V SA/Wa 618/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jadwiga Smołucha, Sędzia WSA - Marek Krawczak (spr.), Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 listopada 2020 r. sprawy ze skargi L. w K. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na urządzanie zakładów wzajemnych - bukmacherskich 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz L. kwotę 980 zł (słownie: dziewięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] maja 2016 r. Minister Finansów udzielił [...] Zakłady Bukmacherskie Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") zezwolenia na urządzania zakładów wzajemnych - bukmacherskich w 211 naziemnych punktach, na okres sześciu lat. W dniach 10-16 stycznia 2019 r. organy służby celno-skarbowej przeprowadziły czynności kontrolne w 2 punktach przyjmowania zakładów wzajemnych (R. M., ul. W. [...] oraz Ł., Al. P. [...], pomieszczenie nr 0.155 - pkt 102 i pkt 146 zezwolenia), zwane dalej "punktami". W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono nieprawidłowości w zakresie przestrzegania przez Spółkę przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych na podstawie udzielonego zezwolenia oraz zatwierdzonego regulaminu, polegające na tym, że urządzane przez Spółkę zakłady na zdarzenia wirtualne - wyścigi psów, nie spełniają zasadniczego elementu ustawowej definicji zakładów wzajemnych - bukmacherskich, jakim jest odgadywanie zaistnienia różnych zdarzeń, a także na tym, że wyścigi te nie są odwzorowaniem realnych zawodów. Mając na uwadze powyższe decyzją z dnia [...] października 2019 r. na podstawie art. 59 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 165 ze zm., dalej: "u.g.h."), Minister Finansów, Inwestycji i Rozwoju cofnął Spółce zezwolenie [...] maja 2016 r. na urządzanie zakładów wzajemnych - bukmacherskich w części dotyczącej pkt II ppkt 102 oraz ppkt 146. W dniu [...] listopada 2019 r. do Ministerstwa Finansów wpłynęło odwołanie od powyższej decyzji. Decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r. Minister Finansów utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] października 2019 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 59 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy organ właściwy w sprawie udzielenia zezwolenia, w drodze decyzji cofa zezwolenie w całości lub w części w przypadku rażącego naruszenia warunków określonych w zezwoleniu lub regulaminie, lub innych określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności, na którą udzielono zezwolenia. W myśl art. 2 ust. 2 u.g.h. zakładami wzajemnymi są zakłady o wygrane pieniężne lub rzeczowe polegające na odgadywaniu zaistnienia różnych zdarzeń, w tym zdarzeń wirtualnych, w których uczestnicy wpłacają stawki, a wysokość wygranych zależy od umówionego, między przyjmującym zakład a wpłacającym stawkę, stosunku wpłaty do wygranej - bukmacherstwo. Przez zdarzenia wirtualne rozumie się natomiast generowane komputerowo zdarzenia dotyczące sportowego współzawodnictwa ludzi lub zwierząt (ust. 2a). Minister Finansów zauważył, iż w § 5 pkt 9 Regulaminu, opisane zostały szczegółowe zasady organizowania zakładów na zdarzenia wirtualne. Pod lit. c) znajduje się zapis o treści "oferta kursowa dla zdarzeń wirtualnych oraz ich wyniki będą publikowane w Punktach", zaś pod lit. f) zapis o treści "w zakładach na zdarzenia wirtualne Klient ma możliwość obstawiania wyników wirtualnych zdarzeń będących odwzorowaniem realnych zawodów i rywalizacji sportowych". Organ II instancji podkreślił, iż z ustaleń organów kontrolnych wynika, że w objętych niniejszą decyzją punktach przyjmowania zakładów bukmacherskich stwierdzone zostały nieprawidłowości w zakresie oferowanych zakładów na zdarzenia wirtualne dotyczące wyścigów psów za pośrednictwem terminali. W protokole kontroli z dnia 30 stycznia 2019 r. wskazano, że po wyborze na ekranie dotykowym terminala zakładki/klawisza Wirtualne pojawiał kolejny ekran z napisem Sporty Wirtualne WYBIERZ GRĘ, na którym znajdowały się zakładki/klawisze: Strona startowa, wyścigi psów oraz grafika (klawiatura): z trzema rzędami liczb od 1 do 36 (liczby 1, 3, 5, 7, 9, 12, 14, 16, 18, 21, 23, 25, 27, 28, 30, 32, 34, 36 - klawisze w kolorze czarnym oraz liczby: 2, 4, 6,8, 10, 11, 13, 15, 17, 19, 20, 22, 24, 26, 29, 31, 33, 35 - klawisze w kolorze niebieskim), cyfra 0 - klawisz w kolorze szarym oraz klawisze oznaczone: 1-12, 13-24, 25-36, 1-18, 18-36 (w kolorze czarnym) klawisze oznaczone: parzyste- nieparzyste (w kolorze szarym) klawisz oznaczony: Czarne (w kolorze czerwonym) klawisz oznaczony: Niebieskie (w kolorze niebieskim) trzy klawisze (po jednym w każdym z rzędów liczb) oznaczone 2-1 (w kolorze szarym) klawisz STAWKA, pod którym wyświetlana była liczba wybrana przez gracza za pomocą przycisków oznaczonych: +, +5, +10, -, -5, -10. Pomiędzy klawiszami z liczbami znajdowały się klawisze bez oznaczeń, których naciśnięcie powodowało wybór czterech liczb sąsiadujących z naciśniętym klawiszem. Po wyborze na dolnym ekranie zakładki/klawisza Wirtualne, na górnym ekranie terminala pojawiał się znak graficzny [...], a potem animacja wyścigu 10 psów. Nad animacją wyścigu wyświetlany był wiersz o treści: pozycja 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20. Pod wierszem Pozycja znajdował się wiersz Zwycięzca, w którym (pod każdą pozycją) wyświetlane było kółko z liczbą z zakresu 0-36 (w kolorach: szary, niebieski, czarny, tj. takich jak na klawiaturze). W chwili startu wyścigu, kółka z liczbami ustawione były w kolejności od 0 do 19. W czasie trwania animacji wyścigu (ok. 15 sek.), kółka z liczbą zmieniały swoje ustawienie względem pozycji. Podczas wyścigu na ekranie wyświetlany był sześciocyfrowy numer wyścigu oraz godzina i minuta wyścigu z ID numerem wyścigu. Z chwilą zakończenia wyścigu, kółka w wierszu Zwycięzca przestały zmieniać pozycję, a na ekranie górnym terminala pojawiało się duże koło z liczbą odpowiadającą pozycji 1. Animacja wyścigu