I SA/Kr 518/24

|Sygn. akt I SA/Kr 518/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 września 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Grzegorz Karcz, WSA Michał Niedźwiedź (spr.), Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2024 r., sprawy ze skargi A. S.A. w W. na interpretację indywidualną Burmistrza Rabki-Zdroju z dnia 6 maja 2024 r. nr FB.3120.4.3.2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Burmistrza Rabki-Zdroju na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych). 1.1. A. S.A. z siedzibą w W. – nazywana dalej "Spółką", zwróciła się do Burmistrza R. z wnioskiem o wydanie w jej sprawie interpretacji prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości. Spółka we wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny. Główny zakres prowadzonej przez Spółkę działalności obejmuje obszar hurtowej sprzedaży oraz dystrybucji paliw. Spółka zarządza także siecią stacji paliw. Wnioskodawca w przyszłości zamierza rozszerzyć zakres prowadzonej działalności poprzez działalność związaną ze stacjami ładowania pojazdów elektrycznych, o których mowa w art. 2 pkt 27 ustawy z 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (Dz. U. z 2022, poz. 1083; dalej jako "u.e.p.a."). Wnioskodawca występując jako właściciel i operator stacji ładowania planuje umożliwiać ładowanie pojazdów elektrycznych zarówno klientom biznesowym (przedsiębiorstwa, głównie podatnicy VAT) oraz konsumentom (osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej). Stacje ładowania pojazdów Spółka planuje lokalizować zarówno na gruntach stanowiących jej własność jak również na gruntach stanowiących własność partnerów biznesowych, które to grunty będą przedmiotem umów dzierżawy. Zgodnie z przyjętym modelem biznesowym, Wnioskodawca planuje rozszerzyć zakres prowadzonej działalności wyłącznie o stacje ładowania pojazdów: a) posadowione na fundamencie prefabrykowanym, dedykowanym do konkretnego modelu stacji; b) przymocowane do powierzchni w postaci betonowej czy żelbetowej płyty parkingowej, jak również do fundamentowej lub stropowej płyty garażu wielostanowiskowego. Stacje ładowania będą mocowane do ww. fundamentu / powierzchni szpilkami fundamentowymi, na które po posadowieniu (wstawieniu w otwory montażowe stacji) zostaną nałożone nakrętki. Stacja ładowania pojazdów będzie spełniać warunki techniczne określone w u.e.p.a. oraz rozporządzeniu Ministra Energi z dnia 26 czerwca 2019 r. w sprawie wymagań technicznych dla stacji ładowania i punktów ładowania stanowiących element infrastruktury ładowania drogowego transportu publicznego (Dz.U. z 2019 r., poz. 1316; dalej jako "rozporządzenie z 26 czerwca 2019 r."). Stacja ładowania pojazdów składać się będzie przede wszystkim z urządzenia technicznego, przewodów do ładowania pojazdów i ewentualnego fundamentu prefabrykowanego. W skład stacji wchodzić będą przede wszystkim następujące elementy techniczne: - gniazdo ładowania AC, - dotykowy wyświetlacz, - przewody, - czytnik RFID (RFID to technologia, która wykorzystuje fale radiowe do przesyłania danych oraz zasilania elektronicznego układu stanowiącego etykietę obiektu przez czytnik, w celu identyfikacji obiektu), - obudowa ładowarki z blachy (ściany osłonowe, drzwi, dach urządzenia), - w środku urządzenia - część energoelektroniki i rozdzielczo-zabezpieczeniowa, - celem zapewnienia zasilania w stacji ładowania - przewody zasilające, przechodzące poprzez fundament/powierzchnię pod stacją ładowania. Moc przyłączeniowa stacji wynosić będzie odpowiednio 60 kW / 120 kW / 180 kW. W zależności od wybranej konfiguracji konkretna stacja ładowania może być przeznaczona do ładowania pojazdów elektrycznych wyposażonych w złącze ładowania Combo-2 (Type2/mode4), Combo-2 HPC (Type2/mode4), CHAdeMO, gniazdo AC (Type2/Mode3). Planowany przez Spółkę model stacji ładowania umożliwi w dowolnym momencie przeniesienie jej do innej lokalizacji bez uszkodzenia płyty fundamentowej / powierzchni (np. z wykorzystaniem wózka widłowego). W związku z przedstawionym stanem faktycznym Spółka we wniosku zadała następujące pytanie: czy stacja ładowania pojazdów elektrycznych będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości? Spółka przedstawiła swoje stanowisko, zgodnie z którym stacja ładowania pojazdów elektrycznych nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (z wyłączeniem ewentualnego fundamentu bądź podobnej powierzchni opisanej w zdarzeniu przyszłym). Na poparcie wyrażonego stanowiska Spółka podniosła, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U z 2023 r., poz.70; dalej jako,, u.p.o.l.") opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowalne: 1. grunty, 2. budynki lub ich części, 3. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. U.p.o.l. zawiera również definicje legalne poszczególnych przedmiotów opodatkowania. Za budynek uznaje się taki obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 1a ust. 1 pkt 1). Przez budowlę natomiast należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który nie jest klasyfikowany jako budynek jak również jako obiekt małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2023 r. poz. 682; dalej jako "u.p.b.") przez obiekt budowlany rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Na gruncie regulacji prawa budowlanego przez budynek rozumie się obiekt budowlany, który cechuje się trwałym związaniem z gruntem, wydzieleniem z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 2 u.p.b.). Wobec powyższego zdaniem Spółki należy stwierdzić, że definicja budynku zawarta w u.p.o.l. jest tożsama z definicją zawartą w u.p.b. Treść art. 3 pkt 3 u.p.b. definiuje budowlę jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Różnica pomiędzy definicją budowli zawartą w prawie budowlanym a definicją zawartą w regulacjach podatkowych jest taka, że w u.p.b. ustawodawca wskazał przykładowy katalog obiektów klasyfikowanych obligatoryjnie jako budowla. Zgodnie z przytoczoną definicją budowli zawartą w u.p.o.l., za budowlę uznaje się również urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, które związane jest z obiektem budowlanym i zapewnia możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Art. 3 pkt 9 u.p.b. wskazuje, że przez urządzenie budowlane rozumie się urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniającym możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. W przypadku podatku od nieruchomości podstawę opodatkowania stanowi odpowiednio: 1. dla gruntów – powierzchnia, 2. dla budynków lub ich części – powierzchnia użytkowa, 3. dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – wartość tych budowli określona zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych. Z powyższych przepisów zdaniem Spółki wynika, że na potrzeby podatku od nieruchomości jeden obiekt może być zaklasyfikowany wyłącznie do jednego przedmiotu opodatkowania, tj. albo jako grunt, albo jak budynek, albo jako budowla. Dalej Spółka wskazała, że będzie to obiekt, który zostanie wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, a tym samym stanowić będzie obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. Podatkowa definicja budowli odwołuje się bowiem do definicji obiektu budowlanego w rozumieniu u.p.b., która to ustawa definiuje obiekt budowlany jako m.in. budowlę wzniesioną z użyciem wyrobów budowlanych. Tym samym pierwsza przesłanka podatkowej definicji budowli zostanie spełniona tj. obiekt będzie wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych poprzez przymocowanie urządzenia technicznego do fundamentu. W ocenie Spółki opisane we wniosku urządzenie techniczne nie będzie spełniać przesłanek zarówno budynku jak również obiektu małej architektury. Spółka wskazała również, iż w u.p.b. wskazano rodzaje przykładowych obiektów, które stanowią budowlę – jednak nie jest to katalog zamknięty, a jedynie przykładowe wyliczenie. Mając jednak na uwadze treść art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997 poz. 483) stwierdziła, że element konstrukcyjny podatku, jakim jest przedmiot opodatkowania, nie może być ustalany na podstawie domniemania istnienia budowli. Tym samym wyliczenie zawarte w art. 3 pkt 3 u.p.b. należy zdaniem spółki uznać za zamknięte dla potrzeb kwalifikacji prawno-podatkowej, powołując się w tym miejscu m.in. na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. P 33/09. Dalej Spółka podkreśliła, że w art. 3 pkt 3 u.p.b. ustawodawca nie wymienił wprost stacji ładowania pojazdów elektrycznych, co istotne również w pozostałych przepisach tej ustawy jak również w załącznikach taki rodzaj obiektu nie został wskazany jak budowla. Tym samym, mając na względzie standardy interpretacyjne wyznaczone przez wyrok TK o sygn. P 33/09, Spółka wywiodła, że stacje ładowania nie zostały uznane za budowle, a tym samym nie objęto ich zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości. Spółka podkreśliła przy tym, że co prawda ustawodawca w art. 3 pkt 3 u.p.b. jako budowle wymienił wolno stojące urządzenia techniczne, niemniej w ocenie Spółki opisane we wniosku stacje ładowania pojazdów elektrycznych nie będą stanowiły takiego rodzaju obiektu budowlanego. Przez wolno stojące urządzenie techniczne rozumie się takie