I FSK 172/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Adam Nita (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 17 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka masy upadłości N. Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 30 września 2020 r. sygn. akt I SA/Op 165/20 w sprawie ze skargi Syndyka masy upadłości N. Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 9 marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia w podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za czerwiec 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka masy upadłości N. Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 1.350 (słownie: jeden tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 30 września 2020 r., sygn. akt I SA/Op 165/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę Syndyka masy upadłości N. Sp. z o.o. w upadłości w T. (dalej określanego jako Syndyk, Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 9 marca 2020 r., nr 1601-IOV1.4103.64.2019 w przedmiocie ustalenia w podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za czerwiec 2018 r. Stan faktyczny sprawy został szczegółowo przedstawiony w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny przedstawia go wyłącznie w niezbędnym zakresie – tak, aby możliwe było zrozumienie realiów, w których zapadło rozstrzygnięcie prawomocne. Problemem, jaki zaistniał w sprawie była legalność ustalenia N. Sp. z o.o. (dalej określanej jako Spółka lub Podatnik) dodatkowego zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu stawki 30%. Nastąpiło to po skutecznej korekcie deklaracji podatkowej w podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r., której nie towarzyszyło jednak uiszczenie uszczuplonej należności publicznoprawnej (zawyżonego podatku naliczonego). W trakcie kontroli podatkowej zakończonej doręczeniem Spółce protokołu kontroli (miało to miejsce 22 marca 2019 r.) zakwestionowano prawidłowość jej rozliczenia podatkowego. Stało się tak z dwóch powodów: a) przez wzgląd na nieprawidłowe uwzględnienie jako podatku naliczonego kwot wykazanych w trybie odwrotnego obciążenia podatkowego przez dwóch kontrahentów Podatnika; b) z uwagi na niedokonanie przez Spółkę korekty podatku naliczonego w związku z nieuregulowaniem należności w terminie 150 dni od upływu terminów płatności (art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Stosując się do ustaleń organu podatkowego, 25 marca 2019 r. Podatnik złożył skuteczną korektę deklaracji VAT-7 za czerwiec 2018 r., uwzględniającą ustalenia kontroli. Nie doszło natomiast do uiszczenia uszczuplonych kwot. Spółka pozostała w tym zakresie bierna, pomimo upomnienia z 15 kwietnia 2019 r., otrzymanego przez nią 18 kwietnia 2019 r. W tej sytuacji postanowieniem z 17 lipca 2019 r. Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu (zwany dalej Organem I instancji lub NUS) ustalił Podatnikowi dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Czyniąc to odniósł on do podstawy opodatkowania 30% stawkę podatkową. Orzekając w następstwie wniesionego odwołania, Organ II instancji wydał decyzję reformatoryjną. Uchylił on bowiem w całości decyzję NUS i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w niższej kwocie (5 321,00 zł zamiast 17.745,00 zł). Stało się tak, ponieważ w przekonaniu Organu odwoławczego brak było podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego przez Organ I instancji w wysokości 41.413,00 zł z tytułu nabyć towarów w procedurze odwrotnego obciążenia podatkowego. Zdaniem Organu odwoławczego zasadne było natomiast ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w związku z zawyżeniem podatku naliczonego, dotyczącego "złych długów". Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zastosował 30% stawkę podatkową. Stało się tak, ponieważ pomimo złożonej korekty deklaracji podatkowej Spółka nie dokonała wpłaty. Z tego względu nie spełniono przesłanki stosowania łagodniejszej sankcji – w oparciu o stawkę 20%. Na tym tle ujawniło się zagadnienie sporne w relacjach pomiędzy stronami postępowania sadowoadministracyjnego. Syndyk stanął bowiem na stanowisku, że do 1 września 2019 r. (data wejścia w życie nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług) ustawodawca nie wskazywał, do kiedy powinna nastąpić wpłata zobowiązania podatkowego po dokonanej korekcie deklaracji podatkowej (dopiero z mocą od 1 września 2019 r. art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług został uzupełniony o wskazanie, że wpłata zobowiązania podatkowego lub zwrot nienależnie przekazanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powinny być dokonane najpóźniej w dniu złożenia korekty deklaracji). W związku z tym w przekonaniu wskazanego podmiotu, stosownie do art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, przed wszczęciem postępowania w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego organ powinien wezwać Spółkę do zapłaty zaległości podatkowej oraz wpłaty nienależnie otrzymanego zwrotu, wskazując jednocześnie termin dokonania tych czynności. Dopiero