I FSK 111/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 17 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 198/20 w sprawie ze skargi E. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. M. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 września 2020 r. o sygnaturze akt I SA/Gl 198/20, w sprawie ze skargi E. M., powoływanej dalej jako "skarżąca", w którym sąd ten uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (wyrok ten oraz orzeczenia powołane w uzasadnieniu dostępne są w internetowej bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ, reprezentowany przez radcę prawnego, skierował skargę kasacyjną przeciwko całości ww. orzeczenia. W oparciu o podstawę określoną w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego polegającą na uznaniu przez sąd pierwszej instancji, że planowane przez skarżącą działania ukierunkowane na sprzedaż odziedziczonych nieruchomości nie noszą znamion działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., podczas gdy skarżąca, podejmując działania zmierzające do sprzedaży odziedziczonych nieruchomości w sposób opisany we wniosku podejmuje czynności mające cechy działalności gospodarczej regulowanej art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. W skardze kasacyjnej, z powołaniem na podstawę określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., organ zarzucił również sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 i 151 P.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego, w sytuacji, gdy do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi. Mając na względzie powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, złożyła odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W skarżonym wyroku sąd pierwszej instancji ocenił jako niezgodne z prawem stanowisko organu w wydanej na rzecz skarżącej interpretacji indywidualnej, że w stanie faktycznym przedstawionym przez nią we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, skarżącej będzie przysługiwał status podatnika podatku od towaru i usług w związku ze sprzedażą odziedziczonych przez nią nieruchomości. Organ w skardze kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędną jego wykładnię i nienależyte zastosowanie. Lektura uzasadnienia skargi kasacyjnej skłania jednak do wniosku, że organ w istocie kwestionuje jedynie sposób zastosowania przez sąd pierwszej instancji przedmiotowych przepisów, gdyż przedstawiona przez tenże organ wykładnia, w zasadzie nie odbiega od tej, zaprezentowanej przez sąd pierwszej instancji w skarżonym wyroku. Zarówno organ w skardze kasacyjnej jak i sąd pierwszej instancji powołali się na stanowisko wyrażone przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 zgodnie z którym, dla uznania podejmowanych przez dany podmiot czynności związanych ze sprzedażą nieruchomości z prywatnego majątku za działalność gospodarczą, istotne znaczenie ma podejmowanie przez ten podmiot aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami z zaangażowaniem środków podobnych do producentów, handlowców i usługodawców. Trudno również doszukać się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej choćby próby wykazania, na czym dokładnie miałaby polegać błędna wykładnia przepisów prawa przez sąd pierwszej instancji. Z uwagi na powyższe poza kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostaje ocena prawidłowości dokonanej przez sąd pierwszej instancji wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W ocenie organu za uznaniem skarżącej za profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą przemawia fakt, że zawarła umowę najmu z zarządcą zajmującym się nieruchomościami w kamienicy, na mocy której sprawuje on bieżący nadzór nad nieruchomością, współpracuje ze Wspólnotą Mieszkaniową, ponosi koszty bieżącego utrzymania lokali, dokonuje drobnych napraw i konserwacji lokali, szuka potencjalnych najemców lokali. Dodatkowo podejmowane przez pełnomocnika czynności (najem lokali, utrzymanie nieruchomości na należytym poziomie, chęć wyodrębnienia lokali w celu ułatwienia ich sprzedaży) świadczą o zorganizowanym charakterze sprzedaży i powodują, że planowana sprzedaż nieruchomości przybiera formę zawodową (profesjonalną) w zakresie obrotu nieruchomościami. Wobec tego skarżąca za pośrednictwem pełnomocnika realizuje aktywność porównywalną do podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju czynnościami. Innych argumentów organ nie powołał. Naczelny Sąd Administracyjny podziela jednak twierdzenie sądu pierwszej instancji, że nie jest okolicznością nadzwyczajną wynajęcie przez skarżącą firmy zarządzającej nieruchomościami w Polsce, zwłaszcza gdy są to nieruchomości odziedziczone a skarżąca na stałe, od 43 lat, przebywa w Stanach Zjednoczonych i nie ma zamiaru powrotu do kraju. Nie sposób również dopatrzeć się we wskazanych przez organ w skardze kasacyjnej czynnościach, podejmowanych przez zarządcę, działań ukierunkowanych na zwiększenie wartości nieruchomości czy aktywne przygotowanie do ich sprzedaży. Przeprowadzanie przez ten podmiot bieżących remontów oraz poszukiwanie najemców służy utrzymaniu majątku na podstawowym poziomie. Wyodrębnienie lokali przed lub w momencie sprzedaży również należy poczytywać jako zwykłą czynność związaną z przygotowaniem ich do sprzedaży. Dodatkowo jak zasadnie wskazał również sąd pierwszej instancji sam fakt przedsięwzięcia tych samych czynności (sprzedaży i najmu) w dłuższej perspektywie czasowej nie może przesądzać o zaistnieniu działalności o charakterze gospodarczym. W tym zakresie konieczne jest dokonanie analizy zamiaru, którym kierowała się skarżącą, podczas zarządu majątkiem prywatnym. Skarżąca dokonywała wprawdzie czynności powtarzalnych, jednak nie cechujących się ciągłością. Od chwili przeniesienia w drodze dziedziczenia do jej majątku nieruchomości miała zamiar wyzbycia się ich z uwagi na brak zainteresowania ich bieżącym utrzymywaniem. Zasadnie sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że zyski, które osiągnie skarżąca ze sprzedaży nieruchomości, będą miały charakter jednorazowy i związany bezpośrednio z dziedziczeniem. Wskazał również, że skarżąca nie dokonywała profesjonalnego obrotu nieruchomościami, nie zwiększała wartości nieruchomości oraz nie planowała rozpoczęcia działalności związanej z obrotem nieruchomościami. W całokształcie okoliczności sprawy nie powinno budzić wątpliwości, że podejmowanych przez skarżącą czynności, osobiście lub przez pełnomocnika, nie można uznać za aktywność porównywalną do aktywności podmiotów profesjonalnie zajmujących się obrotem nieruchomościami. A tylko wtedy, jak wskazał zarówno sąd pierwszej instancji jak i organ w skardze kasacyjnej, może być mowa o tym, że dany podmiot prawa działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.t.u. Wobec powyższego organowi nie udało się podważyć oceny sądu pierwszej instancji, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji skarżąca nie będzie prowadzić działalności gospodarczej i nie przysługuje jej w związku z tym przymiot podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.t.u. Oznacza to również, że sąd pierwszej instancji nie mógł dokonać naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego, w sytuacji gdy do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuprawnione było uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi. Mając na względzie powyższe, w braku usprawiedliwionych podstaw, w oparciu o art. 184 P.p.s.a., skarga kasacyjna została oddalona. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzoną od organu na rzecz skarżącej kwotę 240 złotych składa się wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej, będącego radcą prawnym, ustalone w oparciu o §14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z §14 ust. 1 pkt 1 c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.). Maja Chodacka Małgorzata Niezgódka-Medek Marek Kołaczek