I FSK 199/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 17 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 498/19 w sprawie ze skargi Z.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 grudnia 2018 r. nr 2201-IOV-2.4103.118-124.2018/10/06 w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. oraz od stycznia do czerwca 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz Z.M. kwotę 18.750 (osiemnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 23 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 498/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Z. M. (dalej: Podatnik lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IAS) z 17 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. oraz od stycznia do czerwca 2013 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. W ocenie Organu drugiej instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że Skarżący świadomie uczestniczył w łańcuchach transakcji mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w obrocie wewnątrzwspólnotowym z udziałem "znikającego podatnika". Na wcześniejszych etapach obrotu doszło do oszustw podatkowych polegających na nierozliczeniu z budżetem państwa podatku od towarów i usług związanego ze sprzedażą telefonów komórkowych i tabletów, który na etapie bezpośrednio poprzedzającym P. (firmę Skarżącego) został na rzecz tego podmiotu zafakturowany w okresie od listopada 2012 r. do czerwca 2013 r. przez: [...] P. był podmiotem występującym w transakcjach w obrocie krajowym (zakup i sprzedaż odbywał się z podmiotami krajowymi), który wprawdzie nie uzyskał bezpośrednich korzyści z nierozliczonego podatku VAT, ale poprzez uczestnictwo w mechanizmie oszustwa podatkowego czerpał wymierne korzyści w postaci zrealizowanego zysku z zaproponowanych mu transakcji, jednocześnie godząc się na zaoferowane nietypowe warunki, czyli działając z naruszeniem dobrej wiary. W konsekwencji w pełni uzasadnione jest stanowisko organu kontroli, iż Skarżący nie dochował należytej staranności przy zawieraniu transakcji z kontrahentami wskazanymi na wystawionych fakturach jako dostawcy towarów na rzecz P. Na podstawie zebranego materiału dowodowego należy stwierdzić, że Skarżący dysponował obiektywnymi przesłankami wystarczającymi do powzięcia wiedzy (podejrzenia), iż uczestniczy w transakcjach, których zasadniczym celem było dokonanie oszustw podatkowych. Na powyższe wskazują m.in. takie okoliczności, jak: doświadczenie Strony jako wieloletni przedsiębiorca, czynny podatnik podatku VAT oraz doświadczony handlowiec, co wiąże się z wiedzą o występowaniu oszustw podatkowych na rynku; świadome przyznanie uprawnień do organizowania transakcji hurtowych P. K. i brak nadzoru nad działaniami tej osoby w ramach zawartej umowy o współpracy; brak dostatecznej i kompletnej weryfikacji kontrahentów będących dostawcami towarów i niedochowanie należytej staranności w zakresie oceny ich wiarygodności. Z danych ujawnionych w KRS wynikało, że dostawcy którzy zostali kontrahentami Podatnika to głównie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o krótkim okresie istnienia (wpis do KRS nastąpił w latach 2011-2012), niskim kapitale zakładowym (5.000,00 zł - 6.000,00 zł), zarządzane przez cudzoziemców. Siedziby dostawców Podatnika mieściły się w "wirtualnych biurach" wynajmujących adresy do celów rejestracyjnych i oferujących usługi biurowe w zakresie odbioru korespondencji. W połowie przypadków prezesem zarządu i jedynym udziałowcem spółki-dostawcy był obcokrajowiec. Okoliczności te powinny skłonić Podatnika do nawiązania osobistego kontaktu z przedstawicielami tych podmiotów w celu zweryfikowania wiarygodności nowych partnerów gospodarczych w miejscu wykonywania przez nich działalności. Taki poziom staranności, dokonywany co najmniej podczas nawiązywania współpracy z nowym kontrahentem, powinien być przez Podatnika zachowany. Tym bardziej, że żadna z firm występujących jako dostawcy towarów do P. nie była znana na rynku polskim jako podmiot zajmujący się handlem telefonami komórkowymi marki X., nie miała doświadczenia w branży ani renomy, nie posiadała wiarygodnej historii biznesowej w zakresie handlu telefonami w okresie, w którym rozpoczęła dostarczać w ilościach hurtowych towar do P. Nowopowstałe Spółki nie miały jednak trudności ani problemów ze znalezieniem dostawców i odbiorców na polskim rynku, mimo że nie posiadały środków finansowych na zakup towarów. Przy tym firmy te były w stanie od początku współpracy