urządzenie, które nie jest połączone przestrzennie z żadnym obiektem budowlanym, zarówno z budynkiem jak i budowlą np. fundamentem. Z uwagi zaś na okoliczność, że stacja ładowania pojazdów elektrycznych stanowiąca urządzenie techniczne będzie przymocowana do fundamentu, a w niektórych przypadkach np. do betonowej płyty parkingowej bądź stropowej płyty garażu wielostanowiskowego Spółka stanęła na stanowisku, że w tak opisanym zdarzeniu przyszłym budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będzie wyłącznie fundament bądź część budowlana (np. betonowa płyta parkingowa). Końcowo Spółka na poparcie zajętego stanowiska wskazała na wydane wobec niej przez inne organy indywidualne interpretacje w opisanych, analogicznych przyszłych stanach faktycznych. Podała też szereg wyroków sądów administracyjnych dotyczących opodatkowania części budowlanych urządzeń technicznych bądź fundamentów, na których posadowione zostały maszyny i urządzenia. 1.2. W interpretacji indywidualnej z 6 maja 2024 r. (nr FB.3120.4.3.2024) Burmistrz stwierdził, że stanowisko Spółki jest błędne. W motywach interpretacji indywidulanej organ wpierw przywołał treść art. 2 ust., art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r. (sygn. akt SK 14/2) oraz wyroku TK z 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09). Dalej wskazał na art. 29 ust. 1 pkt 25 i art. 3 ust. 3 u.p.b. Dalej zaś organ zwrócił uwagę, że stacje ładowania wprost wymieniono w art. 29 ust. 1 pkt 25 u.p.b., zgodnie z którym nie wymaga decyzji o pozwoleniu na budowę, natomiast wymaga zgłoszenia, o którym mowa w art. 30, budowa stacji ładowania, w rozumieniu art. 2 pkt 27 u.e.p.a., z wyłączeniem infrastruktury ładowania drogowego transportu publicznego w rozumieniu art. 2 pkt 3 tej ustawy. Odnosząc się do definicji budowli organ oraz przywołując orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ zaznaczył również, że dla celów podatkowych za budowle należy uznać nie tylko obiekty wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b., ale również inne obiekty budowlane (niestanowiące budynków i obiektów małej architektury) wymienione wprost w przepisach u.p.b., a zatem także stacje ładowania pojazdów wymienione w art. 29 ust. 1 pkt 25 u.p.b. Odwołując się do definicji legalnej stacji ładowania pojazdów elektrycznych z art. 2 pkt 27 u.e.p.a., organ stwierdził, że stacje ładowania, w zależności od swojej konstrukcji, są albo urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b., albo obiektami budowlanymi (bez wątpienia niestanowiący budynku, ani obiektu małej architektury), czyli budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. Według organu, skoro stacja ładowania pojazdów uznawana jest albo za urządzenie budowlane albo za budowlę w rozumieniu u.p.b., to stanowi ona budowlę również w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a co za tym idzie, stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dalej, odwołując się do art. 3 ut. 3 u.p.b. w kontekście możliwości uznania stacji ładowania za wolnostojące urządzenie techniczne, organ wskazał, że urządzenie wolnostojące to urządzenie posadowione poza przestrzenią kubatury innych, odrębnych od niego obiektów budowlanych. Jest to zatem urządzenie konstrukcyjnie samodzielne jako całość, usytuowane w sposób wolny, czyli nieuzależniony w żaden sposób od drugiego obiektu budowlanego z uwagi na miejsce swej lokalizacji. Fundament to jedynie element konstrukcji urządzenia technicznego przekazujący ciężar tego obiektu na podłoże. Obiekty wolnostojące ze swojej natury, wynikającej z odseparowania od innych obiektów, kubaturowych muszą być bezpiecznie ustabilizowane w gruncie, choćby celem ochrony przed działaniem czynników zewnętrznych, np. wiatru. Innymi słowy, fundament pod urządzeniem technicznym wraz z nim, powinny być postrzegane jako całość łącznie stanowiąca budowlę. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego stacja ładowania składać się będzie, przede wszystkim, z urządzenia technicznego, przewodów do ładowania i fundamentu (prefabrykowanego lub stanowiącego powierzchnię płyty parkingowej, albo fundamentowej lub stropowej płyty garażu wielostanowiskowego). W konsekwencji stacja ładowania nie może funkcjonować bez elementu przekazującego jej ciężar na podłoże, czy to w postaci prefabrykowanego fundamentu, czy też innych elementów obiektów budowlanych. Fundament jest zatem istotną częścią stacji, a jego brak czyniłoby budowle bezużytecznymi i spowodowałoby niemożność ich prawidłowego funkcjonowania. W tych okolicznościach należy stację ładowania traktować jako całość. Nawet jeżeli