po bezskutecznym upływie tej daty był on zaś władny wszcząć postępowanie w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił racji Strony i oddalił jej skargę. Czyniąc to wskazał on, że ustawodawca uzależnił stosowanie 20% stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego nie tylko od skutecznej korekty deklaracji podatkowej, ale i od wpłaty kwoty zobowiązania podatkowego lub zwrotu nienależnej kwoty zwrotu. Z kolei co do terminu zapłaty, Sąd I instancji zgodził się z Organem odwoławczym, że termin uiszczenia podatku od towarów i usług wprost wynika z art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. oraz art. 33 i art. 33b. Z tego Wojewódzki Sąd Administracyjny wywiódł, że co do zasady, termin zapłaty kwoty zobowiązania wykazanej w złożonej korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2018 r. należy odnosić do terminu ustawowego, tj. do 25 lipca 2018 r. Tym samym kwota podatku niezapłacona w tej dacie stała się zaległością podatkową, od której zgodnie z art. 51 § 1 oraz art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej naliczane są odsetki za zwłokę. Jednocześnie Sąd I instancji wskazał, że żadnego przepisu prawa nie wynika zobowiązanie organu podatkowego do tego, aby w takim stanie faktycznym, jak zaistniały w przedmiotowej sprawie wyznaczał podatnikowi termin płatności inny od tego, który ukształtowano w powołanym już art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wreszcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny powołał się na okoliczność, że do dnia wydania decyzji przez Organ I instancji Strona nie uregulowała zobowiązania podatkowego wynikającego z korekty deklaracji VAT-7, złożonej po kontroli. Stało się tak pomimo upomnienia otrzymanego przez nią 18 kwietnia 2019 r. W dokumencie tym wezwano do uregulowania należności w podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. wraz z należnymi odsetkami. W przekonaniu Sądu I instancji nie zostały zatem spełnione wszelkie warunki wskazane w art.112b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przesłanki te powinny zaś być urzeczywistnione łącznie, tj. oprócz korekty deklaracji uwzględniającej stwierdzone nieprawidłowości musi nastąpić wpłata kwoty zobowiązania podatkowego lub zwrot nienależnej kwoty zwrotu. Złożenie tylko korekty deklaracji, bez dokonania wpłaty nie pozwala więc na zastosowanie stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 112b ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W skardze kasacyjnej wniesiono o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, 2) orzeczenie o kosztach postępowania zgodnie z dyspozycją art. 203 oraz art. 205 § 1, 2 i § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, 3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Ponadto, powołując się na art. 207 § 1 i 2 w zw. z art. 204 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Syndyk wniósł o odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości na wypadek, gdyby jego skarga kasacyjna została oddalona. Formułując ten wniosek podkreślono, że Spółka nie posiada wystarczających zasobów majątkowych na pokrycie wszystkich swoich zobowiązań, co zresztą stanowiło podstawę do ogłoszenia jej upadłości. Jak podkreślił Syndyk, zasądzenie kwoty kosztów na rzecz organu podatkowego pogorszy tylko już i tak trudną sytuację majątkową Spółki. Skarżący korzysta zaś z przysługującego mu prawa do wniesienia skargi kasacyjnej wyłącznie z tego powodu, że w jego ocenie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie odpowiada prawu. Jednocześnie nieprawomocnemu wyrokowi Sądu I instancji zarzucono: A) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 §1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1, a w konsekwencji art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.). Zdaniem Skarżącego polegało ono na uznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonej decyzji za odpowiadającą prawu i oddaleniu skargi, zamiast jej uchylenia. W ocenie Syndyka zaskarżone przez niego orzeczenie ostateczne jest błędne. Sąd I instancji nie dostrzegł zaś, że Podatnik nie dopuścił się nadużycia prawa, ani nie uczestniczył w jakiejkolwiek działalności oszukańczej w zakresie podatku od towarów i usług; 2) art. 145 § 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1-2 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 – dalej określanej jako O.p.). w zw. z art. 151 P.p.s.a. W tym kontekście podniesiono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, chociaż doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania. W przekonaniu Skarżącego przejawiło się to w szczególności nieustaleniem motywów braku spełnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, wynikającego z korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec 2018 r. Jak podniósł Syndyk, Sąd I instancji, podobnie jak Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie dostrzegli, iż brak płatności kwoty wykazanej w deklaracji VAT-7 - korekta za czerwiec 2018 r. nie był następstwem działań oszukańczych oraz nie miał na celu nadużycia prawa. Wynikał on natomiast z utraty płynności finansowej przez Spółkę. Jak przy tym podkreślono, zobowiązanie podatkowe zostało ujęte na liście wierzytelności upadłego i uznane przez Syndyka; B) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art.145 §1 pkt 1) lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 112b, ust. 1 lit. a) i lit. b) oraz art. 112b ust 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz.2174 ze zm.