kończyła się obrazem psa oznaczonego liczbą - numerem zwycięzcy, który odpowiada pozycji 1 (w kolorze liczby z klawiatury). Po ok. 3-4 sekundach od zakończenia wyścigu pojawiał się zegar/stoper z ustawieniem 00:19 odliczający czas do następnego wyścigu. Z chwilą pojawienia się tego zegara, klawiatura stawała się aktywna. Po wyborze na klawiaturze stawki i naciśnięciu klawisza np. z liczbą, wartość salda zmniejszała się o wielkość stawki, a w polu "Stawka kurs podatek 12% potencjalna wygrana" pojawiała się wizualizacja wykonanych przez grającego czynności (liczba, stawka) z przypisanym automatycznie (bez wpływu grającego) kursem, wartością podatku i wartością potencjalnej wygranej. W ten sposób tworzył się zakład na nadchodzące zdarzenie wirtualne, określone jedynie przez upływający czas do jego nadejścia (bez numeru wyścigu). Naciśnięcie klawisza "OBSTAW" powodowało wydrukowanie kuponu - potwierdzenia zakładu, na którym dopiero wtedy ujawniony został grającemu numer wyścigu oraz czas. W toku przeprowadzonych czynności kontrolnych, na podstawie wydrukowanych przez terminale kuponów kontrolujący stwierdzili, że zakłady na wyścigi psów zawierane są w typach: • parzyste/ nieparzyste; • kolor; • rząd; • tuzin; • 1 z4; • Zwycięzca. Powyższym typom przyporządkowane są kursy: 2; 2; 3; 3; 9; 36. Dodatkowo, w trakcie przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że na terminalu prezentowane było jedno zdarzenie wirtualne - wyścigi psów, a oferta kursu na to zdarzenie pojawiała się dopiero po wskazaniu przez gracza stawki i typu (liczby/koloru). Organ koncesyjny uznał, że oferta kursowa dla zdarzenia wirtualnego nie była publikowana w punkcie, a więc nie była znana graczowi przed zawarciem zakładu, co stanowi naruszenie przywołanego powyżej zapisu regulaminu zawartego w § 5 pkt 9 lit. c. Minister Finansów podkreślił również, że prezentowane na terminalu wirtualne wyścigi psów nie były zaopatrzone w takie informacje, jakimi dysponują gracze zawierający zakłady wzajemne na wyścigi psów w świecie realnym (np. informacje na temat uczestników wyścigów, ich historii, ilości psów na wyścigu, dystans, rodzaj toru). W konsekwencji gracz nie posiadał danych, na podstawie których miał możliwość odgadywania wyniku tego zdarzenia. Organ odwoławczy zauważył, że w ogólnie przyjętych zasadach przyjmowania zakładów na wyścigi psów, obowiązujących w realnym świecie, najczęściej wymieniane są następujące rodzaje: • Prosty zakład (Straight Bet) - najmniej skomplikowany i najpopularniejszy zakład na rynku, gdzie wybiera się psa, który ukończy gonitwę na pierwszym miejscu, • Miejsce (Place) - zakład wymagający sporej wiedzy, w którym wytypuje się psa, który ukończy bieg na pierwszym lub drugim miejscu, • Zakład Show - gdzie gracz typuje psa, który ukończy wyścig w pierwszej trójce, • Across the board - czyli 3 zakłady w jednym, tj. stawiając na jednego psa gramy równocześnie Zakład Prosty, Zakład Place i Zakład Show, • Zakład Pick 3 - gracz wytypować musi psa, który zwycięży w trzech gonitwach z rzędu, • Zakład Pick 6 - jak wyżej, tyle tylko, że pies wygrać musi 6 wyścigów z rzędu, • Zakład Prosta Prognoza (Straight Forecast) - gracz musi przewidzieć 2 psy, które miną linię mety w określonej kolejności, • Zakład Potrójna Prognoza (Treble Forecast) - podobnie jak wyżej, z tym, że ty per musi dokładnie przewidzieć kolejność minięcia linii mety przez trzy psy, • Zakład Reverse Forecast - polega na wytypowaniu, które dwa psy przybiegną na dwóch pierwszych miejscach, nie ważne w jakiej kolejności, • Zakład Daily Double - gracz musi przed pierwszą gonitwą dnia wytypować zwycięzcę pierwszego i drugiego wyścigu. • Jackpot - gracz musi wytypować zwycięzców w dowolnie wybranych sześciu gonitwach. Po przeanalizowaniu typów zakładów oferowanych przez Spółkę stwierdzono w zaskarżonej decyzji, że nie odpowiadają one typom zakładów wskazanych powyżej, obowiązującym w realnym świecie. Fakt ten potwierdza również objaśnienie zakładów dokonane przez pełnomocnika w odwołaniu od decyzji I instancji (str. 22-23), z którego wynika, że oferta Spółki nie zawiera zakładów będących odwzorowaniem zakładów obowiązujących w rzeczywistości. Aby mieć możliwość prawidłowego wytypowania zwycięzcy, gracz powinien dysponować wiedzą na temat uczestników wyścigu, takich jak historia, płeć, wiek, dotychczasowe osiągnięcia, czy doświadczenie. W ofercie Spółki takie informacje nie są udostępnione, co jest kolejną przesłanką świadczącą, że oferta Spółki nie jest odwzorowaniem realnych wyścigów psów. Wbrew twierdzeniu Spółki w realnym świecie wyścigów psów posiadanie wiedzy dotyczącej liczby psów, oznaczenia numerycznego i koloru na tułowiu psa oraz zaprezentowanie boksów startowych, toru, linii mety, czy ogrodzenia, nie jest wystarczające dla dokonania właściwego typowania. W opinii Ministra Finansów, powyższe stanowi naruszenie zapisów regulaminu zawartych w § 5 pkt 9 lit. f. Zdaniem organu administracji, w rozpatrywanej sprawie istotne znaczenie ma również sposób obstawiania zakładów i rodzaj stosowanej na terminalu klawiatury. Układ i oznaczenie klawiszy wykazuje duże podobieństwo do układu stołu do gry w ruletkę. Również rodzaje zakładów bardziej przypominają oznaczenie zakładów w ruletce (np. czerwone/czarne, parzyste/ nieparzyste, niskie (Iow) - 1-18/wysokie (high) - 19-36, tuziny, kolumny, 6 numerów) niż na wymienione powyżej wyścigi psów odbywające się w realnym świecie. Minister Finansów wskazał również, że sposób przyjmowania zakładów na wirtualne wyścigi psów za pomocą terminali bardziej odpowiada grze liczbowej w KENO, niż zakładom bukmacherskim. Ustawowa definicja gier liczbowych zawarta w art. 2 ust. 1 u.g.h. stanowi, że grami losowymi są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku. Są to gry liczbowe - gry, w których wygraną uzyskuje się przez prawidłowe wytypowanie liczb, znaków lub innych wyróżników, a wysokość wygranych zależy od łącznej kwoty wpłaconych stawek, oraz