art. 3 pkt 3 u.p.b. pozwala traktować jako budowle pewne elementy, wchodzące w skład określonej całości użytkowej, natomiast nie przewiduje wyodrębnienia z budowli, traktowanej jako całość, jej składowych elementów. Przywołując kategorię urządzeń budowlanych stanowiących element sieci elektromagnetycznej, organ zwrócił uwagę na podobieństwo pomiędzy stacją ładowania a dystrybutorami paliw, będących urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b. W tym zakresie organ przywołał między innymi wyrok NSA z 30 maja 2023 r. (sygn. akt III FSK 48/22), w którym stwierdzono, że "dystrybutory paliwa stanowią urządzenie budowlane w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 u.P.b. (tj. urządzenie techniczne, które jest funkcjonalnie powiązane ze zbiornikiem na paliwa ciekłe albo gazowe; nie mogą funkcjonować samodzielnie bez zbiornika paliw, podobnie jak bez dystrybutorów zbiornik paliw nie mógłby być gospodarczo użytkowany)". Wskazując na funkcjonalne podobieństwo pomiędzy stacją ładowania pojazdów elektrycznych a dystrybutorem paliwa dla pojazdów spalinowych – zdaniem organu – należałoby przyjąć, że stacja ładowania pojazdów jest urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 u.p.b. - tj. urządzeniem technicznym, które jest funkcjonalnie powiązane z siecią elektroenergetyczną. Ani stacja ładowania pojazdów nie może funkcjonować bez sieci elektroenergetyczej ani sieć elektroenergetyczna, której celem jest zapewnienie dostawy energii (w tym również celem zasilenia baterii pojazdów elektrycznych) nie może pełnić tej funkcji bez stacji ładowania. Ponadto w odróżnieniu od innych urządzeń technicznych, stacja ładowania nie może funkcjonować samodzielnie bez sieci elektroenergetycznej, nie dlatego, że dla swojego działania stacja ładowania wymaga zasilenia w energię elektryczną, ale dlatego, że jedyną funkcją stacji ładowania jest dostarczenie/przekazanie energii elektrycznej z sieci elektroenergetycznej do baterii samochodu elektrycznego. W tym kontekście, stacja ładowania pełni funkcję "służebną" wobec budowli, jaką jest sieć elektroenergetyczna. Skoro natomiast w ramach tej linii argumentacyjnej stacja ładowania stanowi urządzenie budowlane, to części budowlane przyporządkowane stacji ładowania (fundamenty) nie mogą być identyfikowane jako części budowlane urządzeń technicznych, samodzielnie podlegające opodatkowaniu. 2.1. W skardze na powyższą interpretację indywidualną pełnomocnik Spółki podniósł zarzuty: 1) niewłaściwej ocenie co do zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, że wskazana we wniosku o wydanie interpretacji stacja ładowania pojazdów może stanowić w całości budowlę w rozumieniu tych przepisów, podczas gdy: a) stacja ładowania jako całość nie stanowi obiektu budowlanego w rozumieniu P.b.; b) stacja ładowania nie stanowi wolnostojącego urządzenia technicznego w wskazanego w art. 3 pkt 3 u.p.b.; c) stacja ładowania nie stanowi urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów u.p.b.; d) stacja ładowania nie spełnia wskazanej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przesłanki zapewnienia możliwości użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem; i konsekwentnie, z uwagi na powyższe, stacja ładowania nie spełnia jako całość przesłanek definicji budowli opodatkowanej podatkiem od nieruchomości; 2) błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, że pojęcie budowli jako przedmiotu opodatkowania podatku od nieruchomości w kontekście stacji ładowania pojazdów należy interpretować w oparciu o przepisy u.e.p.a., podczas gdy u.p.o.l. zawiera autonomiczne definicje przedmiotów opodatkowania, w których odwołuje się wyłącznie do u.p.b., co doprowadziło do nieprawidłowego uznania przez organ, że stacja ładowania stanowi jako całość budowlę, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W uzasadnieniu zarzutów Spółka powtórzyła swoje dotychczasowe stanowisko. Podkreśliła, że dokonując oceny wskazanego przez nią stanowiska organ przywołuje wybrane fragmenty wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 2011 r., które rzekomo mają stanowić poparcie tezy zaprezentowanej przez organ, nie uwzględniając przy tym całościowej wykładni dokonanej przez Trybunał. Przyjęcie za organem, iż przedmiot podatku od nieruchomości może być definiowany przez inne ustawy niż u.p.o.l. oraz P.b. stanowi naruszenie jednej z fundamentalnych zasad prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym, zgodnie z którą zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej. 2.2. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, utrzymując przy tym swoje stanowisko oraz argumentację. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: 3.1. Skarga okazała się zasługiwać na aprobatę, dlatego została uwzględniona. 3.2. Zakreślony powyższe problem był już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych sądów administracyjnych (por. wyroki: WSA w Krakowie z 20 sierpnia 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 593/24 oraz z 24 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 463/24; WSA w Gorzowie Wielkopolski z 29 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Go 392/23 WSA; WSA w Białymstoku z 29 maja 2024 r. sygn. akt I SA/Bk 134/24). W szczególności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując skargę Skarżącej na interpretację indywidualną wydaną na podstawie jej wniosku, w którym przedstawiono tożsamy stan faktycznym/zdarzenie przyszłe, w wyroku z 17 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Ol 182/24 uznał, że stacja ładowania pojazdów elektrycznych nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (z wyłączeniem ewentualnego fundamentu lub podobnej powierzchni opisanej w zdarzeniu przyszłym). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę podziela oceny prawne przedstawione w powyższym wyroku z 17 lipca 2024 r., dlatego też w dalszej części uzasadnienia Sąd posłuży się w dużej mierze zaprezentowaną w powołanym wyroku argumentacją. 3.3. Odnosząc się do istoty sporu, w pierwszej kolejności należy przytoczyć przepisy prawa materialnego, mające zastosowanie w niniejszej sprawie. Przy czym bezsporne jest, że stacje ładowania pojazdów nie stanowią gruntów ani budynków lub ich części; rozważania należy zatem skupić na możliwości uznania stacji za budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 17 u.e.p.a. przez punkt ładowania rozumie się urządzenie umożliwiające ładowanie pojedynczego pojazdu elektrycznego, pojazdu hybrydowego i autobusu zeroemisyjnego oraz miejsce, w którym wymienia się lub ładuje akumulator służący do napędu tego pojazdu. Natomiast w świetle art. 2 pkt 27 ustawy, przez stację ładowania rozumie się: 1. urządzenie budowlane obejmujące co najmniej jeden punkt ładowania o normalnej mocy lub punkt ładowania o dużej mocy, związane z obiektem budowlanym, lub 2. wolnostojący obiekt budowlany z zainstalowanym co najmniej jednym punktem ładowania o normalnej mocy lub punktem ładowania o dużej mocy - wyposażone w oprogramowanie wykorzystywane do świadczenia usługi ładowania, wraz ze stanowiskami postojowymi, których liczba odpowiada liczbie punktów ładowania umożliwiających jednoczesne świadczenie tej sługi, oraz w przypadku gdy stacja ładowania jest podłączona do sieci dystrybucyjnej w rozumieniu ustawy prawo energetyczne. Zgodnie natomiast z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W przepisie tym prawodawca wyodrębnił dwie kategorie przedmiotowe zaliczane dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości do budowli: 1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (tj. w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b.) niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury oraz 2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (tj. art. 3 pkt 9 u.p.b.) związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z uwagi na odwołanie się w przytoczonych definicjach do przepisów prawa budowlanego, należy wskazać, że zgodnie z art. 3 pkt 1 u.p.b, obiektem budowlanym jest budynek, budowla oraz obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Ustawa - Prawo budowlane identyfikuje w art. 3 pkt 3 budowlę jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Definicja urządzenia budowlanego została natomiast zawarta w art. 3 pkt 9 u.p.b. W myśl tego przepisu urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Analiza art. 3 pkt 1 u.p.b. w zw. z art. 3 pkt 3 tej ustawy (oraz 3 pkt 3a-5a) naprowadza na wniosek, że w świetle ustawy - Prawo budowlane urządzenie budowlane (art. 3 pkt 9 u.p.b.) stanowi nie tylko odrębną od budowli kategorię obiektów, ale również, że spełnienie przez określone urządzenie kryteriów urządzenia budowlanego nie jest uzależnione od wypełnienia cech obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. Do podobnej konkluzji może prowadzić definicja budowli zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Jest nią, jak już zaznaczono, obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego [...]