- wg stanu prawnego na 30 czerwca 2018 roku, dalej określanej jako u.p.t.u.). Zdaniem Strony doszło do tego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. W tym kontekście raz jeszcze podkreślono, że Spółka korygując deklarację podatkową zmniejszyła kwoty podatku naliczonego. Do zapłaty uszczuplonej należności nie doszło natomiast z uwagi na brak środków. Skarżący podkreślił też, że nie miało miejsca nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. oraz nie wystąpiło oszustwo podatkowe. W przekonaniu Syndyka, w tej sytuacji nie można było ustalać dodatkowego zobowiązania podatkowego o charakterze sankcji podatkowej w wysokości 30% kwoty naliczonego podatku od towarów i usług tak, jakby korekta deklaracji w ogóle nie wystąpiła. Jego zdaniem, dokonanie tego narusza art. 2, art. 250 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE L, Nr 347, poz.1 ze zm. – dalej określanej jako Dyrektywa 112) oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 325 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 5 ust. 4 TFUE. W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o: 1) oddalenie skargi kasacyjnej, 2) zasądzenie od Skarżącego na swoją rzecz zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy i zestawiając go z podniesionymi zarzutami kasacyjnymi godzi się zauważyć, że przedmiotem sporu powstałego w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego było to, czy w stanie faktycznym i prawnym istniały podstawy do ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu 30 % stawki podatkowej. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że z woli ustawodawcy wyrażonej w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.t.u. stwierdzone przez organ podatkowy zawyżenie kwoty różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego uzasadnia nałożenie na podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego. Następuje to w konstytutywnej decyzji podatkowej, a wysokość wskazanej daniny, będącej jednocześnie sankcją podatkowa zależy od okoliczności wskazanych w art. 112b ust. 1 i ust. 2 oraz w art. 112c u.p.t.u. Z kolei w przypadkach wskazanych w art. 112b ust. 3 u.p.t.u., pomimo spełnienia podatkowego stanu faktycznego dodatkowego zobowiązania podatkowego nie dochodzi do ustalenia tej sankcji podatkowej. W swojej skardze do Sądu I instancji Syndyk bardzo dużo miejsca poświęcił wyartykułowaniu, że nie było dopuszczalne nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na Spółkę, ponieważ w ówcześnie obowiązującym stanie prawnym ustawodawca nie wskazywał na termin zapłaty podatku po złożonej korekcie deklaracji podatkowej. Jak już wcześniej wspomniano, w tej sytuacji Skarżący oczekiwał wyznaczenia tego punktu czasu przez organ podatkowy, który miałby dokonać tej czynności w wezwaniu do zapłaty. To zapatrywanie słusznie nie zyskało uznania Sądu I instancji, który trafnie podniósł, że termin zapłaty podatku został określony w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Warto też zauważyć, że po złożeniu przez Spółkę korekty deklaracji podatkowej organ podatkowy wyzwał ją do zapłaty, a dopiero po niemal 3 miesiącach ustalił jej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w oparciu o stawkę 30 %. Dodatkowo należy wyartykułować, że wbrew oczekiwaniu Syndyka, daty spełnienia powinności publicznoprawnej organ podatkowy nie może kształtować w swoim piśmie skierowanym do podatnika. To bowiem jest domeną prawodawcy (termin płatności jest jednym z elementów podatkowego stanu faktycznego, kształtującego treść powinności podatkowej). Skarżący w swojej argumentacji zarówno skierowanej do Sądu I instancji, jak i zawartej w skardze kasacyjnej dużo miejsca poświęcił nieproporcjonalności nałożonej na niego sankcji, podnosząc że to sytuacja finansowa Spółki (która ostatecznie doprowadziła do jej upadłości) spowodowała brak zapłaty (zwrotu niesłusznie odliczonej kwoty naliczonego podatku od towarów i usług). W przekonaniu Syndyka, okoliczność ta, oceniana przez pryzmat zasady proporcjonalności, powinna skutkować odstąpieniem od ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego. Skoro zaś to nie nastąpiło, a Sąd I instancji zaakceptował takie rozstrzygnięcie Organu odwoławczego, w ocenie Strony jej skarga kasacyjne jest zasadna. Odnosząc się do tej kwestii godzi się zwrócić uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021 r., sygn. C-935/19. W judykacie tym wskazano, że art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności. W judykacie tym zwrócono ponadto uwagę na niemożność indywidualizowania sankcji w oparciu o przepisy prawa krajowego (por. teza 34 i 35 uzasadnienia), a także na cel jej wprowadzenia. Otóż w myśl art. 273 dyrektywy 112, państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym W szczególności, w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo) - por. teza 25 uzasadnienia wyroku w sprawie C-935/19. Jednocześnie podkreślono, że wykonując swoją kompetencję w zakresie wynikającym z art. 273 dyrektywy 112 państwa członkowskie są zobowiązane szanować prawo Unii i jego ogólne zasady, w tym zasadę proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo). To zaś oznacza, że sankcje kształtowane w oparciu o wskazany przepis dyrektywy 112 nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60) – por. teza 26 i 27 uzasadnienia wyroku TSUE, wydanego w sprawie C-935/19. Należy wskazać, że z woli ustawodawcy wyrażonej w art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. W ten sposób prawo unijne wraz z całym dorobkiem orzeczniczym Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej staje się elementem polskiego porządku prawnego. W konsekwencji, z uwzględnieniem tez wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r., wydanego w sprawie C-935/19 należy odczytywać regulację prawną, wynikającą z art. 112b ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w realiach przedmiotowej sprawy nie sposób uzasadnić zasadą proporcjonalności odstąpienia od stosowania wskazanych przepisów prawa krajowego. Nie ulega wątpliwości, że Rzeczpospolita Polska jako państwo unijne jest władna stosować normatywne mechanizmy służące nie tylko zapobieganiu oszustwom podatkowym, ale i zapewnieniu prawidłowego poboru podatku od wartości dodanej. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powoływanym już wyroku, wydanym w sprawie C-935/19 za sprzeczne z art. 273 dyrektywy 112 uznał zaś takie ukształtowanie sankcyjnego przepisu prawa krajowego, zgodnie z którym nie różnicuje się przypadku, gdy uszczuplenie należności publicznoprawnej było efektem błędu od sytuacji, w której wynikało ono z oszustwa. Strona w swojej argumentacji dużo miejsca poświęciła temu, że brak uiszczenia należności publicznoprawnej określonej w deklaracji podatkowej nie był efektem jej oszukańczego działania, czy nadużycia prawa, ale konsekwencją trudności płatniczych Spółki. W świetle wskazanego wyroku TSUE trudno jednak dokonane ustalenie zobowiązania podatkowego traktować jako zachowanie sprzeczne z prawem unijnym. Warto bowiem wskazać, że nie może być mowy o działaniu Strony pod wpływem błędu, usprawiedliwiającego odstąpienie od stosowania bezwzględnie obowiązującego przepisu prawa krajowego. Formułując tę uwagę godzi się zauważyć, że z woli ustawodawcy wyrażonej w art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. W ten sposób ustawodawca ukształtował prawne domniemanie prawidłowości deklaracji podatkowej. Skoro zaś wykazana w deklaracji podatkowej (w jej korekcie) kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest niższa od pierwotnie wykazanej i sama Spółka to wykazała z wszelkimi tego konsekwencjami, była ona obowiązana wyrównać to uszczuplenie dla finansów publicznych zwracając nienależnie odliczoną wartość naliczonego podatku od towarów i usług. Konsekwencją bierności w tym zakresie stało się zaś ustalenie jej dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o 30 % stawkę podatkową. Od powinności tej nie może uwalniać Syndyka artykułowany przez niego swoisty "brak złej woli" – chęci uszczuplenia należności publicznoprawnej. Należy bowiem zauważyć, że po złożeniu przez Spółkę korekty deklaracji podatkowej (miało to miejsce 25 marca 2019 r.), której nie towarzyszyła zapłata, organ podatkowy wezwał ją do uiszczenia należności. Pismo to otrzymała ona 18 kwietnia 2019 r. Dopiero po niemal 3 miesiącach (bo 17 lipca 2019 r.) NUS ustalił zaś Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Oznacza to, że po otrzymaniu upomnienia wspomniany podmiot, pozostając już w zwłoce miał jeszcze niemal 3 miesiące na uiszczenie należności publicznoprawnej i świadomie nie dokonał wpłaty. Gdyby to uczynił, sankcyjny podatek zostałby ustalony przy zastosowaniu niższej, 20 % stawki podatkowej. Bierność Spółki spowodowała natomiast, że zapewniając prawidłowy pobór podatku (por. art. 273 dyrektywy 112), w oparciu o art. 112b ust. 1 u.p.t.u. Organ I instancji był zobowiązany ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe stosując stawkę 30 %. W tej sytuacji nie znalazł potwierdzenia żaden z zarzutów podniesionych w piśmie skutkującym przeniesienie sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, a skarga kasacyjna Syndyka została oddalona jako niemająca usprawiedliwionych podstaw. Doszło do tego na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1935). W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku Syndyka o odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Stało się tak, ponieważ w realiach przedmiotowej sprawy nie sposób mówić o zaistnieniu szczególnie uzasadnionego przypadku, uzasadniającego takie rozstrzygnięcie (por. art. 207 § 2 P.p.s.a.). Adam Nita Artur Mudrecki Marek Olejnik