realizować duże wielkości dostaw. Dodatkowo, działalność tych Spółek była finansowana 100% przedpłatami udzielanymi przez P. W świetle przedstawionego w niniejszej decyzji stanowiska, wymienione faktury VAT dokumentujące zakupy przez P. usług transportowych od podmiotów T., A. oraz usług wsparcia sprzedaży od podmiotu C., jak i usług z tytułu obsługi logistycznej przez D. sp. z o.o. z siedzibą w W. nie stanowią podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku VAT jako podatku naliczonego, ponieważ wymienione w tych fakturach usługi nie były wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych. Świadomy udział w łańcuchach dostaw towarów stanowiących jako całość oszustwo podatkowe, w celu stworzenia formalnych przesłanek związanych z uzyskaniem prawa do odliczenia podatku VAT oraz na dalszym etapie do zwrotu podatku nie stanowi dostaw towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.). Zatem związane z transakcjami obrotu telefonami komórkowymi i tabletami usługi towarzyszące, takie jak transport i usługi wsparcia sprzedaży nie stanowią, zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podstawy do odliczenia podatku naliczonego zawartego w wystawionych przez te podmioty fakturach VAT. Wystawiona przez 3TECHT. faktura VAT z dnia 10 stycznia 2013 r. nie potwierdza wykonania usług na rzecz P. i w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o zawarty w niej podatek naliczony, gdyż stwierdza czynności które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Organ odwoławczy stwierdził, że przywołany przez organ pierwszej instancji przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT ma zastosowanie do nadużycia prawa, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Jak wynika jasno z zebranego materiału dowodowego, jak również uzasadnienia decyzji, podatnik był uczestnikiem konstrukcji, w ramach której niektórzy z jej uczestników popełnili oszustwa podatkowe. A przy tym szereg obiektywnych okoliczności przedstawionych w decyzji dowodzi, że podatnik nie może być uznany za nieświadomego uczestnika oszustwa. Powyższe skutkowało pozbawieniem prawa do odliczenia w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz obowiązkiem zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatku z tytułu wystawionych faktur, tj. faktur wystawionych przez P. na rzecz jej kontrahentów będących nabywcami sprzętu elektronicznego, tj.: - A. SA z siedzibą w W., - R. Spółka z o.o. z siedzibą w B., - S. Sp. z o.o. z siedzibą w W., - P. SA z siedzibą w W., - I. z siedzibą w J., - T. z siedzibą w K. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę Podatnika. Sąd podzielił stanowisko organów, że Skarżący w badanym okresie uczestniczył w odniesieniu do przedmiotowych towarów w łańcuchach transakcji, określanych mianem karuzeli podatkowej. Miały one na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług, a otrzymane przez Stronę faktury dokumentujące nabycie towarów nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Powyższe wynika ze schematów przedstawionych przez organ, które obrazują rzeczywisty obrót telefonami w "łańcuchu" dostaw z udziałem "znikających podatników". Zdaniem Sądu analiza dowodów zgromadzonych w sprawie z uwzględnieniem zasady prawdy obiektywnej wskazuje, że prawidłowe było stanowisko organów podatkowych, iż sposób prowadzenia działalności poszczególnych podmiotów biorących udział w dostawach tego samego towaru - w tym przez Skarżącego - wskazuje na cechy charakterystyczne oszustwom karuzelowym, tj.: - charakter międzynarodowy transakcji – transakcje dokonywane między podatnikami, z co najmniej dwóch różnych państw członkowskich; - dokonywanie WDT przez brokera; - uczestnictwo wielu podmiotów - korzystanie z wielu ogniw pośredniczących (buforów) w dostawie tego samego towaru, w celu utrudnienia wykrycia "znikającego podatnika"; - szybkie, regularne zmiany dostawców i nabywców – w tym "znikających podatników", na inne firmy, jak również tworzenie coraz to nowych łańcuchów dostaw, po to by uniknąć wykrycia oszustwa podatkowego; - brak deklaracji/zapłaty VAT u jednego z pierwszych ogniw krajowych – u tzw. "znikających podatników", choć naliczano VAT od sprzedaży krajowej i otrzymywano VAT od klientów, ale nie przekazywano go Skarbowi Państwa; - przepływ towarów o wysokiej wartości, łatwych do przewożenia, których źródła pochodzenia nie sposób ustalić z uwagi na uczestniczenie w transakcji tzw. "znikającego podatnika"; - pewność transakcji na każdym z ogniw