. Tym nie mniej zauważyć wypada, że dla celów podatkowych ustawodawca rozszerzył w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (w porównaniu z przepisami ustawy - Prawo budowlane) pojęcie budowli, obejmując tą kategorią zarówno budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (zasadnicze znaczenie ma tu katalog budowli wymieniony w art. 3 pkt 3 u.p.b.), jak i urządzenia budowlane wymienione w art. 3 pkt 9 u.p.b. Ustalenie, jakie urządzenia budowlane, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., winny zostać objęte podatkiem od nieruchomości, wymaga uwzględnienia regulacji art. 2 ust. 1 u.p.o.l. in initio. Przepis ten określa przedmiot podatku od nieruchomości, a zatem jeden z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku w rozumieniu art. 217 Konstytucji RP. Z tych też względów jego treść nie może być pomijana przy ustalaniu zakresu pojęciowego budowli, jako przedmiotu opodatkowania. W świetle art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ustalenie, że dany obiekt jest budowlą (w tym budowlą, o której mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b., lub urządzeniem budowlanym wymienionym w art. 3 pkt 9 u.p.b.) wymaga potwierdzenia, iż jest obiektem budowlanym zgodnie z at. 3 pkt 1 u.p.b., oraz wykluczenia możliwości jego identyfikowania jako budynku (brak którejkolwiek z cech budynku wyszczególnionej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.) albo obiektu małej architektury. 3.4. Trzeba też przypomnieć o stanowisku wyeksponowanym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, który uznał, że za budowle dla celów podatkowych mogą zostać uznane "jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową [...] mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". Użyte z kolei w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. określenie "obiekty budowlane" należy definiować identycznie, jak "obiekt budowlany", o którym mowa w art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l., tj. jako obiekt w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. Kryterium wypełnienia cech "obiektu budowlanego" odnosi się zatem do budynków (ich części), a także budowli (ich części) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, które zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obejmują zarówno budowle w ujęciu art. 3 pkt 3 u.p.b., jak i urządzenia budowlane wymienione w art. 3 pkt 9 u.p.b. W efekcie, skoro zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają "nieruchomości lub obiekty budowlane", w tym budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3), to reguły wykładni językowej prowadzą do wniosku, że urządzenia budowlane, o których mowa w art. 3 pkt 9 u.p.b., jeżeli nie spełniają kryteriów z art. 3 pkt 1 u.p.b., nie są objęte zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości. Dokonując zatem analizy, czy stacja ładowania pojazdów stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu w oparciu o pierwszy człon definicji podatkowej (tj. jako obiekt budowalny w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem ani obiektem małej architektury) należy stwierdzić, że stacje ładowania pojazdów elektrycznych nie zostały wymienione w treści art. 3 pkt 3 u.p.b., nie zostały również wskazane jako budowla w pozostałych przepisach tej ustawy, czy też załącznikach, tym samym nie można uznać ich za przedmiot podatku od nieruchomości. Należy bowiem podkreślić, że ustalenie, czy dany obiekt jest budowlą (w tym budowlą, o której mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b., lub urządzeniem budowlanym wymienionym w art. 3 pkt 9 u.p.b.) wymaga potwierdzenia, iż jest obiektem budowlanym zgodnie z at. 3 pkt 1 u.p.b., oraz wykluczenia możliwości jego identyfikowania jako budynku (brak którejkolwiek z cech budynku wyszczególnionej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.) albo obiektu małej architektury. W ocenie Sądu, kluczowe wobec tego znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu ma odpowiedź na pytanie, czy stacja ładowania pojazdów może zostać rozpoznana jako urządzenie budowlane, o którym mowa w art. 3 pkt 9 u.p.b., a w konsekwencji jako budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W tym zakresie, należy znów odwołać się do wykładni ww. przepisów dokonanych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. Odnosząc się do definicji urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 9 u.p.b.), Trybunał za budowlę uznał "jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje; mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia wyroku TK wynika, że do urządzeń budowlanych, o których mowa art. 3 pkt 9 u.p.b., kwalifikowanych do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., mogą zostać zaliczone jedynie: 1) urządzenia techniczne wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 