gra liczbowa KENO, w której wygraną uzyskuje się przez prawidłowe wytypowanie liczb, a wysokość wygranych stanowi iloczyn wpłaconej stawki i mnożnika ustalonego dla poszczególnych stopni wygranych. W rozpatrywanej sprawie gracz, który uczestniczy za pośrednictwem terminala w grze określanej jako wirtualne wyścigi psów, uzyskuje wygraną poprzez prawidłowo wytypowany wynik gry, czyli wybór liczby, zestawu liczb lub koloru. Wysokość wygranej pieniężnej stanowi iloczyn stawki i mnożnika ustalonego dla poszczególnych stopni wygranych. Takie zasady są zgodne z definicją gry KENO. Reasumując organ administracji stwierdził, że wirtualne wyścigi psów oferowane przez Spółkę na terminalu w punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych nie są odwzorowaniem realnych wyścigów. Rodzaje zakładów i sposób ich zawierania zbliżone są do gry cylindrycznej - ruletka, natomiast określenie wysokości wygranej zbliżone jest do gry liczbowej KENO. Wobec powyższego oferta Spółki w tym zakresie wykracza poza zakres udzielonego zezwolenia z dnia [...] maja 2016 r. i stanowi rażące naruszenie warunków określonych w tym zezwoleniu oraz w zatwierdzonym regulaminie. Tym samym zasadnym było cofnięcie Spółce zezwolenia w trybie art. 59 ust. 1 pkt 2 ustawy w części dotyczącej pkt II ppkt 102 i 146. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zaskarżonej decyzji, Skarżąca zarzuciła: I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj: - art. art. 59 ust. 1 pkt 2 u.g.h. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie i bezpodstawne przypisanie Skarżącej rażącego naruszenia warunków prowadzenia działalności określonej w zezwoleniu, zatwierdzanych regulaminach zakładów wzajemnych - bukmacherskich oraz określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności, na którą udzielono zezwolenia, w sytuacji gdy Skarżąca ściśle współpracowała z Ministrem Finansów w zakresie wykorzystywanego oprogramowania komputerowego co do organizowania zakładów wzajemnych, a organ udzielający zezwolenia nie wniósł żadnych obiekcji w tym zakresie; - art. 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 2a u.g.h. poprzez błędną wykładnię tych przepisów skutkującą przyjęciem, że: a. organizowane przez Skarżącą w stacjonarnych punktach przyjmowania zakładów zakłady na wirtualne wyścigi psów nie spełniają ustawowej definicji zakładów wzajemnych- bukmacherskich, b. oferowane przez Skarżącą zakłady wzajemne nie są zdarzeniami wirtualnymi generowanymi komputerowo, które dotyczą sportowego współzawodnictwa psów. II. Naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 oraz art. 199a § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") , które miały istotny wpływ na wynik postępowania, poprzez: a) uznanie, że materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy w rzeczywistości ocena ta nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, b) prowadzenie postępowania w sposób zmierzający do osiągnięcia a priori założonego celu i uznanie że oferowane przez Spółkę zakłady na zdarzenia wirtualne (wyścigi psów) nie posiadają znamion zakładu wzajemnego, a tym samym wykraczają poza zakres udzielonego zezwolenia i zatwierdzonego regulaminu - a więc w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych posiadają znamion zakładu wzajemnego, a tym samym wykraczają poza zakres udzielonego zezwolenia i zatwierdzonego regulaminu - a więc w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, c) nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego, a zwłaszcza poprzez brak dokonania analizy treści protokołu kontroli, w zakresie w jakim organ kontrolujący dokonał oceny organizowanych przez Skarżącą wirtualnych zakładów wzajemnych w postaci wyścigów psów, stosując do tego ogłoszone i opublikowane przez stronę "zasady specjalne dla sportu" dotyczące wyścigów psów z software firmy [...], a więc inne od obowiązujących na terenie stacjonarnych punktów przyjmowania zakładów "zasad specjalnych dla sportów" opartych na oprogramowaniu przygotowanym przez firmę [...] Ltd, a który to błąd organu kontrolującego został wskazany w piśmie procesowym z dnia [...] lipca 2019 r. i bezrefleksyjne powielenie ustaleń dokonanych przez organ I instancji, d) rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, że w postępowaniu zakończonym decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną, e) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu informatyki na okoliczność, iż oferowane przez Skarżącą zakłady wzajemne na wirtualne wyścigi psów z oprogramowaniem firmy [...] Ltd nie są tożsame z [...], a ich zasady są odmienne, a więc niezastosowanie przedmiotowego przepisu, w sytuacji i gdy zostały spełnione ustawowe przesłanki z art. 197 § 1 O.p., a więc wymagane były wiadomości specjalne (których organ I i II instancji nie posiadają) oraz była to istotna okoliczność w sprawie. Mając na uwadze powyższe, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Jednocześnie na podstawie art. 200 p.p.s.a. Skarżąca wniosła o zwrot kosztów postępowania według norm przypisanych. W odpowiedzi na skargę organ administracji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej jako: "p.p.s.a."), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W świetle art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd nie ma obowiązku, do badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (tak NSA w wyroku z 11 października 2005 r., sygn. akt: FSK 2326/04). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Z istoty bowiem kontroli wynika, że zasadność zaskarżonej decyzji podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie podejmowania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Niezwiązanie zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd administracyjny bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności, czy bezczynności organu administracji publicznej. Przeprowadzona w niniejszej sprawie sądowa kontrola z uwzględnieniem powyższych kryteriów doprowadziła do uznania, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do istoty problemu w rozpatrywanej sprawie tj. nieprawidłowości w zakresie przestrzegania przez Spółkę przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych na podstawie udzielonego zezwolenia oraz zatwierdzonego regulaminu, dotyczących urządzanych przez Spółkę zakładów na zdarzenia wirtualne - wyścigi psów w punktach przyjmowania zakładów wzajemnych, to Sąd w części podziela stanowisko organu koncesyjnego zaprezentowane w rozpatrywanej sprawie. Sąd podziela w znacznej mierze stanowisko Ministra Finansów, iż doszło do naruszenia § 5 ust. 9 lit. f zatwierdzonego regulaminu zakładów wzajemnych, który stanowi, że w zakładach na zdarzenia wirtualne klient ma możliwość obstawiania wyników wirtualnych zdarzeń będących odwzorowaniem realnych zawodów i rywalizacji sportowych. W tym zakresie należy podzielić ustalenia zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji stwierdzające m.in., iż w trakcie przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że prezentowane na terminalu dane nie odwzorowały realnych zawodów i rywalizacji sportowych. W rozpatrywanej sprawie istotne znaczenie ma również sposób obstawiania zakładów i rodzaj stosowanej na terminalu klawiatury. Z dokonanych ustaleń wynika, że układ i oznaczenie klawiszy wykazuje duże podobieństwo do układu stołu do gry w ruletkę. Rodzaje zakładów bardziej przypominają oznaczenie zakładów w ruletce (np. czerwone/czarne, parzyste/ nieparzyste, niskie (Iow) - 1-18/wysokie (high) - 19-36, tuziny, kolumny, 6 numerów) niż na wyścigi psów odbywające się w realnym świecie. Sąd również zgadza się z argumentacją zawartą w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji dotyczących faktu, że zasady obstawiania zakładów na zdarzenia wirtualne dotyczące wyścigów psów nie odpowiadają zasadom opisanym w § 5 ust. 9 lit. c regulaminu. Zgodnie z brzmieniem tego zapisu oferta kursowa dla zdarzeń wirtualnych oraz ich wyniki będą publikowane w Punktach. Z ustaleń kontroli organów celno-skarbowych wynika natomiast, że na terminalu prezentowane było jedno zdarzenie wirtualne - wyścigi psów, a oferta kursowa na to zdarzenie pojawiała się dopiero po wskazaniu przez gracza stawki i typu (liczby/koloru). Zasadnie zatem organ koncesyjny wskazuje, iż przed zawarciem zakładu oferta kursowa nie była znana graczowi, a więc nie można uznać, że była publikowana w punkcie. Rację ma również organ administracji podnosząc w odpowiedzi na skargę, że Skarżąca zasadniczo nie zakwestionowała ustaleń kontroli w zakresie naruszenia zapisu § 5 ust. 9 lit c regulaminu, bowiem swoje wyjaśnienie ograniczyła jedynie do ogólnego stwierdzenia, że "oferta na zakłady. jak i ich wyniki jest dostępna w punktach, a przepisy prawa nie wymagają podawania oferty na wiele zdarzeń (w tym wypadku wyścigów); wystarczy oferta na kolejny wyścig - w dalszym ciągu stanowi ona ofertę". Skarżąca odniosła się zatem jedynie do oferty dotyczącej rodzajów zakładów (co nie było zakwestionowane ani przez organ kontrolny, ani przez Ministra Finansów), a nie do oferty kursowej na zakłady, co było przedmiotem postępowania. Tym samym błędne jest stanowisko Skarżącej, że warunki określone w zapisie § 5 ust. 9 lit c regulaminu zostały spełnione. Nie można jednak zgodzić się jednak z organem koncesyjnym, iż skoro wytypowanie wyniku zdarzenia zależy wyłącznie od przypadku, to nie można uznać, że zakłady oferowane przez Skarżącą za pośrednictwem terminali, są zakładami wzajemnymi w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Z dniem 1 kwietnia 2017 r. ustawą z 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r . poz. 88), zwanej dalej: "ustawą nowelizującą" dodano w art. 2 ust. 2a u.g.h. Przepis ten otrzymał następujące brzmienie: "Przez zdarzenia wirtualne rozumie się natomiast generowane komputerowo zdarzenia dotyczące sportowego współzawodnictwa ludzi lub zwierząt (ust. 2a)". Znowelizowano również przepis art. 2 ust. 2 u.g.h. i w chwili obecnej zakładami wzajemnymi są zakłady o wygrane pieniężne lub rzeczowe polegające na odgadywaniu zaistnienia różnych zdarzeń, w tym zdarzeń wirtualnych, w których uczestnicy wpłacają stawki, a wysokość wygranych zależy od umówionego, między przyjmującym zakład a wpłacającym stawkę, stosunku wpłaty do wygranej - bukmacherstwo. Uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Sejm RP VIII kadencji, nr druku: 795) nie zawiera żadnej informacji dlaczego zdecydowano się wprowadzić do ustawy o grach hazardowych pojęcie zdarzeń wirtualnych i zmieniono definicję zakładów wzajemnych. Gdyby Minister Finansów jako inicjator wprowadzenia do u.g.h. pojęcia "zdarzenia wirtualne" wziął pod uwagę choćby uwagi zawarte w dokumencie "Opinia prawna dotycząca rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 795)" opracowanym w Biurze Analiz Sejmowych dotyczące faktu, iż projekt obarczony jest kilkoma wadami redakcyjnymi np. "brak precyzji pojęcia "zdarzenie wirtualne" (np. projektowany art. 2 ust. 2 pkt 3 u.g.h.). Wydaje się, że powinno ono zostać w ustawie zdefiniowane" (s. 10 ww. opinii), to stosując nowe przepisy uniknąłby problemów z odkodowaniem tego pojęcia. Minister Finansów w rozpatrywanej zarzucając Stronie, iż urządzane przez nią zakłady nie mogą być uznane za zakłady wzajemne w rozumieniu u.g.h., powinien zacząć od odkodowania pojęcia "zdarzenie wirtualne", aby ewentualnie następnie przejść do rozróżnienia pomiędzy tymi zakładami bukmacherskim, a innymi grami hazardowymi zdefiniowanymi w ustawie. Należy zauważyć, że zakłady wzajemne typu Sporty Wirtualne były urządzane przez legalnie działających na podstawie zezwolenia Ministra Finansów bukmacherów przed datą 1 kwietnia 2017 r. Z uzasadnienia prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z dnia 4 grudnia 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 256/15 wynika, iż regulaminy, obejmujące zakłady wzajemne typu Sporty Wirtualne, były zatwierdzane przez Ministra Finansów, również na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy regulującej zasady prowadzenia i urządzania zakładów wzajemnych z dnia 29 lipca 1992 r., tj. przed 1 stycznia 2010 r. W uzasadnieniu przywołanego powyżej wyroku w sprawie o sygn. akt V SA/Wa 256/15 wskazano, iż Minister Finansów najpierw zatwierdzał regulaminy zakładów wzajemnych-bukmacherskich ze Sportami Wirtualnymi, a następnie organ po kilku latach zmienił zdanie i rozstrzygnął w decyzji, że zakłady typu "Sporty Wirtualne" są grami losowymi w rozumieniu przepisów u.g.h. Podobnie, zdaniem Sądu orzekającego w rozpatrywanej sprawie czyni Minister Finansów w rozpatrywanej sprawie. Wbrew twierdzeniom organu koncesyjnego oczywistym jest, iż w sytuacji kiedy wynik określonego zdarzenia jest generowany komputerowo (losowo) to w zakładach na wirtualne wyścigi psów brak jest elementu wiedzy, który pozwalałby na dokonanie zakładu na podstawie posiadanej wiedzy o uczestnikach i innych warunkach wyścigu. Tym się różni zakład wzajemny-bukmacherski polegający na odgadywaniu zaistnienia zdarzeń wirtualnych od klasycznego zakładu wzajemnego-bukmacherskiego, iż wytypowanie wyniku zdarzenia wirtualnego zależy w istocie wyłącznie od przypadku. Zatwierdzony przez Ministra Finansów regulamin zakładów wzajemnych w § 5 ust. 9 lit b stanowi, iż oprogramowanie do sportów wirtualnych zainstalowane jest na niezależnym serwerze, do którego podłączony jest generator wyników, a na pracę generatora wyników nie ma wpływu ani Spółka ani żadna osoba trzecia (karta 189 akt administracyjnych). Jeżeli Minister Finansów zatwierdza regulamin o takiej treści to wydaje się, iż powinien wiedzieć, że gracz nie może posiadać realnych danych, na podstawie których miałby możliwość odgadywania wyniku takiego zdarzenia wirtualnego. Wskazywane przez organ informacje na temat uczestników wyścigów, ich historii, ilości psów na wyścigu, dystans, rodzaj toru tak czy inaczej są wytworem oprogramowania terminala. Niezasadnie zatem Minister Finansów stwierdził, iż nie można uznać, że zakłady oferowane przez Skarżącą za pośrednictwem terminali, są zakładami wzajemnymi w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Stanowisko organu mogłoby być uzasadnione w stanie prawnym obowiązującym przed datą 1 kwietnia 2017 r. Jak już zauważano powyżej, rozumowanie organu koncesyjnego byłoby zasadne w sytuacji gdyby prawodawca nie wprowadziłby do u.g.h. zakładów wzajemnych na zdarzenia wirtualne, gdyż w klasycznych zakładach wzajemnych - czy to w totalizatorach, czy też w bukmacherstwie czynnik umiejętności, wiedzy i prawidłowego osądu ma znacznie większe znaczenie w niż w innych grach hazardowych. W ocenie Sądu, zakłady na wirtualne wyścigi psów organizowane przez Skarżącą są zakładami wzajemnymi w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, ale urządzanymi niezgodnie z zatwierdzonym regulaminem zakładów, o czym świadczą ustalenia poczynione w trakcie kontroli u Skarżącej w zakresie naruszenia § 5 ust. 9 lit. c i f zatwierdzonego regulaminu zakładów wzajemnych. Należy również zauważyć, iż ustawodawstwo polskie nie jest odosobnione w swoich rozwiązaniach. W Wielkiej Brytanii za rodzaj zakładów wzajemnych uważa się nie tylko zakłady wirtualne, ale również od 2001 r. zakłady w punktach przyjmowania zakładów wzajemnych na tzw. fixed-odds betting machines tj. gry na typowych w rozumieniu polskich przepisów automatach do gier. W ocenie Sądu, budzi również wątpliwości twierdzenie organu, że sposób przyjmowania zakładów na wirtualne wyścigi psów za pomocą terminali "bardziej odpowiada grze liczbowej w KENO", niż zakładom bukmacherskim. W uzasadnieniu do projektu ustawy o grach hazardowych z 2009 r. wskazano, iż "w ocenie projektodawcy w ramach definicji gier liczbowych odzwierciedlenia wymagała różnica w obecnie urządzanych grach, wyodrębniająca grupę gier keno. Wskazano więc, że grami liczbowymi są gry, w których wygraną uzyskuje się przez prawidłowe wytypowanie liczb, znaków lub innych wyróżników, a wysokość wygranych zależy od łącznej kwoty wpłaconych stawek, oraz gra [...], z uwagi na różnice w zasadach uzyskiwania wygranej między klasycznymi grami liczbowymi a tą grą. Fakt, że istnieją różnice w zasadach urządzania pomiędzy klasycznymi grami liczbowymi a grą liczbową [...] (np. popularny niegdyś Multilotek, obecnie Multi Multi), nie oznacza, że nie jest ona grą liczbową. Należy w tym miejscu zauważyć, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lutego 1999 r. sygn. akt II SA 1826/98 wskazując na różnice między zakładem wzajemnym a grą liczbową stwierdził m.in., że "Wynik gry losowej ustalany jest w wyniku losowania, na który uczestnik gry nie ma żadnego wpływu, natomiast wynik zakładu wzajemnego bukmacherstwa zależy od zaistnienia zdarzenia, które uczestnik zakładu miał przewidzieć.". Sposób ustalania wygranych ma tu znaczenie drugorzędne. Nie mniej z uwagi na fakt, że nie we wszystkich obecnie urządzanych grach liczbowych wysokość wygranych zależy od łącznej kwoty wpłaconych stawek, zaproponowano to rozróżnienie w definicji gier liczbowych. Tym samym zaproponowano, aby grami liczbowymi określić gry, w których wygraną uzyskuje się przez prawidłowe wytypowanie liczb, znaków lub innych wyróżników, a wysokość wygranych zależy od łącznej kwoty wpłaconych stawek, oraz gra liczbowa [...], w której wygraną uzyskuje się przez prawidłowe wytypowanie liczb, a wysokość wygranych stanowi iloczyn wpłaconej stawki i mnożnika ustalonego dla poszczególnych stopni wygranych" (zob. uzasadnienie do projektów ustawy o grach hazardowych z 2009 r. - druk sejmowy Nr VI.2481 i Nr VI.2482). Ustawodawca zatem dopiero po wielu latach doprecyzował definicję gry liczbowej [...] i przyznał de facto, iż sposób ustalania wygranych w tej grze liczbowej niewątpliwie przypomina sposób ustalania wygranej w zakładach wzajemnych, konieczne było zatem uregulowanie tej kwestii w nowej ustawie hazardowej. Przypomnieć w