łańcucha (brak problemów ze zbyciem towaru, już w ciągu godziny od nabycia) i bardzo szybkie dostawy oraz płatności, ze względu na zorganizowany sposób działania wszystkich nabywców i dostawców, nabywcy i dostawcy zawsze byli pewni transakcji na każdym etapie (duże zaufanie do kontrahentów); - brak problemów z rozpoczęciem działalności przez firmy uczestniczące w łańcuchach dostaw i brak typowych problemów u firm rozpoczynających działalność; - metody płatności – przedpłaty – brak angażowania własnych środków na zapłatę, dokonywanie przelewów bankowych, ale pieniądze przebywały na koncie każdego z ogniw bardzo krótko, - firmy uczestniczące w łańcuchu dostaw tylko "na papierze" i bardzo krótko były właścicielami towaru, który był magazynowany w jednym miejscu - w magazynie Diera; - odwrócony łańcuch handlowy - zazwyczaj łańcuch tworzony jest od producentów tzw. "dużych", przez hurtowników i pośredników do "małych" - klientów ostatecznych; w sprawie dostawy odbywały się natomiast od "małych" - "znikających podatników" do "dużych", co nie jest racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia; - brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku - firmy uczestniczące w łańcuchu dostaw ściśle trzymały się określonych dróg dostaw i zachowywały swą pozycję; - brak potrzeby maksymalizacji zysku i nabywania towaru bezpośrednio od pierwszego ogniwa, bo mogłoby to skrócić łańcuch handlowy i ułatwić wykrycie dokonywanego procederu; - uzyskiwanie od razu bardzo wysokich obrotów, przy niewielkim ryzyku handlowym i braku kapitału początkowego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało przy tym, że Skarżący przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie, dlatego też nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu spornych transakcji. Za organem wskazano na: - szybkość transakcji i szybkość płatności, - brak umów handlowych, pomimo znacznych wartości przeprowadzanych transakcji oraz brak osobistego kontaktu z kontrahentami, - odwrócony łańcuch dostaw, mały odbiorca wciela się w rolę dużego dostawcy, - godzenie się na wydłużenie łańcucha dostaw, - zawieranie wielomilionowych transakcji bez zabezpieczenia swoich interesów umowami gwarancyjnymi, czy ubezpieczeniowymi, - umożliwienie przeprowadzenia transakcji w ramach wydłużonego łańcucha, poprzez sfinansowanie zakupu telefonów, dokonywanie przedpłat w większości 100%, - brak zaplecza logistycznego oraz finansowego dostawcy, umożliwiającego dokonywanie obrotu towarowego znacznych wartości w warunkach wolnego rynku, - ignorowanie informacji wynikających z posiadanych dokumentów, mogących wskazywać na brak wiarygodności dostawcy, niezbadanie czy zawierane przez niego transakcje nie prowadzą do nadużyć podatkowych, w tym fakt, iż w różnych transakcjach powtarzały się te same numery IMEI telefonów, a telefony nie były przeznaczone do dystrybucji w Polsce, - brak uzasadnionych powodów zakupu telefonów komórkowych w odwróconym łańcuchu sprzedaży, od tzw. "małej" do "dużej" firmy, co nie jest racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia, i brak rozważenia czy taka transakcja nie wiąże się z oszustwem podatkowym, - sposób organizacji przepływu towaru; wypełnianie przez poszczególne podmioty z łańcucha dostaw ściśle ustalonej roli w schemacie obrotu towarem, który służył wyłudzeniom VAT ze Skarbu Państwa, - Skarżący nie podjął koniecznych w tej branży działań mających na celu ustalenie stanu rzeczywistego, takich jak zweryfikowanie źródła pochodzenia towarów, czy zauważenie odbiegającego od realiów odwróconego kierunku handlu, - dostawcy Podatnika to głównie spółki z o.o., o krótkim okresie istnienia i niskim kapitale zakładkowym, zarządzane w większości przez cudzoziemców, - siedziby dostawców mieściły się w wirtualnych biurach wynajmujących adresy do celów rejestracyjnych i oferujących usługi biurowe w zakresie odbioru korespondencji. Działania Podatnika polegające na sprawdzeniu braku zaległości podatkowych, czy rejestracji dla potrzeb VAT, nie potwierdzały prowadzonej działalności gospodarczej przez kontrahentów. Strona nie była zainteresowana sytuacją gospodarczą kontrahentów. Nie podjęła bowiem szerszych działań w zakresie oceny sytuacji gospodarczej i nie zbadała wiarygodności kontrahentów, ich historii rynkowej, jak długo funkcjonują w branży telefonów komórkowych, czy ich kapitał zakładowy jest wystarczający do skali działalności, czy posiadają majątek (magazyny, środki trwale, samochody), czy funkcjonują pod zgłoszonymi adresami siedziby, czy zasady ich działania odpowiadają zasadom działania legalnych firm. Powodem dla którego organy podatkowe nie uwzględniły "dobrej wiary" Skarżącego nie było jedno zaniedbanie czy niedopatrzenie, lecz ogół wymienionych powyżej faktów, które sumarycznie składają się na obraz przedsiębiorcy, który w tej konkretnej sytuacji nie zachował się przezornie. Wniosek ten został należycie i jasno uzasadniony zarówno w decyzji organu pierwszej jak i drugiej instancji. Potwierdza to tylko ocenę Skarżącego jako podmiotu, który co najmniej godził się na nabycie towaru pochodzącego z obrotu dokonanego w ramach "karuzeli podatkowej". Okoliczności towarzyszące transakcjom, wbrew twierdzeniu Podatnika, odbiegały bowiem znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego, i również one świadczą o niezachowaniu przez Skarżącego "dobrej wiary", czy też należytej staranności wymaganej w kontaktach handlowych. W rezultacie poczynionych w powyższym zakresie ustaleń, podzielono również stanowisko organów podatkowych co do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu usług transportowych od A., T.. Sp. z o.o., usług wsparcia sprzedaży od C., usług pozyskiwania klientów od A2, usług obsługi logistycznej od D. Sp. z o.o. Również bowiem i te usługi były wykorzystywane do wykonania przez Skarżącego czynności w ramach łańcucha dostaw towarów stanowiących oszustwo podatkowe, w celu stworzenia formalnych przesłanek związanych z uzyskaniem prawa do odliczenia podatku VAT. Jednocześnie Skarżący nie może zostać uznany za nieświadomego uczestnika oszustwa, co zostało omówione wyżej. Konsekwentnie, Podatnik nie mógł również rozporządzić towarem (sprzedać) w ramach działalności gospodarczej. Wystawione przez Skarżącego faktury, zgodnie z treścią art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z wykazaną kwotą podatku VAT, niezależnie od tego czy zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, zobowiązują ich wystawcę do zapłaty wykazanego podatku. Skoro faktury wystawione na rzecz strony nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, oznaczało to, że także Skarżący nie mógł dokonać rzeczywistych dostaw towarów w ramach działalności gospodarczej, opisanej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Podatnik, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu: 2.1.1. naruszenie następujących przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.), które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania: 1) art. 151 w zw. art. 3 § 1 w zw. z art. 134 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w następstwie braku wszechstronnego uzasadnienia przez Sąd I instancji swojego rozstrzygnięcia, które uniemożliwia kontrolę instancyjną skarżonego wyroku, a w szczególności poprzez: a) niepełne przedstawienie stanowiska strony skarżącej i brak wszechstronnego odniesienia się do zarzutów i argumentacji zawartych w skardze oraz podniesionych na rozprawie (w tym przedstawionych dowodów), w szczególności poprzez nie odniesienie się do: - braku dokonania analizy rynku telefonów komórkowych w latach 2012 - 2013 przez organy podatkowe, - oceny wniesienia znaczącego wkładu finansowego przez Skarżącego w momencie rozpoczęcia działalności gospodarczej w zakresie handlu hurtowego elektroniką, - wyniku kontroli nr UKS2291/W3P91/42/55/13/186/023, obejmujący zakresem kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. - oceny formy prowadzenia działalności przez Skarżącego (w kontekście ochrony swojego majątku), b) brak zawarcia przez Sąd w uzasadnieniu skarżonego wyroku własnych ustaleń Sądu co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, w sposób uniemożliwiający kontrolę kasacyjną skarżonego wyroku, polegający w szczególności na nie wskazaniu przez Sąd, jaki ustalił stan faktyczny oraz które okoliczności uznał za udowodnione, które dowody uznał za wiarygodne, a którym odmówił mocy dowodowej w zakresie kwestii mających w sprawie kluczowe znaczenie, w tym w szczególności: charakterystyki rynku telefonów komórkowych w latach 2012-2013, finansowania działalności dostawców przez Skarżącego, korzyści "podatkowych" odniesionych przez Skarżącego, wiedzy Skarżącego o powtarzających się numerach IMEI, dowodów na działanie przez Skarżącego w "złej wierze", 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w następstwie nie wzięcia pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co wyraża się pominięciem przy dokonywaniu oceny zasadności wydanych