9 u.p.b., a zatem: "przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki", a także 2) inne urządzenia technicznie (niewymienione w art. 3 pkt 9 u.p.b..), o ile "zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego" - będącego budowlą - zgodnie z jego przeznaczeniem (tak też w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 10 października 2022 r., sygn. akt III FPS 2/22). W ocenie Sądu, kluczowe i decydujące dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma wykładnia i granice rozumienia zwrotu użytego w ustawie: "związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W tym zakresie należy w pełni podzielić stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 13 marca 2024 r. sygn. akt III FSK 3953/21, w którym przyjęto, że przez urządzenie budowlane, niewymienione wprost w art. 3 pkt 9 u.p.b., w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., należy rozumieć urządzenia techniczne: 1) niebędące instalacjami, o których mowa w art. 3 pkt 1 u.p.b., jak też budynkiem, budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., załącznika do tej ustawy lub innej ustawy zawierającej przepisy prawa budowlanego, a także obiektem małej architektury; 2) funkcjonalnie powiązane z budynkiem lub budowlą w znaczeniu wymienionym w pkt 1; 3) pełniące funkcję służebną wobec budynku lub budowli wymienionej w pkt 1; 4) zapewniające możliwość użytkowania budynku lub budowli wymienionej w pkt 1 zgodnie z ich przeznaczeniem i tylko wówczas, gdy związek użytkowy urządzenia technicznego z takim obiektem budowlanym jest konieczny dla realizacji funkcji tegoż obiektu oraz bezpośredni (nie będą urządzeniem budowlanym urządzenia techniczne jedynie usprawniające eksploatację obiektu identyfikowanego, jako oddzielna budowla, poprawiające warunki pracy, np. taśmociągi, suwnice, terminale komputerowe, kasy fiskalne itp.); 5) wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych; 6) użytkowo/funkcjonalnie powiązane z konkretnym budynkiem lub konkretną budowlą w znaczeniu opisanym w pkt 1, tj. skonkretyzowanym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Uwzględniając powyższe rozważania uznać należało, że stacja ładowania pojazdów nie stanowi urządzenia budowlanego, o którym mowa w art. 3 pkt 9 u.p.b., a w konsekwencji budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Nie można jej bowiem zaliczyć do urządzeń, które zostały wymienione w art. 3 pkt 9 u.p.b. Nie można również uznać, aby stacja ładowania pojazdów pełniła funkcję służebną w stosunku do obiektu budowlanego w postaci fundamentu/podobnej powierzchni. Tytułem przykładu należy wskazać na związek funkcjonalny, jaki występuje pomiędzy dystrybutorem paliwa i podziemnym zbiornikiem paliwa. W takiej sytuacji związek funkcjonalny jest oczywisty i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. W wyroku NSA z dnia 30 maja 2023 r. sygn. akt III FSK 48/22 trafnie przyjęto, że dystrybutory paliw stanowią urządzenia budowlane, czyli urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym w postaci zbiornika paliw, stanowiącego budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., zapewniające możliwość użytkowania tejże budowli zgodnie z jej przeznaczeniem, a zatem budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 u.p.b. W uzasadnieniu tym NSA podkreślił, że w świetle art. 3 pkt 9 u.p.b. istotną cechą związania urządzeń budowlanych z obiektem budowlanym nie jest fakt trwałego połączenia fizycznego/technicznego (aczkolwiek w praktyce może ono występować), ale związek funkcjonalny. Dystrybutory paliwa umożliwiają użytkowanie obiektu budowlanego, czyli zbiornika podziemnego będącego budowlą, zgodnie z celem, dla jakiego został on zamontowany na stacji paliw. Nie mogą funkcjonować samodzielnie bez zbiornika paliw, podobnie jak bez dystrybutorów zbiornik paliw nie mógłby być gospodarczo użytkowany. Można zatem mówić o bezpośrednim i koniecznym powiązaniu dystrybutora ze zbiornikiem paliw. 3.5. Przenosząc powyższe rozważania prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na realia niniejsze sprawy, zdaniem Sadu nie sposób uznać, aby precyzyjnie określone we wniosku o wydanie interpretacji stacje ładowania pojazdów, spełniały kryteria urządzenia budowlanego, o których mowa art. 3 pkt 9 u.p.b. w świetle kryteriów wskazanych przez NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 marca 2024 r. sygn. akt III FSK 3953/21. W szczególności obiekty te nie spełniają kryterium związku funkcjonalnego, na który zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 30 maja 2023 r. sygn. akt III FSK 48/22. Nie można bowiem szukać analogii pomiędzy dystrybutorem paliwa a stacją ładowania pojazdów. W rozpatrywanej przez Sąd sprawie, nie sposób przyjąć, aby to stacja ładowania składająca się z poszczególnych elementów technicznych zapewniała możliwość użytkowania fundamentu lub podobnej powierzchni (w postaci betonowej czy żelbetowej płyty parkingowej, jak również fundamentowej lub stropowej płyty garażu wielostanowiskowego) zgodnie z jej przeznaczeniem. Przeciwnie, to ten fundament / podobna powierzchnia będą zapewniać, aby urządzenie techniczne w postaci stacji ładowania pojazdów mogło być używane zgodnie z przeznaczeniem. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni aprobuje ugruntowane stanowisko Naczelnego Sadu Administracyjnego, w którym przyjmuje się, że w stanie prawnym obowiązującym po 28 czerwca 2015 r. nie można zaakceptować stanowiska organów podatkowych, które uznają, że rozmaite urządzenia związane z przepływem energii elektrycznej takie jak m.in.: rozdzielnia wnętrzowa, automatyka, sterownia, aparatura wysokiego napięcia, transformator itp. stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b. i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., będące w związku techniczno-użytkowym i funkcjonalnym z siecią elektroenergetyczną stanowiącą budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego, wymienioną w kategorii XXVI obiektów budowlanych załącznika do ustawy Prawo budowlane (por. m.in. wyroki: NSA z dnia 6 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 740/22; WSA w Poznaniu z dnia 14 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Po 636/22; WSA w Poznaniu z dnia 1 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Po 292/23). Na uwagę w szczególności zasługują rozważania zawarte w wyroku NSA z dnia 6 grudnia 2022 r. sygn. akt III FSK 3520/21. Orzeczenie to ma istotne znaczenie dla sposobu stosowania przepisów prawa materialnego w niniejszej sprawie. Część rozważań dotyczących pojęcia "sieci technicznej" oraz związku techniczno-użytkowego w kontekście zmiany definicji budowli od 28 czerwca 2015 r., można odnieść do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy (zob. szerzej: prawomocny wyrok WSA w Olsztynie z dnia 4 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 80/24). Uwzględniając powyższe rozważania, za prawidłowe uznać należało stanowisko Skarżącej, że stacja ładowania pojazdów elektrycznych nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (z wyłączeniem ewentualnego fundamentu lub podobnej powierzchni opisanej w zdarzeniu przyszłym). Zaprezentowana ocena prawna przesądzała zatem o uznaniu za skuteczne podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię, a w rezultacie nieprawidłowe zastosowanie. Za zasadny Sąd uznał również zarzut art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez uznanie, że pojęcie budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kontekście stacji ładowania pojazdów należy interpretować w oparciu o przepisy u.e.p.a., podczas gdy u.p.o.l. zawiera autonomiczne definicje przedmiotów opodatkowania, w których odwołuje się wyłącznie do u.p.b. Zauważyć przy tym wypada, że art. 1a u.p.o.l. zawiera słownik pojęć ustawowych a zamieszczone w nim definicje są właściwe dla całego aktu prawnego. Chodzi o to, by dla potrzeb stosowania regulacji danego aktu prawnego pojęcia były jednolicie rozumiane i interpretowane. Część definicji słownika zawiera doprecyzowanie, omówienie ustawodawcy, a ich treść różni się od znaczenia w mowie potocznej lub stanowi wyłączenie ich znaczenia według innych aktów prawnych, z kolei niektóre z nich zawierają bezpośrednie odesłanie lub nawiązanie do regulacji szczególnych. Ta sytuacja istnieje w u.p.o.l. w zakresie definicji budowli, gdzie ustawodawca odesłał do przepisów prawa budowlanego i jest to jedynie odesłanie do regulacji szczególnych w zakresie tej definicji. 3.6. Mając na uwadze powyższe, Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej w myśl art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 r.; dalej jako "P.p.s.a."). 3.7. Burmistrz rozpatrując ponownie wniosek będzie zobowiązany do uwzględnienia poglądów prawnych wyrażonych w uzasadnieniu niniejszego wyroku, w szczególności uwzględnienia dokonanej przez Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę wykładni przepisów analizowanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy prawo budowlane. 3.8. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy. Wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł), ustalone zostało według stawki z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).