III FSK 627/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), Protokolant Ewa Gil, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Sz 372/23 w sprawie ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 października 2021 r. nr 0111-KDSB1-1.4019.173.2021.2.WF w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz V. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 14 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Sz 372/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka"): I. uchylił postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Sz 372/23 o odrzuceniu skargi; II. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 sierpnia 2021 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej; III. zasądził od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Skarżącej kwotę 1074 złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Sąd I instancji podkreślił, że wątpliwości prawne spółki sprowadzały się do zagadnienia, czy dla obowiązku uiszczenia opłaty, o której stanowi Rozdział 3a ustawy z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 1608), zwanej dalej: "u.z.p.".- Opłaty od środków spożywczych (art. 12a i nast. u.z.p.) rozstrzygające znaczenie należy przypisać okoliczności, w jaki sposób działalność nabywcy towaru jest opisana w Krajowym Rejestrze Sądowym lub Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej, czy też treści pisemnego oświadczenia o zakresie prowadzonej działalności. Innymi słowy, na gruncie opisanych we wniosku interpretacyjnym okoliczności Spółka chciała się dowiedzieć od organu, jak należy rozumieć przesłanki powstania obowiązku zapłaty opłaty od środków spożywczych w świetle Rozdziału 3a u.z.p., w tym art. 12a, art. 12d, art. 12e tej ustawy. W ocenie Sądu I instancji, organ nie wykazał rzeczywistych braków wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, stanowionych naruszenie art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383), zwanej dalej: "O.p.", zgodnie z którym składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W następstwie organ miał obowiązek uwzględnić art. 14c § 1 O.p., według którego interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. WSA w Szczecinie zwrócił uwagę na niespójność toku argumentacji organu, który z jednej strony - powołał się na nieuzupełnione braki wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na formalne przeszkody do merytorycznej oceny stanowiska prawnego spółki, ale z drugiej strony - odpowiedział Spółce, że art. 12d u.z.p. "jasno określa podmioty zobowiązane do zapłaty opłaty od środków spożywczych". Jako błędne ocenił przy tym stwierdzenie organu, że "Ww. przepisy muszą stanowić element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) sprawy." Organ pominął istotną różnicę między opisem stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego, który z istoty rzeczy nie odnosi się do treści konkretnych przepisów prawa, ale do faktów bądź zamierzeń wnioskodawcy a stanowiskiem prawnym, obejmującym poszczególne przepisy prawa. W konsekwencji, to nie w opisie stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego, ale w przyjętym stanowisku prawnym wnioskodawca ma nawiązywać do przepisów prawa. Co więcej, z treści art. 14b § 3 O.p. i z istoty instytucji interpretacji indywidualnej wynika, że nawiązanie przez wnioskodawcę do przepisów prawa nie musi być ani wyczerpujące, wszechstronne, ani adekwatne, bo rolą organu interpretacyjnego jest udzielenie wnioskodawcy zupełnej i trafnej odpowiedzi na wątpliwości prawne, które wnioskodawca powziął w określonych okolicznościach już zaistniałych bądź dopiero planowanych, przewidywanych. W podsumowaniu Sąd I instancji ocenił, że organ dowolnie uchylił się od rozpatrzenia wniosku spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, jednoznacznie dotyczącego przesłanek rozstrzygających o powstaniu obowiązku z tytułu opłaty od środków spożywczych. Skargę kasacyjną od zapadłego orzeczenia wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego. Zaskarżając w części wyrok WSA w Szczecinie, tj. w zakresie pkt II i III, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a." zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 13 § 2a pkt 1 w zw. z art. 14g § 1 w zw. z art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 O.p. polegające na niezasadnym uwzględnieniu przez Sąd I instancji skargi i uchyleniu zaskarżonego postanowienia organu oraz postanowienia go poprzedzającego wskutek nieprawidłowego uznania, że organ interpretacyjny nie miał podstaw by pozostawić wniosek Skarżącej bez rozpatrzenia; - art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a. ze względu na brak obligatoryjnych elementów uzasadnienia wyroku oraz brak odpowiedniego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co w konsekwencji pozbawia organ możliwości poznania motywów jakimi kierował się Sąd uchylając zaskarżone postanowienie i postanowienie je poprzedzające, co uniemożliwia w tym zakresie odczytanie wskazań prawnych dla organu co do dalszego postępowania wiążących przy ponownym rozpoznaniu sprawy, co powoduje, że uzasadnienie wyroku jest niejasne i niezrozumiałe, a ocena prawna i wskazania niemożliwe do zastosowania. Wskazując na powyższe pełnomocnik organu interpretacyjnego wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w zakresie pkt II i III na zasadzie art. 188 p.p.s.a., rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie zaskarżonego wyroku w zakresie pkt II i III na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie od Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto, na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. wniesiono o przeprowadzanie rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. To oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami przewidzianymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a tym samym zarzutami i wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia zasadności wezwania przez organ interpretacyjny Skarżącej do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia czy uzasadnione było stwierdzenie organu, że Skarżąca pomimo wezwania, nie uzupełniła wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji w sposób wskazany przez organ, wskutek czego wniosek pozostawiono bez rozpatrzenia. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie natomiast do art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1- 2 i 4 O.p., a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy. Zgodnie z art. 169 § 1 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. W szczególności organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p. nie ma zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3537/15). Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ interpretacyjny powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie - ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wymaga podkreślenia, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie, którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że organ nie wykazał rzeczywistych braków wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, stanowionych naruszenie art. 14b § 3 O.p., co w konsekwencji oznacza, że brak było uzasadnionych podstaw do wydania postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14g § 1 O.p. W postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej organ związany jest zakresem pytania sformułowanego przez wnioskodawcę w relacji do podanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną może się poruszać jedynie w ramach tego pytania i stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, które zakreślają przedmiot postępowania interpretacyjnego. To wnioskodawca kształtuje treść pytań, z którymi zwraca się do organu, ten zaś nie ma kompetencji do ingerowania w ich treść. Jeżeli zaś organ uznaje, że którekolwiek z pytań nie dotyczy przepisów prawa podatkowego, właściwą formą do załatwienia wniosku jest odmowa wszczęcia postępowania w sprawie. Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że brak było podstaw do wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania. Biorąc pod uwagę charakter i zadania interpretacji podatkowej trudno uznać sposób postępowania organu interpretacyjnego za prawidłowy. W niniejszej sprawie, w odpowiedzi na wezwanie organu interpretacyjnego, Spółka przeformułowała pytanie i uzyskało ono po zmianie brzmienie: "Czy gdy nabywca hurtowy towaru podlegającego opłacie od środków spożywczych ma wpisane w Krajowym Rejestrze Sądowym lub Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej prowadzenie jednej lub wielu działalności z poniżej wymienionych ugrupowań PKD: - Sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach (47.1), - Sprzedaż detaliczna żywności, napojów i wyrobów tytoniowych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach (47.2), ale jej zgodnie ze złożonym producentowi pisemnym oświadczeniem nie prowadzi, czy należy naliczyć opłatę od środków spożywczych ?" Jednocześnie Spółka podtrzymała swoje stanowisko prawne, zgodnie z którym "W takiej sytuacji podmiot ten nie może być traktowany jako hurtownik będący jednocześnie detalistą, co skutkowałoby koniecznością naliczenia opłaty przez Wnioskodawcę jako producenta. Wnioskodawca taki podmiot, pomimo zapisów PKD, musi potraktować go jako wyłącznie hurtownika, a w konsekwencji nie dochodzi do sprzedaży napoju do pierwszego punktu, w którym prowadzona jest sprzedaż detaliczna. Innymi słowy, nie dochodzi do wprowadzenia napoju na rynek." W tym stanie sprawy organ przyjął, że spółka nie zmieniła pytania zgodnie z wezwaniem organu i tym samym nie uzupełniła braku formalnego wniosku. Nie odniosła się "do właściwych przepisów prawa, których ma dotyczyć interpretacja indywidualna." Stanowisko to prawidłowo zakwestionował Sąd I instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przepisy wskazane we wniosku interpretacyjnym: art. 12a ust. 2 i 3, art. 12d ust. 1, art. 12e ust. 1 u.z.p., będące przedmiotem pytania Skarżącej, należy kwalifikować jako przepisy prawa podatkowego. Zawarte w u.z.p. elementy konstrukcyjne opłaty od środków spożywczych zrównują ją bowiem z podatkiem w rozumieniu art. 6 O.p. Opłata ta, zgodnie z jej potocznym nazewnictwem (podobnie w literaturze podatkowej i orzecznictwie), nazywana jest zresztą "podatkiem cukrowym". Ma ona wszystkie teoretyczne cechy podatku – jest daniną bezzwrotną, przymusową, ogólną, nieodpłatną i uiszczaną w formie pieniężnej. Stanowi wobec tego świadczenie o charakterze bezwzględnym, wynikającą wprost z ustawy. Zatem jest daniną publiczną, o której mowa w art. 217 Konstytucji RP. W judykaturze oraz piśmiennictwie wskazuje się, że brak odpłatności dla podmiotów zobowiązanych do wnoszenia opłaty od środków spożywczych wyłącza możliwość stosowania na oznaczenie tej daniny publicznej określenia "opłata". Spełnia też ona kryteria uznania za podatek na potrzeby stosowania do niej przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 tej ustawy (por. B. Brzeziński, Opodatkowanie niepożądanej społecznie konsumpcji. Wprowadzenie do tematyki, "Kwartalnik Prawa Podatkowego" 2021, nr 1, s. 12, jak też wyroki NSA: z 22 września 2022 r., sygn. akt III FSK 763/22; z dnia 21 lutego 2023 r., sygn. akt III FSK 537/22). W realiach niniejszej sprawy, pytanie wnioskodawcy nie dotyczyło sposobu weryfikacji kontrahenta (hurtownika) w świetle wskazanych przepisów u.z.p. Skarżąca nie pytała, w jaki sposób ma weryfikować status kontrahenta, tylko zapytała czy w sytuacji gdy istnieje rozbieżność pomiędzy statusem kontrahenta co do rodzaju prowadzonej działalności określonym w Krajowym Rejestrze Sądowym lub Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej, a rzeczywistym rodzajem prowadzonej działalności potwierdzonym oświadczeniem kontrahenta, należy naliczyć opłatę od środków spożywczych. Tym samym pytanie nie dotyczyło sposobu ustalenia statusu nabywcy, bądź dokumentów potwierdzających ten status (albowiem przedstawiono jakie dokumenty zgromadzono), a dotyczyło wprost tego czy w opisanym stanie faktycznym należy opłatę naliczyć. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że organ interpretacyjny dowolnie uchylił się od rozpatrzenia wniosku spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, jednoznacznie dotyczącego przesłanek rozstrzygających o powstaniu obowiązku z tytułu opłaty od środków spożywczych. Z powyższych względów nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 13 § 2a pkt 1 w zw. z art. 14g § 1 w zw. z art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 O.p. W ten sam sposób należało ocenić zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi, iż uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Przy czym zawarte w nim wskazania co do dalszego postępowania - jak wymaga tego art. 153 p.p.s.a. - stanowią konsekwencję oceny prawnej i dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznawania sprawy. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r., poz. 1935). s. Paweł Borszowski s. Krzysztof Winiarski s. Krzysztof Przasnyski (spr.)