rozstrzygnięć organów m.in. tego, że: a) Skarżący dochował należytej staranności w trakcie dokonywania transakcji handlowych zarówno z odbiorcami jak i dostawcami, b) braku dowodów na okoliczność, iż Skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym (wnioskowanie na podstawie poszlak i przypuszczeń), c) Skarżący nie nabrał jakiegokolwiek podejrzenia o nieprawidłowości lub przestępstwie w swoich relacjach handlowych, w związku z czym nie miał obowiązku podejmowania "innych" czynności weryfikacyjnych kontrahentów niż podjęte, d) braku funkcjonowania na polskim rynku w latach 2012 - 2013 autoryzowanego dystrybutora hurtowego marki X., e) braku rozpatrzenia przez organy podatkowe każdej transakcji zakupu/sprzedaży indywidualnie, f) skupia się w istocie na ocenie "przestępstwa karuzelowego" i niejako "wpasowania" realizowanych działań Skarżącego w ten schemat, g) nie dokonywania przez Skarżącego sprawdzenia "powtarzalności" numerów IMEI, 3) art. 151 w zw. z art. 3 § 1 oraz w zw. z art. 134 oraz w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w wyniku dokonania przez Sąd I instancji błędnej oceny ustalonego przez Organy podatkowe stanu faktycznego i przyjęcia, że: a) Skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, b) Skarżący nabrał jakiegokolwiek podejrzenia o nieprawidłowości lub przestępstwie w swoich relacjach handlowych, w związku z czym powinien pojąć "inne" działania weryfikujące, c) na polskim rynku w latach 2012 - 2013 funkcjonował autoryzowany dystrybutor hurtowego marki X., d) Skarżący nie ponosił ryzyka gospodarczego w prowadzonej działalności, e) Skarżący dokonywał oceny powtarzalności numerów IMEI, 4) art. 151 w zw. z art. 3 § 1 oraz w zw. z art. 141 § 4 oraz w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji, gdy zachodziły podstawy do jej uwzględnienia w kontekście podniesionych przez Skarżącego na etapie postępowania przed Sądem I instancji zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego (art. 121, art. 122, art. 124, art. 166, art. 166a art. 187, art. 191, art. 193, art. art. 210 § 1 pkt6, §4, art. 234a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.) oraz prawa materialnego (art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1 lit a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 168 lit a, art. 178 lit a Dyrektywy Rady nr 2006/112AA/E z dnia 28.11.2006 r. oraz art. 108 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 2 ustawy o \/AT), 2.1.2. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności poprzez: 1) naruszenie przepisów prawa, tj. art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 o.p., przez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie weryfikacji kontrahentów i zachowania należytej staranności przez Skarżącego, 2) naruszenie przepisów prawa, tj. naruszenie przepisów art. 121 § 1 w zw. z art. 191 o.p., wobec przekroczenia granic uznania administracyjnego i swobody w ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez brak działań na rzecz wyjaśnienia istotnych okoliczności w sprawie oraz wybiórcze traktowanie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, 3) naruszenie przepisów prawa, tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p. poprzez błędną i stronniczą ocenę zebranego materiału dowodowego, 4) naruszenie przepisów prawa. tj. art. 210 § 1 pkt 6, § 4 w zw. z art. 124 o.p., poprzez naruszenie zasady przekonywania, nie wyjaśnienie Stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy załatwianiu przedmiotowej sprawy, 5) naruszenie przepisów prawa, tj. art. 193 § 2 i 3 o.p. poprzez uznanie, że księgi podatkowe i ewidencja prowadzone przez PHU OMEGA są nierzetelnie i wadliwe, podczas gdy księgi podatkowe prowadzone były i są zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa, 6) naruszenie przepisów prawa, tj. art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1 lit a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 168 lit a, art. 178 lit a Dyrektywy Rady nr 2006/112A/\/E z dnia 28.11.2006 r. poprzez ich błędną wykładnię, naruszenie zasady neutralności podatku VAT i bezprawne odmówienie Skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wskazanych w decyzji faktur pomimo, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż czynności wykazane w tych fakturach zostały faktycznie wykonane, a Skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć, jeśli do tego doszło, że na wcześniejszym etapie obrotu popełniono przestępstwo; przytoczone przepisy sprzeciwiają się praktykom organów podatkowych, w których odmawiają one podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, 7) naruszenie przepisów prawa, tj. art. 108 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 2 u.p.t.u. przez jego zastosowanie i błędne uznanie, że faktury dokumentujące dostawy nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, podczas gdy przeczy temu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym dokumenty znajdujące się w aktach sprawy, z których wynika, że Skarżący dokonał dostawy towaru, zatem faktury są potwierdzeniem rzeczywistej transakcji zawartej między sprzedawcą a nabywcą, 8) naruszenie przepisów prawa, tj. art. 210 art. § 1 pkt 5 o.p. w zw. z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez braku ujęcia w sentencji decyzji każdej z faktur odrębnie, ze wskazaniem kwoty podatku, a nie czynić z nich "łączną" wartość miesięczną, 9) Naruszenie przepisów prawa, tj. art. 166 i art. 166a o.p., poprzez błędne pouczenie o prawie złożenia zażalenia na postanowienie wydane w tym trybie oraz brak połączenia postępowań, co skutkował niewłaściwym ustaleniem stanu faktycznego, 10) Naruszenie przepisów prawa. tj. art. 234a w zw. art. 122, art. 187 ustawy o.p. poprzez wydanie decyzji przez Organ odwoławczy z pominięciem całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.4. Pismem z 24 marca 2024 r. Skarżący przesłał pismo uzupełniające argumentację skargi kasacyjnej, nadto załączając kopię postanowienia Prokuratury Okręgowej w Gdańsku z 3 grudnia 2019 r. sygn. akt PO II Ds. 2.2019 o umorzeniu śledztwa w sprawie czterech czynów dotyczących P. W odpowiedzi na powyższe pismem z 2 kwietnia 2024 r. Dyrektor IAS odniósł się do pisma procesowego Skarżącego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. Należy jednocześnie zaznaczyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie (wyrok NSA z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1342/15). Stosownie do art. 176 p.p.s.a. podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych konieczne jest także wykazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Nie wystarczy samo stwierdzenie, że wpływ taki mógłby wystąpić, czego w niniejszej skardze kasacyjnej niemal zupełnie zaniechano. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być natomiast sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które autor skargi kasacyjnej uznaje za naruszone. Wyjaśnienie kwestii związania Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej w rozpoznanej sprawie było konieczne, albowiem skarga kasacyjna w niniejszej sprawie nie czyni w pełni zadość powyższym wymogom. Już samo przyporządkowanie większości zarzutów do grupy zarzutów prawa materialnego budzi głębokie wątpliwości. Na próżno bowiem szukać, czy to w skardze kasacyjnej, czy w doktrynie prawa podatkowego źródła uznania szczegółowo wskazanych przepisów Ordynacji podatkowe za normy prawa materialnego. Bez wątpienia takiego charakteru nie mają ani ogólne zasady postępowania dowodowego (art. 121, 122,124, 187 i 191 o.p.), ani przepisy dot. łączenia postępowań (art. 166 i 166a o.p.), regulujące dowód z ksiąg podatkowych (art. 193 o.p.), terminu przesyłania akt między organami (art. 234a o.p.) czy wreszcie elementów decyzji i uzasadnienia (art. 210 o.p.). Zarzuty te należało zatem rozpoznać jako zarzuty naruszenia przepisów postępowania. 3.3. Na uwzględnienie zasługiwały zarzuty opierające się o art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie przywołania okoliczności i na ich podstawie oceny dochowania należytej staranności przez Skarżącego w ramach analizowanych transakcji. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera ono stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia, jak również, gdy jest ono sporządzone w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku. (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2023 r., sygn. I GSK 267/20). Odnotować na wstępie należy, że Skarżącemu zarzuca się udział oszustwie podatkowym z "udziałem znikającego podatnika" w postaci tzw. karuzeli podatkowej. Okoliczność, że łańcuch transakcji w których uczestniczył Skarżący jest w sprawie zasadniczo bezsporna (vide szereg twierdzeń w tym zakresie w skardze kasacyjnej). Podatnik miał w niej pełnić rolę tzw. bufora, czyli podmiotu znajdującego się w środku łańcucha transakcji, wywiązującego się co do zasady z publicznoprawnych zobowiązań, mającego pełnić funkcję legitymizacji prowadzonego obrotu. W przeciwieństwie do tzw. znikającego podatnika i brokera, analiza świadomości udziału w oszustwie lub braku należytej staranności kupieckiej przez bufora winna być prowadzona w sposób szczególnie rzetelny i ostrożny, notoryczne jest bowiem, że niejednokrotnie nieświadomie i rzeczywiście działające na rynku podmioty są wciągane do oszukańczego łańcucha transakcji w celu firmowania faktycznego charakteru obrotu towarem. W tym też zakresie firma Skarżącego, jak bezsprzecznie wynika z decyzji Organu drugiej instancji, pełniła wśród buforów w ujawnionych łańcuchach transakcji funkcję szczególną o tyle, że Podatnik podpisał z P. K. (współpracującym nadto z K. J.) umowę o współpracy, w ramach której miał on mieć status quasi inwestora. Mianowicie wykładał on środki pieniężne, jak się potem okazało wykorzystywane do finansowania wcześniejszych etapów łańcucha, w zamian za udział w zyskach w obrocie elektroniką, co do której know-how, doświadczenie i kontakty w branży miał mieć P. K. Nadto Skarżący, działając na końcowym etapie łańcucha faktycznie odbierał towar z magazynów firmy D. (towar na poprzednich etapach obrotu znajdował się w tych magazynach i był jedynie realokowany na kolejne podmioty bez faktycznego przemieszczania), w tym osobiście i zawoził go do dalszych nabywców, wykonując faktyczne przekazanie towaru. Wskazać również należało na prawomocny wyrok WSA w Warszawie o sygn. III SA/Wa 2715/16 kontrolującego decyzję dot. C. P. K. za częściowo analogiczne okresy rozliczeniowe. W wyroku tym wskazano, że P. K. poszukiwał też w celu uwiarygodnienia oszukańczych transakcji podmiotu – OMEGA, który posiadał środki finansowa na zainwestowanie w proceder oraz w jego imieniu i na jego rzecz dokonywał transakcji, wprowadzając go przy tym w mechanizm oszustwa karuzelowego, jako jedno z ogniw - kolejny bufor, którego rola polegała na utrudnieniu wykrycia transakcji karuzelowych. Dalej wskazano, że P. K. organizował dostawców i odbiorców Z. M. – P. i odegrał dużą rolę we włączeniu tego podmiotu jako bufora do obrotu tym samym towarem, co sprzedany przez Skarżącego. Jakkolwiek P. K., poszukując źródeł finansowania obrotu telefonami komórkowymi w łańcuchach dostaw ze znikającym podatnikiem, zaproponował Panu M. - Omega współpracę, a wcześniej zawarcie umowy spółki z o.o., tym niemniej osoba ta nie podejmowała decyzji o wyborze dostawców i odbiorów towaru, którym handlował (żądała jedynie przedstawiania dokumentów tych podmiotów; nie spotykała się osobiście z przedstawicielami kontrahentów), nie była przy ustalaniu cen i ilości zakupu i sprzedaży towaru. Tymi sprawami zajmowali się P. K. i Pani J., kontaktując się za pośrednictwem komunikatora Skype z dostawcami (tymi samymi, co u Skarżącego), którzy nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, nie funkcjonowały w realnym, ale w sztucznie wykreowanym rynku i w ramach stworzonego sztucznie łańcucha dostaw miały dokonywać jedynie transakcji "na papierze". Dane z faktur wystawionych przez P. pochodziły z zamówień kierowanych przez Skarżącego do odbiorców, a wysyłano je na wspólny adres mailowy Pani J. i Pana M. Skarżący i Pani J. przekazywali Panu M. instrukcje, co do fakturowania telefonów do odbiorców P. (F. i A3), których wskazywał Skarżący i wypłacał im wynagrodzenie. Pan M. nie wystawiał i nie podpisywał dokumentów magazynowych, upoważniając do tego Skarżącego. Skarżący i właścicielka F. (Pani J.) nie potrafili wyjaśnić kalkulacji usług świadczonych przez tą firmę, a wyjaśnieniach ww. osób są rozbieżności. Skarżący twierdzi, że Pani J. poszukiwała klientów P., a Pani j. nie potrafiła odpowiedzieć czy kontakty, które przekazała Skarżącemu posłużyły Panu M. czy Skarżącemu. Pan M. miał pełnić rolę pośrednika, ale prowizję za pośrednictwo otrzymywał Skarżący (60% zysku ze sprzedaży uzyskanej przez P.). Również decyzji Organu odwoławczego powołano co do zasady analogiczne okoliczności i pochylono się szerzej na temat charakteru współpracy P. K. ze Skarżącym. Tymczasem Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie zupełnie zbagatelizował te okoliczności, zasadniczo nawet ich nie przywołując z kontrolowanej decyzji, a tym bardziej nie poddając ich analizie. Ocenę tzw. dobrej wiary Skarżącego w sprawie przeprowadzono w sposób odtwórczy względem jedynie części decyzji, wymieniając w punktach ogólne cech obrotu w ramach całego łańcucha, nie przeprowadzając pogłębionej analizy faktycznej działalności Skarżącego w analizowanych na kanwie sprawy transakcjach. Nie odnotowano