansowych, ich rzeczywistego istnienia, możliwości wyegzekwowania należności, stanu zobowiązań, charakteru zobowiązań, terminu wymagalności zobowiązań i ich ewentualnego przedawnienia w zakreślonym okresie pełnienia przez stronę funkcji w zarządzie spółki. Argumentacja strony dotyka trzech zasadniczych wątków sprawy, opierając się na następujących twierdzeniach: - rezygnacja z funkcji członka zarządu była skuteczna; w szczególności skuteczności oświadczenia skarżącego o ww. przedmiocie nie sposób uzależniać od jego ujawnienia w rejestrze przedsiębiorców KRS (s. 3 i n. skargi), - spółka posiadała w czasie gdy skarżący pełnił funkcję w zarządzie wyłącznie jednego wierzyciela (organ podatkowy), toteż nie można mówić o stanie trwałego zaprzestania regulowania zobowiązań, a tym samym o obowiązku złożenia w tym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości (s. 5-9 skargi), - ciężar wykazania przesłanek egzoneracyjnych, w szczególności braku przesłanki "upadłościowej", nie może zostać w całości przerzucony na stronę; w tym kontekście zaniechano zbadania sytuacji finansowej spółki (s. 10-12 skargi). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji (s. 10 i n.). Na rozprawie przed tut. Sądem pełnomocnicy stron popierali dotychczasowe stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skład orzekający podtrzymuje negatywną ocenę zarzutów skarżącego wyrażoną w analogicznych sprawach strony (o sygn. III SA/Wa 1655-1656/22) dotyczących przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki w zakresie podatków dochodowych. W pierwszym rzędzie stwierdzić należy, że trafne jest stanowisko organu kwestionujące okoliczność rezygnacji przez skarżącego z funkcji członka zarządu spółki z dniem 30 maja 2017 r. Po pierwsze, nie jest tak, że skarżący po złożeniu oświadczenia zaprzestał wykonywania czynności w zarządzie spółki, zatem oświadczenie to nie było zgodne ze stanem rzeczywistym, o czym świadczą dokonywane po wskazanej dacie czynności związane umocowaniem p. B.H. (s. 15 decyzji). Faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością po formalnej rezygnacji z tej funkcji wyklucza możliwość obrony przez wskazanie na brak wpływu na sprawy spółki (wobec rezygnacji) (vide np. wyrok NSA o sygn. III FSK 1321/21, CBOSA oraz powołane tam orzecznictwo). Nie sposób też nie brać w tym kontekście pod uwagę niespornego ustalenia, że rezygnacji tej nie potwierdzono stosowną uchwałą zgromadzenia wspólników spółki (co miało miejsce w odniesieniu do rezygnacji p. Juszkiewicza z 23 maja 2017 r.), a zwłaszcza że nie pociągnęła za sobą działania sądu rejestrowego (tamże). Na uwadze mieć bowiem należy domniemanie wynikające z art. 17 ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, tj. że dane wpisane w rejestrze są prawdziwe (w tym przypadku wskazanie tamże skarżącego jako piastuna organu wykonawczego spółki). Domniemanie to może zostać wprawdzie obalone, jednakże w okolicznościach sprawy nie wskazano środków dowodowych, które by je podważały; przeciwnie, ww. ustalenia organu tylko potwierdzają fakt domniemywany (tj. pełnienie przez skarżącego funkcji w czasie powstania zaległości). Sąd nie podziela również, po drugie, poglądu strony skarżącej, zgodnie z którym do orzeczenia o odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej konieczne jest stwierdzenie wielości wierzycieli. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia ta została zakwestionowana. Okoliczność istnienia tylko jednego wierzyciela spółki nie pozbawia możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (szerzej por. np. wyrok NSA o sygn. III FSK 3298/21, CBOSA oraz powołane tam orzeczenia). Nawet jednak, gdyby uwzględnić to zapatrywanie strony skarżącej, to wskazać należy, że w ustalonym w sprawie stanie faktycznym spółka nie wykonywała swoich zobowiązań wobec dwóch wierzycieli (począwszy od należności za sierpień 2017 r.), tj. wobec organu podatkowego z tytułu zobowiązań w podatku od towarów i usług oraz podatkach dochodowych oraz wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu należności składkowych (s. 22 decyzji) – por. art. 5 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nie jest wreszcie, po trzecie, zasadne twierdzenie o braku zbadania sytuacji finansowej spółki. Sąd stoi na stanowisku, że to po stronie skarżącego leżał materialny ciężar dowodzenia w zakresie wskazanej, "upadłościowej" przesłanki wyłączającej jego odpowiedzialność. Rolą organu podatkowego jest bowiem zasadniczo wykazanie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadanie – w oparciu o twierdzenia strony oraz wskazane przez nią środki dowodowe – czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność (por. uchwałę NSA o sygn. II FPS 3/09, ONSAiWSA z 2009 r. nr 6, poz.103, pkt 4.5 do 4.9 uzasadnienia). Takowych dowodów strona nie oferuje, ograniczając się do kontestowania ustaleń organu wynikających przecież z zaniechań leżących po stronie władz spółki, a to w zakresie obowiązków sprawozdawczych pozwalających na kompleksową ocenę jej sytuacji finansowej. Zawartą w skardze (s. 12), notabene dość ogólnikową krytykę podważającą nawiązanie przez organ do ostatnich przedstawionych przez spółkę danych finansowych (za 2015 r.), Sąd postrzega na tym tle jako nieporozumienie. W tym stanie sprawy orzeczono jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd nie stwierdził bowiem, działając w granicach sprawy (art. 134 § 1 ww. ustawy), takich uchybień, które powodowałyby konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego.