I SA/Kr 463/24

|Sygn. akt I SA/Kr 463/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 lipca 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Grzegorz Karcz, Protokolant: Referent Marcin Mastej, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2024 r., sprawy ze skargi A. S.A. w W. na interpretację indywidualną Burmistrza Zatora z dnia 29 kwietnia 2024 r., nr RP.310.1.2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Burmistrza Zatora na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. A. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Skarżąca), reprezentowana przez doradcę podatkowego, wnioskiem z dnia 23 lutego 2024 r. zwróciła się do Burmistrza Zatora (dalej: organ, Burmistrz) o wydanie w jej sprawie interpretacji prawa podatkowego w zakresie opodatkowania stacji ładowania pojazdów elektrycznych podatkiem od nieruchomości, w związku z planem rozszerzenia w przyszłości zakresu prowadzonej przez Spółkę działalności, poprzez oferowanie ładowania pojazdów elektrycznych na stacjach ładowania pojazdów elektrycznych. Spółka we wniosku przedstawiła następujący opis stanu faktycznego - zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski i jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce. Główny zakres prowadzonej przez Spółkę działalności obejmuje obszar hurtowej sprzedaży oraz dystrybucji paliw. Spółka zarządza także siecią stacji paliw. Wnioskodawca w przyszłości zamierza rozszerzyć zakres prowadzonej działalności poprzez działalność związaną ze stacjami ładowania pojazdów elektrycznych, o których mowa w art. 2 pkt 27 ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (t.j. Dz.U. z 2022, poz. 1083; dalej: u.e.p.a.). Wnioskodawca występując jako właściciel i operator stacji ładowania planuje umożliwiać ładowanie pojazdów elektrycznych zarówno klientom biznesowym (przedsiębiorstwa, głównie podatnicy VAT) oraz konsumentom (osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej). Stacje ładowania pojazdów Spółka planuje lokalizować zarówno na gruntach stanowiących jej własność jak również na gruntach stanowiących własność partnerów biznesowych, które to grunty będą przedmiotem umów dzierżawy. Zgodnie z przyjętym modelem biznesowym, Wnioskodawca planuje rozszerzyć zakres prowadzonej działalności wyłącznie o stacje ładowania pojazdów: a) posadowione na fundamencie prefabrykowanym, dedykowanym do konkretnego modelu stacji; b) przymocowane do powierzchni w postaci betonowej czy żelbetowej płyty parkingowej, jak również do fundamentowej lub stropowej płyty garażu wielostanowiskowego. Stacje ładowania będą mocowane do ww. fundamentu / powierzchni szpilkami fundamentowymi, na które po posadowieniu (wstawieniu w otwory montażowe stacji) zostaną nałożone nakrętki. Stacja ładowania pojazdów będzie spełniać warunki techniczne określone w u.e.p.a. oraz rozporządzeniu Ministra Energi z dnia 26 czerwca 2019 r. w sprawie wymagań technicznych dla stacji ładowania i punktów ładowania stanowiących element infrastruktury ładowania drogowego transportu publicznego (Dz.U. z 2019 r., poz. 1316; dalej: rozporządzenie z dnia 26 czerwca 2019 r.). Stacja ładowania pojazdów składać się będzie przede wszystkim z urządzenia technicznego, przewodów do ładowania pojazdów i ewentualnego fundamentu prefabrykowanego. W skład stacji wchodzić będą przede wszystkim następujące elementy techniczne: - gniazdo ładowania AC, - dotykowy wyświetlacz, - przewody, - czytnik RFID (RFID to technologia, która wykorzystuje fale radiowe do przesyłania danych oraz zasilania elektronicznego układu stanowiącego etykietę obiektu przez czytnik, w celu identyfikacji obiektu), - obudowa ładowarki z blachy (ściany osłonowe, drzwi, dach urządzenia), - w środku urządzenia - część energoelektroniki i rozdzielczo-zabezpieczeniowa, - celem zapewnienia zasilania w stacji ładowania - przewody zasilające, przechodzące poprzez fundament/powierzchnię pod stacją ładowania. Moc przyłączeniowa stacji wynosić będzie odpowiednio 60 kW / 120 kW / 180 kW. W zależności od wybranej konfiguracji konkretna stacja ładowania może być przeznaczona do ładowania pojazdów elektrycznych wyposażonych w złącze ładowania Combo-2 (Type2/mode4), Combo-2 HPC (Type2/mode4), CHAdeMO, gniazdo AC (Type2/Mode3). Planowany przez Spółkę model stacji ładowania umożliwi w dowolnym momencie przeniesienie jej do innej lokalizacji bez uszkodzenia płyty fundamentowej / powierzchni (np. z wykorzystaniem wózka widłowego). W związku z przedstawionym stanem faktycznym Spółka we wniosku zadała następujące pytanie: Czy stacja ładowania pojazdów elektrycznych będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości? Spółka przedstawiła swoje stanowisko, zgodnie z którym stacja ładowania pojazdów elektrycznych nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (z wyłączeniem ewentualnego fundamentu bądź podobnej powierzchni opisanej w zdarzeniu przyszłym). Na poparcie wyrażonego stanowiska Spółka podniosła, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: u.p.o.l.), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowalne: 1. grunty, 2. budynki lub ich części, 3. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. U.p.o.l. zawiera również definicje legalne poszczególnych przedmiotów opodatkowania. Za budynek uznaje się taki obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 1a ust. 1 pkt 1). Przez budowlę natomiast należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który nie jest klasyfikowany jako budynek jak również jako obiekt małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 682, dalej: u.p.b.) przez obiekt budowlany rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Na gruncie regulacji prawa budowlanego przez budynek rozumie się obiekt budowlany, który cechuje się trwałym związaniem z gruntem, wydzieleniem z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 2 u.p.b.). Wobec powyższego zdaniem skarżącego należy stwierdzić, że definicja budynku zawarta w u.p.o.l. jest tożsama z definicją zawartą w u.p.b. Treść art. 3 pkt 3 u.p.b. definiuje budowlę jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Różnica pomiędzy definicją budowli zawartą w prawie budowlanym a definicją zawartą w regulacjach podatkowych jest taka, że w u.p.b. ustawodawca wskazał przykładowy katalog obiektów klasyfikowanych obligatoryjnie jako budowla. Zgodnie z przytoczoną definicją budowli zawartą w u.p.o.l., za budowlę uznaje się również urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, które związane jest z obiektem budowlanym i zapewnia możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Art. 3 pkt 9 u.p.b. wskazuje, że przez urządzenie budowlane rozumie się urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniającym możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. W przypadku podatku od nieruchomości podstawę opodatkowania stanowi odpowiednio: 1. dla gruntów – powierzchnia, 2. dla budynków lub ich części – powierzchnia użytkowa, 3. dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – wartość tych budowli określona zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych. Z powyższych przepisów zdaniem Spółki wynika, że na potrzeby podatku od nieruchomości jeden obiekt może być zaklasyfikowany wyłącznie do jednego przedmiotu opodatkowania tj. albo jako grunt albo jak budynek albo jako budowla. Dalej Spółka wskazała, że będzie to obiekt, który zostanie wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, a tym samym stanowić będzie obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. Podatkowa definicja budowli odwołuje się bowiem do definicji obiektu budowlanego w rozumieniu u.p.b., która to ustawa definiuje obiekt budowlany jako m.in. budowlę wzniesioną z użyciem wyrobów budowlanych. Tym samym pierwsza przesłanka podatkowej definicji budowli zostanie spełniona tj. obiekt będzie wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych poprzez przymocowanie urządzenia technicznego do fundamentu. W ocenie Spółki opisane we wniosku urządzenie techniczne nie będzie spełniać przesłanek zarówno budynku jak również obiektu małej architektury. Spółka wskazała również, iż w u.p.b. wskazano rodzaje przykładowych obiektów, które stanowią budowlę – jednak nie jest to katalog zamknięty, a jedynie przykładowe wyliczenie. Mając jednak na uwadze treść art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997 poz. 483) stwierdziła, że element konstrukcyjny podatku, jakim jest przedmiot opodatkowania, nie może być ustalany na podstawie domniemania istnienia budowli. Tym samym wyliczenie zawarte w art. 3 pkt 3 u.p.b. należy zdaniem spółki uznać za zamknięte dla potrzeb kwalifikacji prawno-podatkowej, powołując się w tym miejscu m.in. na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. P 33/09. Dalej Spółka podkreśliła, że w art. 3 pkt 3 u.p.b. ustawodawca nie wymienił wprost stacji ładowania pojazdów elektrycznych, co istotne również w pozostałych przepisach tej ustawy jak również w załącznikach taki rodzaj obiektu nie został wskazany jak budowla. Tym samym, mając na względzie standardy interpretacyjne wyznaczone przez wyrok TK o sygn. P 33/09, Spółka wywiodła, że stacje ładowania nie zostały uznane za budowle, a tym samym nie objęto ich zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości. Spółka podkreśliła przy tym, że co prawda ustawodawca w art. 3 pkt 3 u.p.b. jako budowle wymienił wolno stojące urządzenia techniczne, niemniej w ocenie Spółki opisane we wniosku stacje ładowania pojazdów elektrycznych nie będą stanowiły takiego rodzaju obiektu budowlanego. Przez wolno stojące urządzenie techniczne rozumie się takie urządzenie, które nie jest połączone przestrzennie z żadnym obiektem budowlanym, zarówno z budynkiem jak i budowlą np. fundamentem. Z uwagi zaś na okoliczność, że stacja ładowania pojazdów elektrycznych stanowiąca urządzenie techniczne będzie przymocowana do fundamentu, a w niektórych przypadkach np. do betonowej płyty parkingowej bądź stropowej płyty garażu wielostanowiskowego Spółka stanęła na stanowisku, że w tak opisanym zdarzeniu przyszłym budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będzie wyłącznie fundament bądź część budowlana (np. betonowa płyta parkingowa). Końcowo Spółka na poparcie zajętego stanowiska wskazała na wydane wobec niej przez inne organy indywidualne interpretacje w opisanych, analogicznych przyszłych stanach faktycznych. Podała też szereg wyroków sądów administracyjnych dotyczących opodatkowania części budowlanych urządzeń technicznych bądź fundamentów, na których posadowione zostały maszyny i urządzenia. Burmistrz interpretacją indywidualną z dnia 29 kwietnia 2024 r. znak: RP.310.1.2024 uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe i stwierdził, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji stacje ładowania w całości stanowią przedmiot podatku od nieruchomości jako budowle, na gruncie u.p.o.l. W uzasadnieniu interpretacji przywołał treść art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14j ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.), a także art. 2, art. 4 i art. 1a ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1, pkt 9, pkt 3 i pkt 6 oraz art. 10 u.p.b. Swoją konkluzję organ oparł o stwierdzenie, że opisana we wniosku stacja ładowania pojazdów elektrycznych stanowi wolnostojący obiekt budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 27 lit. b u.e.p.a., obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b., nie jest budynkiem ani obiektem małej architektury, w rozumieniu art. 3 pkt 2 i 4 u.p.b., stanowi budowlę wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jej przeznaczeniem, wzniesioną z użyciem wyrobów budowlanych – wolnostojące urządzenie techniczne w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., z nazwy wymieniona w art. 29 ust. 1 pkt 25 u.p.b. oraz nie stanowi budynku w rozumieniu u.p.o.l. Zdaniem organu zarówno z treści przepisów u.p.b. oraz u.p.o.l., jak i przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego oraz opisu urządzenia technicznego w postaci stacji ładowania pojazdów elektrycznych wynika, iż będzie to obiekt, który zostanie wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, a tym samym stanowić będzie obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. Podatkowa definicja budowli odwołuje się bowiem do definicji obiektu budowlanego w rozumieniu u.p.b., która to ustawa definiuje obiekt budowlany jako m.in. budowlę wzniesioną z użyciem wyrobów budowlanych. Tym samym pierwsza przesłanka podatkowej definicji budowli zostanie spełniona tj. obiekt będzie wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych poprzez przymocowanie urządzenia technicznego do fundamentu. Organ powołał się na stanowisko, zgodnie z którym "wyliczenie w tym artykule obiektów uznawanych za budowle ma charakter przykładowy, ale nie oznacza to, że ten sam obiekt jest tam wymieniony wielokrotnie pod odmiennymi nazwami. Należy przyjąć, że są tam wymienione przykłady różnych budowli" (R.Dowgier, L.Etel, G.Liszewski, B.Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX.2021, art. 1a u.p.o.l). Nadto organ powołał się na treść przepisów u.e.p.a., które definiują pojęcia "punktu ładowania" oraz "stacji ładowania". Zgodnie z art. 2 pkt 17 u.e.p.a., przez punkt ładowania rozumie się: urządzenie umożliwiające ładowanie pojedynczego pojazdu elektrycznego, pojazdu hybrydowego i autobusu zeroemisyjnego oraz miejsce, w którym wymienia się lub ładuje akumulator służący do napędu tego pojazdu. Przepisy dzielą je na punkty ładowania: - o normalnej mocy (mniejszej lub równej 22 kW z wyłączeniem urządzeń o mocy mniejszej lub równej 3,7kW) zainstalowanych w miejscach innych niż ogólnodostępne stacje ładowania, - o dużej mocy (większej niż 22 kW). W świetle art. 2 pkt 27 ww. ustawy przez stację ładowania rozumie się: urządzenie budowlane obejmujące co najmniej jeden punkt ładowania o normalnej mocy lub punkt ładowania o dużej mocy, związane z obiektem budowlanym, lub wolnostojący obiekt budowlany z zainstalowanym co najmniej jednym punktem ładowania o normalnej mocy lub punktem ładowania o dużej mocy – wyposażone w oprogramowanie wykorzystywane do świadczenia usługi ładowania, wraz ze stanowiskami postojowymi, których liczba odpowiada liczbie punktów ładowania umożliwiających jednoczesne świadczenie tej usługi, oraz, w przypadku gdy stacja ładowania jest podłączona do sieci dystrybucyjnej w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne, instalacją prowadzącą do przyłącza elektroenergetycznego. Przytoczona definicja stacji ładowania nie zawiera odesłania do przepisów prawa budowlanego, przy czym posługuje się pojęciami "urządzenie budowlane" oraz "wolnostojący obiekt budowlany" jako przykład budowli. Dalej organ stwierdził, że opisane stacje ładowania pojazdów nie stanowią urządzenia budowlanego związanego z obiektem budowlanym. Z uwagi na brak definicji obiektu budowlanego w u.p.o.l. ustalając zakres znaczeniowy przedmiotowego terminu należy odnieść się do wykładni systemowej zewnętrznej i ustalić znaczenie tego pojęcia na podstawie przepisów u.p.b. Organ wskazał, że obiekt budowlany zgodnie z art. 3 pkt 1 u.p.b. to budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Zatem kluczową kwestią jest ustalenie, jakim obiektem budowlanym w rozumieniu u.p.b. są opisane we wniosku stacje ładowania pojazdów, uznane na gruncie u.e.p.a. za wolnostojący obiekt budowlany. Ewidentnie stacja ładowania pojazdów nie jest budynkiem (nie posiada cech budynku) ani też obiektem małej architektury. Stacje ładowania pojazdów za względu na swoje przeznaczenie nie są podobne do wskazanych obiektów małej architektury, zatem należy zaliczyć je do budowli w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Zgodnie z wyrokiem TK z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 organ przyjął, że opodatkowanie danego obiektu budowlanego jako budowli wymaga zidentyfikowania go w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy, w załączniku do niej lub w przepisach ustaw tzw. około budowlanych. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że przedstawione we wniosku stacje ładowania pojazdów: "Stacja ładowania pojazdów składać się będzie przede wszystkim z urządzenia technicznego, przewodów do ładowania pojazdów i ewentualnego fundamentu prefabrykowanego" mieszczą się w katalogu budowli wymienionym w art. 3 pkt 3 u.p.b. jako wolnostojące urządzenia techniczne. A skoro tak, to nie mogą one stanowić równocześnie innych budowli pod odmiennymi nazwami wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. Z nazwy to urządzenie techniczne wymienione zostało w art. 29 ust. 1 pkt 25 u.p.b. Argumentem przemawiającym za uznaniem przedmiotowej stacji ładowania pojazdów za obiekt budowlany jest w ocenie organu również to, że (zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 25 u.p.b.) nie wymaga pozwolenia na budowę: "Nie wymaga decyzji o pozwoleniu na budowę, natomiast wymaga zgłoszenia, o którym mowa w art. 30 (...) budowa stacji ładowania, w rozumieniu art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1083, 1260 i 2687), z wyłączeniem infrastruktury ładowania drogowego transportu publicznego w rozumieniu art. 2 pkt 3 tej ustawy." Zdaniem organu, skoro stacje ładowania pojazdów zostały w u.e.p.a. określone jako wolnostojące obiekty budowlane, a w art. 29 ust. 1 pkt 25 u.p.b. ustawodawca stwierdza, że nie wymaga decyzji o pozwoleniu na budowę, natomiast wymaga zgłoszenia, o którym mowa w art. 30 u.p.b. budowa stacji ładowania pojazdów, to już z tego powodu należy uznać, że stacje te, jako obiekty budowlane – budowle zostaną wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Gdyby obiekty te nie spełniały definicji obiektu budowlanego (m.in. wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych), to nie byłyby objęte regulacją u.p.b. Następnie Burmistrz stwierdził, że definicja wyrobu budowlanego znajduje się w ustawie z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1570 ze zm.), w której na podstawie art. 2 pkt 1 wyrób budowlany - należy przez to rozumieć wyrób budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Nr 305/201. W przepisie tym zdefiniowanie wyrobu budowlanego nastąpiło poprzez odesłanie do kolejnego aktu prawnego. Zgodnie z art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiające zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG "wyrób budowlany oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych." W Załączniku nr IV do rozporządzenia w "Tabeli 1 – Grupa wyrobów" przedstawione zostały grupy wyrobów budowlanych, wśród których znajdują się m.in. "KONSTRUKCYJNE WYROBY METALOWE I WYROBY POMOCNICZE" – kod grupy 20. W skład tej grupy wyrobów budowlanych wchodzą: metalowe kształtowniki i profile konstrukcyjne, kształtowniki walcowane na gorąco, profile gięte na zimno lub wytwarzane w inny sposób, o różnych kształtach, wyroby płaskie (płyty, blachy, taśmy), pręty, odlewy, odkuwki wykonane z różnych metali, zabezpieczone lub niezabezpieczone powłoką antykorozyjną (2+). Omawiana definicja "wyrobu budowlanego" dotyczy wyrobów, które zostały wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały. Chodzi tutaj zatem o te wyroby, które będą służyły do budowy m.in elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego oraz innych trwałych elementów. O zaliczeniu wyrobu lub zestawu do kategorii wyrobów budowlanych decyduje również cel, w którym został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu oraz właściwości wyrobu (zestawu) (wyrok NSA z dnia 4 listopada 2021 r., III FSK 4332/21). Podsumowując kwestię użycia wyrobów budowlanych organ stwierdził, że stanowisko organu podatkowego jak i Spółki w tym zakresie nie jest sporne. Jednocześnie organ wskazał, że nie podziela stanowiska Spółki w zakresie stwierdzenia za orzeczeniem TK, że budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będzie wyłącznie fundament bądź część budowlana (np. betonowa płyta parkingowa). Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że przy wznoszeniu stacji ładowania pojazdów elektrycznych Spółka będzie korzystała z płyt parkingowych, fundamentowych lub stropowych płyt w garażu wielostanowiskowym i ewentualnie tylko z prefabrykowanego, dedykowanego do konkretnego modelu stacji fundamentu. Zatem przy wznoszeniu przedmiotowych stacji ładowania nie w każdym przypadku będzie konieczne przygotowanie fundamentu (Spółka wskazała, że ewentualnie będzie on stosowany). W ocenie organu to, że stacja będzie przymocowana do utwardzonej powierzchni parkingi/fundamentu nie oznacza, że stacji nie można uznać za wolnostojące urządzenie techniczne. Z opisu stacji ładowania pojazdów wynika, że elementem stacji ewentualnie będzie fundament (nie zawsze on będzie niezbędny). Mocowanie stacji ładowania pojazdów do podłoża gwarantuje im stabilność, bezpieczne korzystanie z obiektu, natomiast obudowa ładowarki zabezpiecza np. przed czynnikami atmosferycznymi, wandalizmem. Organ nie podzielił oceny Spółki, że częściami budowlanymi stacji ładowania pojazdów jest np. betonowa płyta parkingowa. Konstrukcja stacji ładowania pojazdów, sposób w jaki będzie wznoszona pozwala wykorzystać istniejące już utwardzenie terenu, które powstało np. niezależnie od stacji i w innym celu. Nie można zatem zdaniem organu zakwalifikować go jako części budowlane urządzeń technicznych, o których mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b. Betonowe, czy żelbetowe płyty parkingowe (do której przymocowane zostaną stacje ładowania pojazdów elektrycznych) w zależności, gdzie i dla jakich potrzeb zostały wybudowane, mogą stanowić urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b. zapewniające użytkowaniu obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Fundamentowe lub stropowe płyty garażu wielostanowiskowego stanowią natomiast element budynku i trudno jest uznać, że będą częścią budowlaną stacji ładowania pojazdów. Powyższe świadczy o tym, że same stacje ładowania pojazdów nie posiadają części budowlanych. To istniejące już płyty parkingowe / stropy będą wykorzystane do wznoszenia/posadowienia stacji, a tylko ewentualnie będzie musiał być przygotowany fundament. Przy tym organ ponownie wskazał, że wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b. budowle stanowią odrębne obiekty i nie jest możliwe, żeby ten sam obiekt mógłby być tam zakwalifikowany pod różnymi nazwami. Analiza tego przepisu pozwala stwierdzić, że ustawodawca wyróżnił "urządzenia techniczne", jak i "inne urządzenia", czyli mamy do czynienia z innymi obiektami. Skoro ustawodawca raz wymienia "urządzenia techniczne", a raz tylko "urządzenia", to nie traktuje ich jako tych samych obiektów. W przypadku "urządzeń technicznych" dokonany został podział na "wolno stojące urządzenia techniczne" oraz urządzenia techniczne, które zostały wymienione z nazwy: kotły, piece przemysłowe, elektrownie jądrowe, elektrownie wiatrowe i inne urządzenia. Ustawodawca zaliczył je do odrębnej kategorii, wskazując, że budowlą są tylko części budowlane tych obiektów. Jeszcze inną kategorią budowli są "fundamenty pod maszyny i urządzenia", w tym przypadku ustawodawca wskazuje tylko urządzenia. Zatem w ocenie organu należy przyjąć, że z uwagi na różne kategorie budowli, nie można tego samego obiektu raz kwalifikować jako urządzenie techniczne, a raz jako urządzenie, tylko z tego powodu, że posiada fundament. Według organu bez znaczenia w kontekście kwalifikowania stacji ładowania pojazdów do budowli jest także kwestia łatwości jej demontażu i przeniesienia w inne miejsce, na co powoływała się Spółka. "Demontaż czy sposób połączenia poszczególnych części obiektu budowlanego nie może być więc kryterium, na podstawie którego ustalany będzie zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości. Innymi słowy, nie ma znaczenia, biorąc pod uwagę zakres normatywnej (podatkowej) definicji budowli, to że obiekty zostały zakupione i przywiezione w miejsce montażu, a co za tym idzie – są elementem procesu technologicznego i stanowią urządzenia techniczne. Tym samym w kontekście podatkowo prawnej klasyfikacji obiektu budowlanego nieistotne jest to, czy obiekt budowlany lub urządzenie budowlane są wznoszone od podstaw – element po elemencie – w miejscu przeznaczenia, czy też w zasadzie kompletne, zakupione przez podatnika są w jego przedsiębiorstwie montowane. Sposób, w jaki powstaje dany obiekt lub urządzenie, pozostaje zatem bez znaczenia w kontekście jego opodatkowania." (R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX. 2021, art. 1a u.p.o.l.). Organ podsumował, że opisane we wniosku stacje ładowania pojazdów elektrycznych stanowią budowle w rozumieniu u.p.o.l. i jako związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą będą podlegały opodatkowaniu w podatku od nieruchomości. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na ww. interpretację indywidualną prawa podatkowego Burmistrza Zatora z dnia 29 kwietnia 2024 roku. Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na: I. niewłaściwej ocenie co do zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, że wskazana we wniosku o wydanie interpretacji stacja ładowania pojazdów może stanowić w całości budowlę w rozumieniu tych przepisów, podczas gdy: a) stacja ładowania jako całość nie stanowi obiektu budowlanego w rozumieniu P.b., b) stacja ładowania nie stanowi wolnostojącego urządzenia technicznego w wskazanego w art. 3 pkt 3 u.p.b., c) stacja ładowania nie stanowi urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów u.p.b., d) stacja ładowania nie spełnia wskazanej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przesłanki zapewnienia możliwości użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, i konsekwentnie, z uwagi na powyższe, stacja ładowania nie spełnia jako całość przesłanek definicji budowli opodatkowanej podatkiem od nieruchomości; II. błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, że pojęcie budowli jako przedmiotu opodatkowania podatku od nieruchomości w kontekście stacji ładowania pojazdów należy interpretować w oparciu o przepisy u.e.p.a., podczas gdy u.p.o.l. zawiera autonomiczne definicje przedmiotów opodatkowania, w których odwołuje się wyłącznie do u.p.b., co doprowadziło do nieprawidłowego uznania przez organ, że stacja ładowania stanowi jako całość budowlę, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Na podstawie tak sformułowanych zarzutów Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, a nadto zasądzenie od organu na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu zarzutów Skarżąca powtórzyła swoje dotychczasowe stanowisko. Podkreśliła, że dokonując oceny wskazanego przez nią stanowiska organ przywołuje wybrane fragmenty wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 2011 r., które rzekomo mają stanowić poparcie tezy zaprezentowanej przez organ, nie uwzględniając przy tym całościowej wykładni dokonanej przez Trybunał. Przyjęcie za organem, iż przedmiot podatku od nieruchomości może być definiowany przez inne ustawy niż u.p.o.l. oraz P.b. stanowi naruszenie jednej z fundamentalnych zasad prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym, zgodnie z którą zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 r.; dalej: P.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015). Oceniając skargę wniesioną w niniejszej sprawie pod kątem art. 57a P.p.s.a., Sąd stwierdził, że sformułowany zarzut wypełnia dyspozycję tego przepisu. Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, Sąd stwierdza, że skarga okazała się zasadna. Sąd w pierwszej kolejności wskazuje, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podkreślić trzeba, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Podany we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz, do art. 14b O.p., wyd. el. Lex). O ile w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Konieczność bezwzględnego respektowania przez organ okoliczności przestawionych przez wnioskodawcę ubiegającego się o wydanie interpretacji indywidualnej, wielokrotnie była podnoszona w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w wyroku z dnia 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 659/15, w którym Sąd stwierdził, że specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Jego zadanie jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p. Organ wydający interpretację jest niejako związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Innymi słowy organ interpretacyjny nie może wykraczać poza granice, które wyznaczają po pierwsze - okoliczności stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawiane we wniosku po drugie – treść zadanego pytania okoliczności stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) – por. (wyrok WSA w Krakowie z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 979/18. i wyrok NSA z dnia 22 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 930/18). Nie jest przy tym istotne, czy wskazany przez wnioskodawcę stan faktyczny odpowiada rzeczywistości, gdyż w tym specyficznym rodzaju postępowania organ udzielający interpretacji nie jest umocowany do weryfikowania jego prawdziwości, czy też jego modyfikacji (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 21 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Op 483/21). W ramach postępowania interpretacyjnego, z uwagi na zakres odesłania w art. 14h O.p., nie ma bowiem zastosowania art. 122 O.p. i wyrażona w tym przepisie zasada prawdy materialnej. Zatem to wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, gdyż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem wydanej interpretacji pokrywać się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym w złożonym wniosku. W rozpatrywanej sprawie Sąd wziął pod uwagę następujące okoliczności przedstawione we wniosku. Spółka w przyszłości zamierza rozszerzyć zakres prowadzonej działalności poprzez działalność związaną ze stacjami ładowania pojazdów elektrycznych, o których mowa w art. 2 pkt 27 u.e.p.a. Spółka przede wszystkim występując jako właściciel i operator stacji ładowania, planuje umożliwiać ładowanie pojazdów elektrycznych zarówno klientom biznesowym jak i konsumentom. Stacje ładowania pojazdów Spółka planuje lokalizować zarówno na gruntach stanowiących jej własność, jak również na gruntach stanowiących własność partnerów biznesowych, które to grunty będą przedmiotem umów dzierżawy. Spółka planuje rozszerzyć zakres prowadzonej działalności wyłącznie o stacje ładowania pojazdów: a) posadowione na fundamencie prefabrykowanym, dedykowanym do konkretnego modelu stacji; b) przymocowane do powierzchni w postaci betonowej czy żelbetowej płyty parkingowej, jak również do fundamentowej lub stropowej płyty garażu wielostanowiskowego. Stacje ładowania będą mocowane do ww. fundamentu/powierzchni szpilkami fundamentowymi, na które po posadowieniu (wstawieniu w otwory montażowe stacji) zostaną nałożone nakrętki. Stacja ładowania pojazdów będzie spełniać warunki techniczne określone w u.e.p.a. oraz ww. rozporządzeniu Ministra Energi z dnia 26 czerwca 2019 r. Stacja ładowania pojazdów składać się będzie przede wszystkim z urządzenia technicznego, przewodów do ładowania pojazdów i ewentualnego fundamentu prefabrykowanego. W skład stacji wchodzić będą przede wszystkim następujące elementy techniczne: gniazdo ładowania AC, dotykowy wyświetlacz, przewody, czytnik RFID, obudowa ładowarki z blachy (ściany osłonowe, drzwi, dach urządzenia), w środku urządzenia znajduje się część energoelektroniki. Celem zapewnienia zasilania w stacji ładowania przewody zasilające, przechodzące poprzez fundament / powierzchnię pod stacją ładowania. Moc przyłączeniowa stacji wynosić będzie odpowiednio 60 kW / 120 kW / 180 kW. Planowany przez Spółkę model stacji ładowania umożliwi w dowolnym momencie przeniesienie jej do innej lokalizacji bez uszkodzenia płyty fundamentowej / powierzchni (np. z wykorzystaniem wózka widłowego). Spór w sprawie sprowadzał się do oceny, czy przedstawione w powyższym opisie stacje ładowania pojazdów będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Skarżącej – nie, z ewentualnym wyłączeniem fundamentu bądź podobnej powierzchni opisanej w zdarzeniu przyszłym. Z kolei organ stanął na stanowisku, że sporne stacje ładowania w całości stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Sąd wskazuje, że analogiczny problem jak ten, którego dotyczy wniosek Skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, był już przedmiotem rozważań i rozstrzygnięć wojewódzkich sądów administracyjnych (por. np. wyroki: WSA w Gorzowie Wielkopolski z dnia 29 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Go 392/23 WSA czy WSA w Białymstoku z dnia 29 maja 2024 r. sygn. akt I SA/Bk 134/24). W szczególności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując skargę Skarżącej na interpretację indywidualną wydaną na podstawie wniosku Skarżącej, w którym przedstawiono tożsamy stan faktycznym/zdarzenie przyszłe, w wyroku z dnia 17 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Ol 182/24 uznał, że stacja ładowania pojazdów elektrycznych nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (z wyłączeniem ewentualnego fundamentu lub podobnej powierzchni opisanej w zdarzeniu przyszłym). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę podziela oceny prawne przedstawione w powyższym wyroku z 17 lipca 2024 r., dlatego też w dalszej części uzasadnienia Sąd posłuży się w dużej mierze zaprezentowaną w powołanym wyroku argumentacją. Odnosząc się do istoty sporu, w pierwszej kolejności należy przytoczyć przepisy prawa materialnego, mające zastosowanie w niniejszej sprawie. Przy czym bezsporne jest, że stacje ładowania pojazdów nie stanowią gruntów ani budynków lub ich części; rozważania należy zatem skupić na możliwości uznania stacji za budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 17 u.e.p.a. przez punkt ładowania rozumie się urządzenie umożliwiające ładowanie pojedynczego pojazdu elektrycznego, pojazdu hybrydowego i autobusu zeroemisyjnego oraz miejsce, w którym wymienia się lub ładuje akumulator służący do napędu tego pojazdu. Natomiast w świetle art. 2 pkt 27 ustawy, przez stację ładowania rozumie się: 1. urządzenie budowlane obejmujące co najmniej jeden punkt ładowania o normalnej mocy lub punkt ładowania o dużej mocy, związane z obiektem budowlanym, lub 2. wolnostojący obiekt budowlany z zainstalowanym co najmniej jednym punktem ładowania o normalnej mocy lub punktem ładowania o dużej mocy - wyposażone w oprogramowanie wykorzystywane do świadczenia usługi ładowania, wraz ze stanowiskami postojowymi, których liczba odpowiada liczbie punktów ładowania umożliwiających jednoczesne świadczenie tej sługi, oraz w przypadku gdy stacja ładowania jest podłączona do sieci dystrybucyjnej w rozumieniu ustawy prawo energetyczne. Zgodnie natomiast z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W przepisie tym prawodawca wyodrębnił dwie kategorie przedmiotowe zaliczane dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości do budowli: 1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (tj. w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b.) niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury oraz 2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (tj. art. 3 pkt 9 u.p.b.) związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z uwagi na odwołanie się w przytoczonych definicjach do przepisów prawa budowlanego, należy wskazać, że zgodnie z art. 3 pkt 1 u.p.b, obiektem budowlanym jest budynek, budowla oraz obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Ustawa - Prawo budowlane identyfikuje w art. 3 pkt 3 budowlę jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Definicja urządzenia budowlanego została natomiast zawarta w art. 3 pkt 9 u.p.b. W myśl tego przepisu urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Analiza art. 3 pkt 1 u.p.b. w zw. z art. 3 pkt 3 tej ustawy (oraz 3 pkt 3a-5a) naprowadza na wniosek, że w świetle ustawy - Prawo budowlane urządzenie budowlane (art. 3 pkt 9 u.p.b.) stanowi nie tylko odrębną od budowli kategorię obiektów, ale również, że spełnienie przez określone urządzenie kryteriów urządzenia budowlanego nie jest uzależnione od wypełnienia cech obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. Do podobnej konkluzji może prowadzić definicja budowli zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Jest nią, jak już zaznaczono, obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego [...]. Tym nie mniej zauważyć wypada, że dla celów podatkowych ustawodawca rozszerzył w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (w porównaniu z przepisami ustawy - Prawo budowlane) pojęcie budowli, obejmując tą kategorią zarówno budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (zasadnicze znaczenie ma tu katalog budowli wymieniony w art. 3 pkt 3 u.p.b.), jak i urządzenia budowlane wymienione w art. 3 pkt 9 u.p.b. Ustalenie, jakie urządzenia budowlane, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., winny zostać objęte podatkiem od nieruchomości, wymaga uwzględnienia regulacji art. 2 ust. 1 u.p.o.l. in initio. Przepis ten określa przedmiot podatku od nieruchomości, a zatem jeden z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku w rozumieniu art. 217 Konstytucji RP. Z tych też względów jego treść nie może być pomijana przy ustalaniu zakresu pojęciowego budowli, jako przedmiotu opodatkowania. W świetle art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ustalenie, że dany obiekt jest budowlą (w tym budowlą, o której mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b., lub urządzeniem budowlanym wymienionym w art. 3 pkt 9 u.p.b.) wymaga potwierdzenia, iż jest obiektem budowlanym zgodnie z at. 3 pkt 1 u.p.b., oraz wykluczenia możliwości jego identyfikowania jako budynku (brak którejkolwiek z cech budynku wyszczególnionej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.) albo obiektu małej architektury. Trzeba też przypomnieć o stanowisku wyeksponowanym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, który uznał, że za budowle dla celów podatkowych mogą zostać uznane "jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową [...] mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". Użyte z kolei w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. określenie "obiekty budowlane" należy definiować identycznie, jak "obiekt budowlany", o którym mowa w art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l., tj. jako obiekt w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. Kryterium wypełnienia cech "obiektu budowlanego" odnosi się zatem do budynków (ich części), a także budowli (ich części) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, które zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obejmują zarówno budowle w ujęciu art. 3 pkt 3 u.p.b., jak i urządzenia budowlane wymienione w art. 3 pkt 9 u.p.b. W efekcie, skoro zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają "nieruchomości lub obiekty budowlane", w tym budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3), to reguły wykładni językowej prowadzą do wniosku, że urządzenia budowlane, o których mowa w art. 3 pkt 9 u.p.b., jeżeli nie spełniają kryteriów z art. 3 pkt 1 u.p.b., nie są objęte zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości. Dokonując zatem analizy, czy stacja ładowania pojazdów stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu w oparciu o pierwszy człon definicji podatkowej (tj. jako obiekt budowalny w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem ani obiektem małej architektury) należy stwierdzić, że stacje ładowania pojazdów elektrycznych nie zostały wymienione w treści art. 3 pkt 3 u.p.b., nie zostały również wskazane jako budowla w pozostałych przepisach tej ustawy, czy też załącznikach, tym samym nie można uznać ich za przedmiot podatku od nieruchomości. Należy bowiem podkreślić, że ustalenie, czy dany obiekt jest budowlą (w tym budowlą, o której mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b., lub urządzeniem budowlanym wymienionym w art. 3 pkt 9 u.p.b.) wymaga potwierdzenia, iż jest obiektem budowlanym zgodnie z at. 3 pkt 1 u.p.b., oraz wykluczenia możliwości jego identyfikowania jako budynku (brak którejkolwiek z cech budynku wyszczególnionej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.) albo obiektu małej architektury. W ocenie Sądu, kluczowe wobec tego znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu ma odpowiedź na pytanie, czy stacja ładowania pojazdów może zostać rozpoznana jako urządzenie budowlane, o którym mowa w art. 3 pkt 9 u.p.b., a w konsekwencji jako budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W tym zakresie, należy znów odwołać się do wykładni ww. przepisów dokonanych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. Odnosząc się do definicji urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 9 u.p.b.), Trybunał za budowlę uznał "jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje; mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia wyroku TK wynika, że do urządzeń budowlanych, o których mowa art. 3 pkt 9 u.p.b., kwalifikowanych do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., mogą zostać zaliczone jedynie: 1) urządzenia techniczne wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 9 u.p.b., a zatem: "przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki", a także 2) inne urządzenia technicznie (niewymienione w art. 3 pkt 9 u.p.b..), o ile "zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego" - będącego budowlą - zgodnie z jego przeznaczeniem (tak też w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 10 października 2022 r., sygn. akt III FPS 2/22). W ocenie Sądu, kluczowe i decydujące dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma wykładnia i granice rozumienia zwrotu użytego w ustawie: "związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W tym zakresie należy w pełni podzielić stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 13 marca 2024 r. sygn. akt III FSK 3953/21, w którym przyjęto, że przez urządzenie budowlane, niewymienione wprost w art. 3 pkt 9 u.p.b., w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., należy rozumieć urządzenia techniczne: 1) niebędące instalacjami, o których mowa w art. 3 pkt 1 u.p.b., jak też budynkiem, budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., załącznika do tej ustawy lub innej ustawy zawierającej przepisy prawa budowlanego, a także obiektem małej architektury; 2) funkcjonalnie powiązane z budynkiem lub budowlą w znaczeniu wymienionym w pkt 1; 3) pełniące funkcję służebną wobec budynku lub budowli wymienionej w pkt 1; 4) zapewniające możliwość użytkowania budynku lub budowli wymienionej w pkt 1 zgodnie z ich przeznaczeniem i tylko wówczas, gdy związek użytkowy urządzenia technicznego z takim obiektem budowlanym jest konieczny dla realizacji funkcji tegoż obiektu oraz bezpośredni (nie będą urządzeniem budowlanym urządzenia techniczne jedynie usprawniające eksploatację obiektu identyfikowanego, jako oddzielna budowla, poprawiające warunki pracy, np. taśmociągi, suwnice, terminale komputerowe, kasy fiskalne itp.); 5) wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych; 6) użytkowo/funkcjonalnie powiązane z konkretnym budynkiem lub konkretną budowlą w znaczeniu opisanym w pkt 1, tj. skonkretyzowanym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Uwzględniając powyższe rozważania uznać należało, że stacja ładowania pojazdów nie stanowi urządzenia budowlanego, o którym mowa w art. 3 pkt 9 u.p.b., a w konsekwencji budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Nie można jej bowiem zaliczyć do urządzeń, które zostały wymienione w art. 3 pkt 9 u.p.b. Nie można również uznać, aby stacja ładowania pojazdów pełniła funkcję służebną w stosunku do obiektu budowlanego w postaci fundamentu/podobnej powierzchni. Tytułem przykładu należy wskazać na związek funkcjonalny, jaki występuje pomiędzy dystrybutorem paliwa i podziemnym zbiornikiem paliwa. W takiej sytuacji związek funkcjonalny jest oczywisty i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. W wyroku NSA z dnia 30 maja 2023 r. sygn. akt III FSK 48/22 trafnie przyjęto, że dystrybutory paliw stanowią urządzenia budowlane, czyli urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym w postaci zbiornika paliw, stanowiącego budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., zapewniające możliwość użytkowania tejże budowli zgodnie z jej przeznaczeniem, a zatem budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 u.p.b. W uzasadnieniu tym NSA podkreślił, że w świetle art. 3 pkt 9 u.p.b. istotną cechą związania urządzeń budowlanych z obiektem budowlanym nie jest fakt trwałego połączenia