w szczególności: - jaką weryfikację kontrahentów prowadził i czy i dlaczego okazała się ona niewystarczająca, - czy i w jakim zakresie i na jakiej podstawie Skarżący delegował udział w spornych transakcjach i jaki ma to wpływ na wynik sprawy, - czy i jaki wpływ na ocenę dobrej wiary Skarżącego miała okoliczność faktycznego transportowania przez niego towaru a także – w przeciwieństwie do pozostałych uczestników łańcucha transakcji – znaczny wkład finansowy w kwestionowaną działalność, - wreszcie czy pomimo prowadzonej współpracy z P. K. interesował się rzeczywistym charakterem transakcji i rzeczywiście w nich uczestniczył. Bez przywołania ustaleń dowodowych na powyższe i brak ich ocen niemożliwe jest dokonywania ustaleń w zakresie tzw. strony podmiotowej Skarżącego w spornych transakcjach. Ocena ta, wbrew treści przedstawionego uzasadnienia orzeczenia winna być zindywidualizowana do konkretnego Podatnika, a nie czyniona wyłącznie na podstawie widocznego po latach obszernych postępowań podatkowych schematu oszustwa. Na marginesie WSA nie odniósł się do zmiany podstawy prawnej decyzji podatkowych na etapie postępowania odwoławczego z art. 88 ust. 3a pkt 4 z lit. c u.p.t.u. na art. 88 ust. 3a pkt 4 z lit. a u.p.t.u. 3.4. Powyższe braki wywodu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku przesądzały o konieczności wydania orzeczenia kasatoryjnego, bowiem uniemożliwiają one instancyjną kontrolę orzeczenia. Sąd ten prowadził swoje rozważania z pominięciem okoliczności, które stanowią zupełnie centralny punkt sprawy. Przedwczesne zatem okazało się odnoszenie do zarzutów prawa materialnego (wbrew systematyce skargi kasacyjnej – tych faktycznie o charakterze materialno-prawnym), opartych o ustawę o podatku o towarów i usług, jak i zarzutów przepisów postępowania dotyczących postępowania dowodowego. 3.5. Na obecnym etapie można jednak odnieść się już do części pozostałych zarzutów. I tak zarzuty oparte o art. 166 o.p. i nieobowiązujący już art. 166a o.p. nie mogły zasługiwać na uwzględnienie, gdyż z jednej strony połączenie postępowań podatkowych ma charakter fakultatywny, a nie obligatoryjny, z drugiej zaś w skardze kasacyjnej brak jest jakiejkolwiek argumentacji w zakresie wpływu takiego "naruszenia" na wynik postępowania w sprawie, zwłaszcza gdy obie decyzje podatkowe pozostają w duże mierze tożsame. Zarzut oparty o art. 193 o.p. nie został szerzej uzasadniony w skardze kasacyjnej i jako taki wymyka się kontroli kasacyjnej na zasadzie art. 183 p.p.s.a. Z kolei w zakresie zarzutu opartego o art. 234a o.p., choć już prima facie dyskusyjne jest zastosowanie tego przepisu w sprawie, również in on okazał się niezasadny. W pierwszej kolejności w skardze kasacyjnej brak jest szerszego uzasadnienia tego zarzutu, zwłaszcza w zakresie jego wpływu na wynik sprawy. Nie sprecyzowano jakimi dokumentami miał nie dysponować organ odwoławczy. Tymczasem analiza dokumentów w zakresie zwrotu dokumentów wskazuje, że była to w istocie dokumentacja księgowa zabezpieczona od Skarżącego na etapie postępowania kontrolnego, która we wskazanej dacie została mu zwrócona. Powszechnie wiadome jest, że nie cała dokumentacja księgowa Podatnika jest relewantna dla rozstrzygnięcia danej sprawy podatkowej, albowiem w zakresie istotnym włączana jest ona do akt postępowania w postaci kopii. Zwrot dokumentów stanowiących własność Skarżącego, niewłączonych w oryginałach do akt sprawy podatkowej (a przynajmniej brak jest argumentacji w tym zakresie), nie ma w realiach niniejszej sprawy wpływu na jej wynik. 3.6. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przeanalizuje dokładnie kwestię dochowania przez podatnika tzw. dobrej wiary, uwzględniają okoliczności opisane szerzej w pkt. 3.7 niniejszego uzasadnienia. WSA prawidłowo zreferuje ustalenia organów w tym zakresie, oceni czy są kompletne i uwzględniając szczególne cechy udziału Podatnika w oszustwie w charakterze bufora, w szczególności w zakresie charakteru współpracy z P. K., partycypacji finansowej w przedsięwzięciu, faktycznie podejmowanych czynności w toku transakcji i zakresu weryfikacji kontrahentów dokona kompleksowej oceny zachowania przez Skarżącego należytej staranności w zakwestionowanych transakcjach. 3.7. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. 3.8. O kosztach postępowania orzeczona na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Maja Chodacka Małgorzata Niezgódka-Medek Marek Kołaczek sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA