III FSK 139/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Prezydenta Miasta Krakowa od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 września 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 569/24 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 16 maja 2024 r., nr PD-03-1.3120.8.4.2024.MM w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 12 września 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 569/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: WSA) po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca) na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Krakowa (dalej: Prezydent) z dnia 16 maja 2024 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości – uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Skargę kasacyjną wniósł Prezydent. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 70 ze zm., dalej: u.p.o.l.) w związku z art. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 29 ust 1 pkt 25 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2024 r., poz. 725 ze zm., dalej: P.b.) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że: - stacji ładowania pojazdów nie można zaliczyć do wolnostojących urządzeń technicznych, a w konsekwencji budowli stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, - opodatkowaniu podlegają wyłącznie fundamenty lub podobne powierzchnie pod przedmiotowymi stacjami ładowania pojazdów opisane przez Spółkę w zdarzeniu przyszłym, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do wniosku, że stacje ładowania pojazdów należy kwalifikować jako wolnostojące urządzenie techniczne, a w konsekwencji uznać za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Prezydent wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania przed WSA oraz kosztów postępowania kasacyjnego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Oświadczył, że zrzeka się rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. W niniejszej sprawie nie jest sporne, że opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stacja ładowania pojazdów jest urządzeniem technicznym, lecz to, czy jest ona wolno stojącym urządzeniem technicznym. Naczelny Sąd Administracyjny związany, mocą art. 183 § 1 P.p.s.a., podstawą kasacyjną i jej uzasadnieniem może poddać kontroli kasacyjnej zaskarżony wyrok wyłącznie w zakreślonych nimi granicach, które w tym przypadku oscylują wokół wskazanej kwestii spornej. Organ interpretujący i WSA w podobny sposób zdefiniowali termin "wolno stojące urządzenie techniczne", ujmując w skrócie, że jest nim obiekt niepowiązany z innymi budynkami i budowlami, ale doszli do odmiennych konkluzji. Zdaniem organu stację ładowania pojazdów należy kwalifikować jako wolno stojące urządzenie techniczne, stanowiące budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ wyszedł z założenia, że skoro stacje ładowania pojazdów zostały wymienione w art. 29 ust. 1 pkt 25 i art. 29a ust. 1 P.b., to muszą stanowić budynek albo budowlę, albo obiekt małej architektury, gdyż ustawa Prawo budowlane sama w sobie nie czyniłaby przedmiotem swojej regulacji stacji ładowania pojazdów, gdyby nie kwalifikowała jej do żadnej z powyższych kategorii. W ocenie organu sposób mocowania stacji ładowania pojazdów nie uniemożliwia uznania ich za wolno stojące urządzenia techniczne. WSA uznał, że stanowisko organu jest błędne, jako że usadowienie stacji ładowania pojazdów na fundamencie wyklucza uznanie ich za wolno stojące (nie są one samodzielnym konstrukcyjnie obiektem, fizycznie oddzielonym od innych obiektów budowlanych). Są one fizycznie połączone z fundamentem, który wprost wymieniony został jako budowla w art. 3 pkt 3 P.b. W przypadku zaś, gdy stacje ładowania pojazdów znajdują się w budynkach, to konstrukcyjnie związane są z tymi obiektami. Podobnie jest w przypadku, gdy połączone one zostały z żelbetonowymi płytami parkingowymi. Odnośnie do argumentu organu zbudowanego w oparciu o art. 29 ust. 1 pkt 25 i art. 29a ust. 1 P.b., Sąd pierwszej instancji wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09, w którym stwierdzono, że dla celów podatkowych, w świetle art. 217 Konstytucji RP, element konstrukcyjny podatku, jakim jest przedmiot opodatkowania, nie może być ustalany na zasadach domniemania istnienia budowli. Natomiast ww. przepisy nie definiują stacji ładowania jako budowli, lecz służą zapewnieniu "ładu budowlanego". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest stanowisko WSA, iż stacje ładowania pojazdów nie mogą być zakwalifikowane jako wolnostojące urządzenia techniczne, które według wiążącego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, są posadowione na fundamencie albo na powierzchni betonowej/żelbetonowej (w tym płyty parkingowe), lub fundamentowej/stropowej płyty garażu wielostanowiskowego. Powracając do znaczenia terminu "wolno stojące urządzenie techniczne" stwierdzić należy, że bez względu na to, czy przyjmie się podane przez organ, czy przez WSA, który powołał się na W. Morawskiego w (w) W. Morawski (red.), Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych – komentarz (Gdańsk 2016, s.101-102), prawidłowa jest zawarta w zaskarżonym wyroku konstatacja, iż termin ten oznacza obiekt niepowiązany z innymi budynkami i budowlami. Dla porządku przypomnieć można, że organ uznał, iż urządzenie wolno stojące jest to samodzielny i suwerenny konstrukcyjnie obiekt, fizycznie oddzielony od innych obiektów budowlanych. WSA powołał się na definicję, według której za wolno stojące urządzenie techniczne rozumie się tego rodzaju obiekty, które nie są połączone przestrzennie z żadnym obiektem budowlanym, zarówno z budynkiem jak i budowlą np. fundamentem. Wskazać można, że w literaturze przedmiotu jest jeszcze i takie stwierdzenie, że określenie "wolno stojący" należy odnosić do charakteru konstrukcji obiektu budowlanego i oznacza, że obiekt może istnieć samodzielnie, nie wykorzystując konstrukcyjnie innych obiektów budowlanych (D. Sypniewski (red.), Prawo budowlane. Komentarz, wyd. II). Jak widać, każda z definicji przypisuje jednakowe znaczenie terminowi "urządzenie wolno stojące". Bezsprzecznie w każdym ze wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wariantów, stacje ładowania pojazdów są powiązane z obiektem budowlanym, tj. budynkiem lub budowlą (w tym fundamentem). Już ta okoliczność wyklucza zakwalifikowanie stacji ładowania pojazdów do wymienionej w art. 3 pkt 3 P.b. budowli – wolno stojącego urządzenia technicznego. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela prezentowanego w skardze kasacyjnej stanowiska, że skoro stacje ładowania pojazdów zostały wymienione w art. 29 ust. 1 pkt 25 i art. 29a ust. 1 P.b., to muszą stanowić albo budynek, albo budowlę, lub obiekt małej architektury i w związku z tym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tym względzie można wesprzeć się autorytetem Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 13 września 2011 r. P 33/09 stwierdził, że urządzenie techniczne niebędące urządzeniem budowlanym może być: 1) innym urządzeniem technicznym związanym z obiektem budowlanym, 2) częścią składową budynku, budowli lub obiektu małej architektury, 3) samodzielną budowlą albo 4) urządzeniem nieposiadającym żadnego z wymienionych statusów. Sąd orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela. Należy zwrócić uwagę na pkt 4, z którego wynika, że urządzenie techniczne może w ogóle nie być budowlą., a to przeczy tezie organu. W art. 3 pkt 3 P.b. wymieniono jako budowlę wolno stojące urządzenie techniczne, zatem biorąc pod uwagę art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ab initio, zgodnie z którym budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury - tylko wolno stojące urządzenie techniczne podlega opodatkowaniu. Jak już zastrzeżono na wstępie, poza zakresem rozważań pozostaje materia dotycząca urządzenia budowlanego, które jest urządzeniem technicznym. Nie sposób zgodzić się z omawianą tezą organu także z innych względów. Nie jest bowiem tak, że bez względu na to w jakim kontekście nazwa obiektu została użyta w Prawie budowlanym, można uznać, że samo jej wystąpienie w tej ustawie przesądza o tym, że wymieniony obiekt jest budynkiem, albo budowlą, albo obiektem małej architektury podlegającym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tu znowu warto powołać się na wspomniany wyrok Trybunału Konstytucyjnego P 33/09, gdzie zawarto bardzo ważne wytyczne, które należy uwzględnić przy wykładni przepisów Prawa budowlanego dla potrzeb ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Otóż Trybunał uznał, że jakkolwiek nie budzi w zasadzie zastrzeżeń sformułowanie przez ustawodawcę na potrzeby regulacji prawa budowlanego definicji "budowli" i "urządzenia budowlanego" jako definicji otwartych, których zastosowanie w praktyce wymaga nierzadko posłużenia się analogią z ustawy, to nie sposób nie zauważyć, że te same definicje w odniesieniu do u.p.o.l. nie mogą funkcjonować w identyczny sposób. W wypadku prawa daninowego gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikające z zasady poprawnej legislacji ulegają bowiem istotnemu wzmocnieniu ze względu treść art. 84 i art. 217 Konstytucji. Pierwszy z wymienionych przepisów ustawy zasadniczej formułuje nakaz precyzyjnego ustalenia w ustawie wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, natomiast drugi z tych przepisów wskazuje, w odniesieniu do jakich elementów omawianego stosunku (podmioty, przedmiot, stawki, zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorie podmiotów zwolnionych) rozważany obowiązek ma charakter szczególny. W praktyce oznacza to m.in., że przepisy prawa podatkowego nie mogą być interpretowane per analogiam na niekorzyść podatników. Dalej Trybunał wskazał, że definicja wyrażenia "budowla", występująca w Prawie budowlanym ma w rzeczywistości charakter definicji zakresowej cząstkowej, a tym samym zakwalifikowanie jakiegoś obiektu jako budowli - jeżeli przedmiotem rozważanej kwalifikacji nie jest obiekt wprost wymieniony pozytywnie lub negatywnie w jej treści - wymaga odwołania się do analogii z ustawy. Jakkolwiek posłużenie się definicją tego rodzaju nie budzi zasadniczo zastrzeżeń w zakresie, w jakim jest ona wykorzystywana na potrzeby prawa budowlanego, to całkowicie wykluczyć należy możliwość identycznego jej stosowania na gruncie prawa podatkowego. Precyzyjnie ujmując, z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie lub w pozostałych przepisach rozważanej ustawy albo w załączniku do niej, lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi. Oznacza to, że nie każdy obiekt budowlany w postaci budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może zostać uznany za budowlę w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych., a w konsekwencji nie każdy obiekt budowlany w postaci budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zwrócić należy na uwagę w szczególności na ten fragment wypowiedzi Trybunału, gdzie stwierdzono, iż zakwalifikowanie jakiegoś obiektu jako budowli - jeżeli przedmiotem rozważanej kwalifikacji nie jest obiekt wprost wymieniony pozytywnie lub negatywnie w jej treści - wymaga odwołania się do analogii z ustawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przez sformułowanie "obiekt wprost wymieniony pozytywnie lub negatywnie" w treści ustawy, należy rozumieć taki obiekt, który w ustawie został określony jako budowla lub jako niebędący budowlą. W każdym innym przypadku niedopuszczalne jest kwalifikowanie obiektu wymienionego w Prawie budowlanym jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż stanowiłoby to odwołanie się do analogii z ustawy, podczas gdy wykładnia per analogiam na niekorzyść podatnika jest zakazana w świetle standardów konstytucyjnych. Przywołane przez organ przepisy art. 29 ust. 1 pkt 25 i art. 29a ust. 1 P.b. nie kwalifikują wymienionych w nim obiektów, według kategorii określonych w art. 3 pkt 1 P.b., tj. jako budynek, budowla, obiekt małej architektury. W art. 29 ust. 1 pkt 25 wymienione są inwestycje, które nie wymagają pozwolenia na budowę. W art. 29a ust. 1 ustawodawca dopuścił możliwość budowy przyłączy i stacji ładowania bez zgłoszenia, po spełnieniu określonych warunków. Wywodzenie z tych przepisów przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest daleko idącą analogią, a zatem jest niedopuszczalne. Poza tym, zakładając racjonalizm ustawodawcy nie sposób przyjąć, iż wskazując w art. 3 pkt 3 P.b. jako budowlę tylko wolnostojące urządzenie techniczne i wykluczając tym samym z kategorii budowli inne urządzenia techniczne, w artykule normującym zupełnie inną materią (inna niż w owym art. 3 pkt 3) wskazał, iż wszystkie urządzenia techniczne są budowlami. Nawet, jeśliby wykluczyć racjonalizm ustawodawcy, co jednak nie powinno mieć miejsca, to proponowane przez organ ustalenie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 25 i art. 29a ust. 1 P.b., pozostaje w oczywistej sprzeczności z konstytucyjnym nakazem precyzyjnego określenia w ustawie wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, a więc należałoby odmówić zastosowania tych przepisów. Inaczej mówiąc uznać, że nie stanowią one podstawy prawnej dla ustalenia przedmiotu opodatkowania. Reasumując stwierdzić należy, że zaskarżony wyrok jest zgodny z prawem, zaś zarzuty kasacyjne są niezasadne. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. sędzia A. Olesińska sędzia S. Presnarowicz sędzia J. Sokołowska