fizycznego/technicznego (aczkolwiek w praktyce może ono występować), ale związek funkcjonalny. Dystrybutory paliwa umożliwiają użytkowanie obiektu budowlanego, czyli zbiornika podziemnego będącego budowlą, zgodnie z celem, dla jakiego został on zamontowany na stacji paliw. Nie mogą funkcjonować samodzielnie bez zbiornika paliw, podobnie jak bez dystrybutorów zbiornik paliw nie mógłby być gospodarczo użytkowany. Można zatem mówić o bezpośrednim i koniecznym powiązaniu dystrybutora ze zbiornikiem paliw. Przenosząc powyższe rozważania prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na realia niniejsze sprawy, zdaniem Sadu nie sposób uznać, aby precyzyjnie określone we wniosku o wydanie interpretacji stacje ładowania pojazdów, spełniały kryteria urządzenia budowlanego, o których mowa art. 3 pkt 9 u.p.b. w świetle kryteriów wskazanych przez NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 marca 2024 r. sygn. akt III FSK 3953/21. W szczególności obiekty te nie spełniają kryterium związku funkcjonalnego, na który zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 30 maja 2023 r. sygn. akt III FSK 48/22. Nie można bowiem szukać analogii pomiędzy dystrybutorem paliwa a stacją ładowania pojazdów. W rozpatrywanej przez Sąd sprawie, nie sposób przyjąć, aby to stacja ładowania składająca się z poszczególnych elementów technicznych zapewniała możliwość użytkowania fundamentu lub podobnej powierzchni (w postaci betonowej czy żelbetowej płyty parkingowej, jak również fundamentowej lub stropowej płyty garażu wielostanowiskowego) zgodnie z jej przeznaczeniem. Przeciwnie, to ten fundament / podobna powierzchnia będą zapewniać, aby urządzenie techniczne w postaci stacji ładowania pojazdów mogło być używane zgodnie z przeznaczeniem. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni aprobuje ugruntowane stanowisko Naczelnego Sadu Administracyjnego, w którym przyjmuje się, że w stanie prawnym obowiązującym po 28 czerwca 2015 r. nie można zaakceptować stanowiska organów podatkowych, które uznają, że rozmaite urządzenia związane z przepływem energii elektrycznej takie jak m.in.: rozdzielnia wnętrzowa, automatyka, sterownia, aparatura wysokiego napięcia, transformator itp. stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b. i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., będące w związku techniczno-użytkowym i funkcjonalnym z siecią elektroenergetyczną stanowiącą budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego, wymienioną w kategorii XXVI obiektów budowlanych załącznika do ustawy Prawo budowlane (por. m.in. wyroki: NSA z dnia 6 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 740/22; WSA w Poznaniu z dnia 14 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Po 636/22; WSA w Poznaniu z dnia 1 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Po 292/23). Na uwagę w szczególności zasługują rozważania zawarte w wyroku NSA z dnia 6 grudnia 2022 r. sygn. akt III FSK 3520/21. Orzeczenie to ma istotne znaczenie dla sposobu stosowania przepisów prawa materialnego w niniejszej sprawie. Część rozważań dotyczących pojęcia "sieci technicznej" oraz związku techniczno-użytkowego w kontekście zmiany definicji budowli od 28 czerwca 2015 r., można odnieść do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy (zob. szerzej: prawomocny wyrok WSA w Olsztynie z dnia 4 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 80/24). Uwzględniając powyższe rozważania, za prawidłowe uznać należało stanowisko Skarżącej, że stacja ładowania pojazdów elektrycznych nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (z wyłączeniem ewentualnego fundamentu lub podobnej powierzchni opisanej w zdarzeniu przyszłym). Zaprezentowana ocena prawna przesądzała zatem o uznaniu za skuteczne podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię, a w rezultacie nieprawidłowe zastosowanie. Za zasadny Sąd uznał również zarzut art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez uznanie, że pojęcie budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kontekście stacji ładowania pojazdów należy interpretować w oparciu o przepisy u.e.p.a., podczas gdy u.p.o.l. zawiera autonomiczne definicje przedmiotów opodatkowania, w których odwołuje się wyłącznie do u.p.b. Sąd wskazuje, że organ w zaskarżonej interpretacji uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, że Skarżąca pomija fakt, że w u.e.p.a. stacje ładowania pojazdów elektrycznych określone zostały jako wolno stojące obiekty budowlane, a skoro nie są budynkiem ani obiektem małej architektury, to stanowią budowlę (str. 24 interpretacji). W kontekście powyższego przypomnieć należy, że u.p.o.l. w art. 1a zawiera słownik pojęć ustawowych. Zamieszczone w nim definicje są właściwe dla całego aktu prawnego. Chodzi o to, by dla potrzeb stosowania regulacji danego aktu prawnego pojęcia były jednolicie rozumiane i interpretowane. Część definicji słownika zawiera doprecyzowanie, omówienie ustawodawcy, a ich treść różni się od znaczenia w mowie potocznej lub stanowi wyłączenie ich znaczenia według innych aktów prawnych, z kolei niektóre z nich zawierają bezpośrednie odesłanie lub nawiązanie do regulacji szczególnych. Ta sytuacja istnieje w u.p.o.l. w zakresie definicji budowli, gdzie ustawodawca odesłał, jak już Sąd wielokrotnie wskazywał, do przepisów prawa budowlanego. Jest to jedynie odesłanie do regulacji szczególnych w zakresie tej definicji, zatem brak jest w tym zakresie w u.p.o.l. podstaw do odwoływania się do przepisów u.e.p.a. Inaczej rzecz ujmując Sąd wskazuje, że znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy ma jedynie definicja budowli zawarta w u.p.o.l. Mając na uwadze powyższe, Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej w myśl art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Burmistrz rozpatrując ponownie wniosek będzie zobowiązany do uwzględnienia poglądów prawnych wyrażonych w uzasadnieniu niniejszego wyroku, w szczególności uwzględnienia dokonanej przez sąd rozstrzygający niniejszą sprawę wykładni przepisów analizowanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy prawo budowlane. O kosztach postępowania sądowego (697 zł) sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 P.p.s.a., uwzględniając uiszczony wpis od skargi (200 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł), ustalone według stawki z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).