tym miejscu należy, iż zgodnie z art. 73 u.g.h. podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi zarówno grze liczbowej, jaki i w zakładach wzajemnych - suma wpłaconych stawek (art. 73 ust. 1 pkt. 3 i 4 ). Na marginesie Sąd zauważa, iż rozgraniczenie jaką gra hazardowa jest grą losową czy zakładem wzajemnym zależy wyłącznie od uznania prawodawcy w danym momencie historycznym, czego przykładem może być rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 grudnia 1990 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie szczegółowych zasad prowadzenia gier losowych i totalizatorów z dnia 24 czerwca 1976 r. (Dz. U. Nr 80 poz. 471), gdzie w § 9a pkt. 1 za grę losową w rozumieniu przepisów o grach losowych i totalizatorach uznano przyjmowanie zakładów wzajemnych - bookmacherstwo. Sąd zgadza się ze Skarżącą, że stwierdzenie "bardziej odpowiada grze liczbowej w [...], niż zakładom bukmacherskim" jest niezrozumiałe. Trudno ocenić rozumowanie Ministra Finansów. Nie można ocenić, na jakiej podstawie organ tak twierdzi. Zdaje się, że sam organ nie może tego określić, gdyż posługuje się pojęciami nieostrymi takimi jak "bardziej odpowiada". To, że urządzane przez Skarżącą wirtualne wyścigi psów nie były odwzorowaniem realnych zawodów i rywalizacji sportowych zgodnie z przedłożonym przez Skarżącą do zatwierdzenia i zatwierdzonym przez Ministra Finansów regulaminem zakładów wzajemnych to jedno, ale organ administracji w sposób precyzyjny nie wyjaśnił co przesądza o urządzaniu gry [...]przez Spółkę. Teza iż, w spornych zakładach organizowanych przez Skarżącą określenie wysokości wygranej zbliżone jest do gry liczbowej [...], można odwróci stwierdzając, iż w grze liczbowej [...] określenie wysokości wygranej zbliżone jest do zakładów wzajemnych. Na to zwrócił de facto uwagę prawodawca w cytowanym powyżej uzasadnieniu do projektu obowiązującej ustawy hazardowej z 2009 r., odrębnie definiując grę liczbową [...]. Minister Finansów również nie zanegował twierdzeń Skarżącej, iż informacje dostępne na terminalu przedstawiały ilości psów oraz oznakowania psa na tułowiu numerem i/lub kolorem, następowała prezentacja boksów startowych, toru, linii mety, czy ogrodzenia, co jest charakterystyczne dla wirtualnych zakładów wzajemnych, a nie gier liczbowych. W zaskarżonej decyzji podkreślano również, iż sposób obstawiania zakładów i rodzaj stosowanej na terminalu klawiatury (układ i oznaczenie klawiszy) wykazuje duże podobieństwo do układu stołu do gry w ruletkę. Wbrew stanowisku organu, nie znaczy to jednakże, iż Skarżąca prowadząc zakłady na zdarzenia wirtualne - wyścigi psów jednocześnie urządzała odrębnie zdefiniowaną grę hazardową - grę cylindryczną, w której uczestniczy się przez wytypowanie liczb, znaków lub innych wyróżników, a wysokość wygranej zależy od określonego z góry stosunku wpłaty do wygranej, zaś wynik gry ustalany jest za pomocą urządzenia obrotowego lub gry cylindryczne urządzane na tych zasadach w sieci Internet (art. 2 ust. 1 pkt 4 u.g.h.). Należy zauważyć, iż wielu sprawach dotyczących nielegalnych gier na automatach, organy celno-skarbowe zajmowały wielostanowiskowe ruletki, czy automaty do gier w pokera lub automaty, na których oferowano wśród setek gier wirtualnych - grę [...], i nigdy organy te nie kwalifikowały tych urządzeń do gier losowych jako noszących znamiona gier liczbowych, gier cylindrycznych czy też gier w karty. Potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych, które takie postępowanie organów KAS aprobuje i uznaje nielegalne urządzanie gier na takich automatach, jako urządzanie gier objętych sankcją administracyjna z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., a nie jak w tej sprawie twierdzi organ gier noszących znamiona zarówno gry liczbowej [...], jak i ruletki. Tym samym fakt wizualizacji na terminalu przypominającej w bardzo ograniczonym zakresie tzw. "grę w ruletkę" (na marginesie nigdzie nie zdefiniowaną w u.g.h.) nie może stanowić podstawy uznania, iż zakłady na zdarzenia wirtualne - wyścigi psów noszą znamiona zarówno gry liczbowej [...], jak i ruletki nie mogą być uznane za zakłady wzajemne w rozumieniu u.g.h., na które Spółka uzyskała zezwolenie. Odnosząc się do zarzutów skargi, według Sądu w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, przede wszystkim za uzasadniony uznać należało zarzut naruszenia art. 59 pkt 2 u.g.h. polegający, zdaniem Skarżącej, na niewłaściwym zastosowanie w przedmiotem sprawie i bezpodstawne przypisanie rażącego naruszenia warunków prowadzenia działalności określonych w zezwoleniu, zatwierdzonych regulaminach zakładów wzajemnych - bukmacherskich oraz określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności, na którą udzielono zezwolenia, w sytuacji gdy Spółka ściśle współpracowała z Ministrem Finansów w zakresie wykorzystywanego oprogramowania komputerowego co do organizowania zakładów wzajemnych, a organ udzielający zezwolenia nie wniósł żadnych obiekcji w tym zakresie. Przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 59 u.g.h., organ właściwy w sprawie udzielenia koncesji lub zezwolenia, w drodze decyzji, cofa koncesję lub zezwolenie, w całości lub w części, m.in. w przypadku: 1) nieusunięcia w wyznaczonym terminie stanu faktycznego lub prawnego niezgodnego z przepisami regulującymi działalność objętą koncesją lub zezwoleniem, lub z warunkami określonymi w koncesji, zezwoleniu lub regulaminie; 2) rażącego naruszenia warunków określonych w koncesji, zezwoleniu lub regulaminie, lub innych określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności, na którą udzielono koncesji lub zezwolenia. Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 stycznia 2016 r., sygn. akt II GSK 3193/15 naruszenie tych warunków, w rozumieniu przywołanego przepisu prawa, będzie miało rażący charakter wówczas, gdy działanie podmiotu pozostaje w sposób oczywisty w sprzeczności z treścią tych warunków, określonych w koncesji, zezwoleniu lub regulaminie, lub innych określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności, na którą udzielono koncesję lub zezwolenie. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, że podejście do pojęć niedookreślonych takich jak "rażące naruszenia warunków zezwolenia" wiążę się z potrzebą podjęcia konkretnych działań interpretacyjnych, a w ich rezultacie, zajęcia - zindywidualizowanego okolicznościami rozpatrywanego przypadku - stanowiska wobec danego zwrotu niedookreślonego (nieostrego), zwrotu szacunkowego (ocennego), którym na gruncie przepisu prawa operuje prawodawca, czy też wobec zawartego w stosowanym przepisie prawa odesłania pozasystemowego, a mianowicie stanowiska zawierającego konkretną propozycję jego rozumienia na gruncie rozpatrywanego przypadku, co innymi słowy wiąże się z kwalifikowaniem lub oceną określonych i stwierdzonych w danym postępowaniu faktów (zdarzeń, zachowań, zjawisk), jako podpadających albo niepodpadających pod daną normę prawną oraz, jako objętych albo nieobjętych zakresem normowania i zastosowania danej normy prawnej. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, okoliczności stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy nie mogą być uznane za obojętne dla każdorazowej oceny prawidłowości zastosowania przez organ administracji art. 59 ust. 1 pkt. 2 u.g.h., jako wzorca kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji dla oceny prawidłowości stanowiska Ministra Finansów, że cofnięcie zezwolenia Spółce na prowadzenie działalności w zakresie zakładów bukmacherskich w związku z rażącym naruszeniem warunków określonych w zezwoleniu, zatwierdzonym regulaminie zakładów bukmacherskich oraz określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności, nastąpiło bez naruszenia prawa. W realiach rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, iż w skardze Spółka wskazała, iż w dniu [...] kwietnia 2018 r. złożyła w Ministerstwie wniosek o zatwierdzenie nowego rodzaju wyścigów psów od innego dostawcy software'u (firma [...] Ltd.), przesyłając dokumentacje techniczną oraz, co istotne, również wizualizację tych zdarzeń wirtualnych - wyścigów psów. W dniu [...] lipca 2018 r. Minister Finansów odpisał Spółce, że ta posiada już w regulaminie możliwość oferowania zakładów na wyścigi "wirtualnych" psów oraz, że Minister Finansów traktuje złożone dokumenty jako "do wiadomości organu". Dodatkowo Minister Finansów wskazał, że strona może oferować treści na zdarzenia wirtualne, jeżeli pozostają w zgodzie z przepisami i odzwierciedlają realne zdarzenia sportowego współzawodnictwa ludzi i zwierząt. Niemniej jednak, w dniu [...] września 2018 r. Minister Finansów zatwierdził regulamin zakładów wzajemnych, w których opisano zasady przyjmowania zakładów na zdarzenia wirtualne. Spółka uruchomiła tego rodzaju ofertę po otrzymaniu zatwierdzonego regulaminu na terenie punktów przyjmowania zakładów. Jak podnosi Skarżąca od tego momentu, w licznych punktach przyjmowania zakładów odbył się szereg kontroli organów celno-skarbowych, z których żaden (poza Urzędem Celno-Skarbowym w Ło.) nie wykazał jakichkolwiek zastrzeżeń co do oferowanych zakładów na wyniki wirtualnych wyścigów psów z oprogramowaniem firmy [...] Ltd. Przykładem wyniku takiej kontroli jest Protokół kontroli Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] grudnia 2018 r., numer [...]-. Przedmiotem kontroli było: "Kontrola zgodności prowadzonej działalności z przepisami ustawy o grach hazardowych z dnia 19.11.2009 r. i udzielonym zezwoleniem". Podczas tej kontroli kontrolujący szczegółowo sprawdzali każdy aspekt funkcjonowania punktu przyjmowania zakładów, w tym w szczególności sprawdzili ofertę Spółki i zakłady na zdarzenia wirtualnych wyścigów psów. Takich kontroli Urzędów Celno-Skarbowych odbyło się od zatwierdzenia regulaminu (wrzesień 2018 roku) do stycznia 2019 r. kilkanaście. Wszystkie wyniki kontroli były dla Spółki pozytywne. Dopiero Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł.w protokole numer [...], z dnia [...] stycznia 2019 r. zajął zdanie odmienne od innych organów i zanegował prawidłowość oferowanych zakładów na wyniki wirtualnych wyścigów psów. W ocenie Sądu, jeżeli działalność Skarżącej w zakresie przyjmowania zakładów wzajemnych odbywałaby się z "rażącym naruszeniem prawa" to oczywistym wydaje się, iż nie tylko pracownicy Urzędu Celno-Skarbowego w Ł., ale też inni pracownicy urzędów celno-skarbowych wykryliby przypadki naruszenia warunków określonych w zezwoleniu oraz regulaminie w punktach przyjmowania zakładów wzajemnych przez półtora roku od ich uruchomienia. W tym miejscu zasadne jest odniesienie się do dorobku orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wskazał, że okolicznością dowodzącą rażącego uchybienia warunkom wykonywania działalności gospodarczej określonym w koncesji jest w szczególności oczywistość tego uchybienia wynikająca m.in. z pełnej świadomości naruszenia obowiązujących zasad i charakteryzująca się wysokim natężeniem złej woli w utrzymaniu takiego stanu rzeczy (wyrok NSA z 14 lutego 2001 r., sygn. akt II SA 167/00, LEX nr 51219). Przedstawione stanowisko podziela Sąd w tej sprawie. Idąc dalej należy jednak wskazać, że tak ujęte okoliczności świadczące o rażącym uchybieniu warunków wykonywania koncesjonowanej działalności gospodarczej należy przyjąć celem ustalenia wystąpienia rażącego naruszenia innych warunków wykonywania koncesjonowanej działalności gospodarczej, określonych przepisami prawa. Zdaniem Sądu, nie do pogodzenia z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej jest sytuacja, w której prowadzone na przestrzeni wielu miesięcy kontrole punktów przyjmowania zakładów wzajemnych, nie wykazywały żadnych nieprawidłowości, natomiast późniejsza jedna kontrola stwierdza - przy niezmiennym stanie faktycznym - nieprawidłowości w zakresie przestrzegania przez Spółkę przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych na podstawie udzielonego zezwolenia oraz zatwierdzonego regulaminu, co w konsekwencji prowadzi do wydania decyzji cofającej zezwolenie. Nie zasługuje na aprobatę diametralna zmiana praktyki stosowania prawa dokonywana przez organy celno-skarbowe w takim samym stanie faktycznym bez podania żadnych istotnych przyczyn. Zasada zaufania obywateli do organów podatkowych wyrażona w art. 120 O.p. uznawana jest za klamrę, która spina całość ogólnych zasad postępowania. Jest to zasada najszersza pod względem zakresu. Można w niej pomieścić bogaty katalog zasad ogólnych. Niewątpliwie bowiem pogłębianiu zaufania obywateli do organów państwa służy podejmowanie wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, uwzględnianie interesu społecznego i słusznego interesu obywateli, udzielanie należytej i wyczerpującej informacji, zapewnienie stronom czynnego udziału na każdym etapie postępowania, wyjaśnianie zasadności przesłanek, którymi organ kieruje się przy załatwianiu sprawy czy szybkość postępowania organu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2012 r., sygn. akt I OSK 1094/11). Zasady wynikające z treści art. 120 i 121 O.p. stanowią podstawę uznania, że przy rozpoznawaniu sprawy organ administracji publicznej - zwłaszcza stosując normy o charakterze sankcyjnym - nie powinien negatywnie dla strony interpretować wieloznacznych okoliczności sprawy, w sytuacji, gdy do powstania takiej wieloznaczności przyczynił się sam organ administracji publicznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2014r. sygn. akt II GSK 1645/13). Podkreślić należy, że praktyka stosowana przez Skarżącą podlegała już weryfikacji przez organy kontroli celno-skarbowej. Jeżeli występowały nieprawidłowości w zakresie przyjmowania zakładów wzajemnych, to już od września 2018 r. należało stronie skarżącej zwrócić uwagę, iż prowadzi działalność hazardową niezgodnie z zatwierdzonym regulaminem. Tymczasem organy akceptowały praktykę Skarżącej. Postępowanie organów utwierdzało przedsiębiorcę w prawidłowości jego działania, w tym co do właściwego i prawidłowego prowadzenia działalności w zakresie przyjmowania zakładów na zdarzenia wirtualne - wyścigi psów i aktualnie nie powinno narażać go na ujemne skutki i sankcje cofnięcia zezwolenia. Mając w tym zakresie na uwadze faktyczną skalę naruszeń (w dwóch punktach przyjmowania zakładów wzajemnych na ponad sto), jak i okoliczność, że Skarżąca przed rozpoczęciem przyjmowania zakładów na zdarzenia wirtualne próbowała uzyskać od organów administracji państwowej opinię dotyczącą planowanego przedsięwzięcia, trudno tym samym przypisać jej rażącego naruszania warunków wykonywania działalności objętej zezwoleniem, zwłaszcza w sytuacji braku stwierdzenia uporczywości dokonywanych naruszeń. Konkludując, w ocenie Sądu, organ orzekając o cofnięciu Skarżącej zezwolenia nie uwzględnił szczególnych okoliczności przedmiotowej sprawy, które nie pozwalają na uznanie, że w istocie doszło do rażącego naruszenia obowiązków przez Skarżącą. Dostrzegając w tej sprawie automatyzm w działalności organu i brak głębszej refleksji przy stosowaniu prawa, Sąd uznał, że tę sprawę należy rozpoznać ponownie z uwzględnieniem szerszego zakresu okoliczności oraz dokonania wnikliwszej ich oceny prawnej. W ponownym postępowaniu organ jeszcze raz rozważy, czy ustalone okoliczności uzasadniają cofnięcie Spółce zezwolenia. Cytowany art. 59 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. stanowi o obligatoryjnym cofnięciu zezwolenia w przypadku rażącego naruszenia warunków określonych w zezwoleniu lub regulaminie, lub innych określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności, na którą udzielono zezwolenia. Z pewnością chodzi tutaj jednak o najpoważniejsze przypadki takich naruszeń. Sąd zauważa, iż w skardze Skarżąca zwraca uwagę na drastyczne skutki zaskarżanej decyzji mające bezpośredni wpływ na jej dalsze funkcjonowanie na rynku usług bukmacherskich. Utrzymanie w mocy zaskarżanej decyzji wyklucza biorąc pod uwagę treść art. 34a ust. 3 u.g.h. możliwość przedłużenia przez Skarżącą zezwolenia na dalsze prowadzenie przez nią wszystkich punktów przyjmowania zakładów wzajemnych - bukmacherskich (aktualnie jest to ponad 100 lokalizacji w całej Polsce) oraz zezwolenia na przyjmowanie zakładów przez sieć Internet. Z chwilą upływu okresów, na które zostały udzielone posiadane obecnie przez Skarżącą zezwolenia, Spółka będzie musiała zostać postawiona w stan likwidacji lub upadłości (Skarżąca nie prowadzi żadnej innej działalności poza zakładami wzajemnymi). Jak wskazuje się w skardze obecny roczny obrót Spółki wynosi około [...] złotych, wysokość płaconych przez Spółkę podatków przekracza [...] złotych rocznie, a rynkowa wartość przedsiębiorstwa Spółki przekracza obecnie [...] euro. Na skutek zaskarżonej decyzji tak duże przedsiębiorstwo będzie musiało zostać wkrótce zlikwidowane. Co więcej, wiąże się to również z konsekwencjami o charakterze społeczno-gospodarczym w postaci utraty pracy przez około 500 osób zatrudnionych przez agentów współpracujących ze Spółką oraz koniecznością zwolnienia kilkudziesięciu pracowników i współpracowników Spółki. Mając na uwadze powyższe, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i a) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. W zakresie zaś kosztów postępowania Sąd orzekł w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a., zasądzając od Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę 980 zł, w tym 500 zł stanowiącą wartość uiszczonego wpisu od skargi, i kwotę 480 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Skarżąca bowiem w dniu 22 października 2018 r. ustanowiła radcę prawnego W. M. swoim pełnomocnikiem (k. 19 akt sądowych). Sąd jednocześnie przypomina, iż doradca podatkowym, nie może, zgodnie z treścią art. 35 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (t.j. Dz. U. 2016 poz. 794), występować w niniejszej sprawie, albowiem nie mieści się ona w zakresie wskazanym ww. przepisami prawa.