I SA/Wr 80/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant: starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 lipca 2020 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r. oddala skargę w całości. 1. Postępowanie przed organem podatkowym. 1.1. Przedmiotem skargi A sp. z o.o. (dalej: Spółka, Strona, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...] r. nr [...] uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za III kwartał 2016 r. i określająca kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 6.652 zł. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że powołaną na wstępie decyzją organ podatkowy pierwszej instancji określił Spółce kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) w wysokości 0 zł. Z akt sprawy wynika, że Spółka w dniu 17 października 2016 r. złożyła deklarację VAT-7 za III kwartał 2016 r. w której zadeklarowała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 435.652 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Następnie ustalono, że w dniu 2 sierpnia 2016 r. podatnik wystawił fakturę korygującą nr [...] na kwotę netto (-) 1.950.000 zł oraz VAT (-) 429.000 zł. Przedmiotowa faktura korygująca została wystawiona do faktury nr [...] z dnia 11 września 2009 r. Z zebranego w trakcie postępowania podatkowego materiału dowodowego wynika, że w badanym okresie podatnik dokonał korekty sprzedaży oprogramowania komputerowego "Narzędzia programistyczne [...] komponenty: Administracja, Zarządzanie uprawnieniami, Tabela Grid, Tryb design, Menu ulubione, Kreatory, Selekcje własne, przenoszenie kontekstu (zg. Z umową z p. zmianami)". Na skutek wystawienia faktury korygującej w dniu 2 sierpnia 2016 r. uprzednio zadeklarowana sprzedaż wyniosła 0 zł. Z dokumentów okazanych przez podatnika wynika, iż dostawę przedmiotowego oprogramowania udokumentowano fakturą nr [...] r. z dnia 1 września 2009 r. wystawioną dla spółki B S.A. (obecnie C sp. z o.o.), która to faktura nie została przez tego nabywcę opłacona. Podatnik rozliczył podatek należny wynikający z tej faktury w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2009 r. Wystawienie natomiast ww. faktury korygującej z dnia 2 sierpnia 2016 r. było zaś skutkiem wydania w dniu 7 kwietnia 2015 r. przez Sąd Apelacyjny we W. wyroku oddalającego powództwo Spółki wobec C sp. z o.o. o zapłatę za ww. fakturę z dnia 11 września 2009 r. na dostawę oprogramowania. Organ podatkowy pierwszej instancji odwołał się do treści art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) i wskazał, że w odniesieniu do ww. transakcji sprzedaży oprogramowania z dnia 11 września 2009 r. termin płatności podatku upływał w 2009 r., zobowiązanie to uległo przedawnieniu z końcem 2014 r. Tym samym brak było podstaw do korekty tego zobowiązania i ujęcia faktury korygującej wystawionej w dniu 2 sierpnia 2016 r. w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2016 r. Podkreślono też, że wprawdzie przepisy ustawy o VAT, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie regulują terminów do wystawienia faktur korygujących nie oznacza to, że podatnicy mają nieograniczony czas na korektę zobowiązania podatkowego, do którego faktura korygująca się odnosi. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w których organy podatkowe nie miałyby możliwości weryfikacji dokumentów związanych z dokonaną przez podatnika korektą faktury oraz zasadności dokonania tej korekty. Takie twierdzenie można wywieść z treści art. 112 ustawy o VAT oraz § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania praz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798; dalej: rozporządzenie MF) dotyczące czasu przechowywania ewidencji prowadzonych dla celów VAT oraz wszystkich dokumentów związanych z tym rozliczeniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 1.3. Na skutek wniesionego odwołania, ww. decyzją organ odwoławczy dokonał wskazywanego rozstrzygnięcia i podtrzymał stanowisko w przedmiocie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odwołał się także do treści art. 106j ustawy o VAT i podkreślił, że faktura korygująca wystawiona po przedawnieniu zobowiązania podatkowego nie wywołuje skutków prawnych w VAT. Wskazano też, że ustawodawca przewidział możliwość skorygowania podatku należnego w przypadku nieściągalnych wierzytelności wprowadzając instytucję tzw. ulgi na złe długi, która została uregulowana w art. 89a i art. 89b ustawy o VAT. Spółka w celu uniknięcia zapłaty podatku od niezapłaconej faktury przy spełnieniu ustawowych warunków miała możliwość skorzystania z ww. instytucji. Wskazano, że w odniesieniu do faktury wystawionej w dniu 11 września 2009 r., termin płatności upływał w dniu 11 października 2009 r. Data uprawdopodobnienia nieściągalności (termin płatności + 180 dni) przypadał na dzień 9 kwietnia 2010 r. Termin upłynięcia 2 lat z art. 89a ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT przypadał na dzień 31 grudnia 2011 r. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Strona zaskarżyła ww. decyzję organu odwoławczego i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 145a § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), ew. uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi odwoławczemu oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 70 § 1 O.p. oraz art. 29a i art. 112 ustawy o VAT i § 23 ust. 1 rozporządzenia MF, poprzez niezasadne ich zastosowanie, w ten sposób, iż przy wykładni tych przepisów pominięto przepis art. 4 ust 3 Traktatu o Unii Europejskiej oraz wypływającą z tego przepisu zasadę skuteczności /efektywności/, lojalnej współpracy, równoważności, niedyskryminacji lub jakąkolwiek inną zasadę przewidzianą w prawie Unii - albowiem podatnik w niniejszej sprawie z powodu norm krajowego ustawodawstwa podatkowego i praktyki ich stosowania był czasowo pozbawiony prawa ubiegania się o zwrot od państwa nienależnego VAT, zaś przeszkoda ta ustała już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a z chwilą, gdy podatnik uzyskał to uprawnienie i w najwcześniejszym możliwym terminie wystawił fakturę korygującą nr [...] z dnia 2 sierpnia 2016 r. na sprzedaż towaru: "Narzędzia programistyczne [...] komponenty: Administracja, Zarządzanie uprawnieniami. Tabela Grid, Tryb design. Menu ulubione, Kreatory, Selekcje własne. Przenoszenie kontekstu (zg. 2 umową z p. zmianami), a następnie złożył deklaracji VAT7 za III kwartał 2016r. W której zadeklarował kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym 435.652,00 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a organy podatkowe odmówiły stwierdziły, iż brak było podstaw do korekty tego zobowiązania i ujęcia faktury korygującej wystawionej w dniu 2 sierpnia 2016 r. w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2016 r. powołując się na upływ terminu przedawnienia podatkowego. - art. 112 ustawy o VAT oraz § 23 ust. 1 rozporządzenia MF w związku z art. 70 § 1 O.p. poprzez uznanie, że uprawnienie podatnika do wystawienia faktury korygującej nr [...] z dnia 2 sierpnia 2016 r. do faktury nr [...] z dnia 11 września 2009 r. ograniczone jest terminem, tj. że wystawienie faktur korygujących jest możliwe wyłącznie do chwili upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiąc, w rozliczeniu za który pierwotnie ujęto podatek należny wynikający z danej faktury ; - art. 124 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia wewnętrznie sprzecznego przez co nie jest możliwe ustalenie motywów, którymi kierowano się wydając rozstrzygnięcie; - art. 168 lit. a) w związku z art. 176 w związku z art. 178 lit. a) dyrektywy [2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast.; dalej: dyrektywa 112] oraz w związku z motywem 7 preambuły dyrektywy [112] i art. 1 ust. 2 dyrektywy [112] poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uniemożliwieniu Spółce prawa do korekty podatku należnego VAT za III kw. 2016 r., a tym samym naruszeniu zasady neutralności VAT w sytuacji, gdy ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Spółce przysługiwało prawo do korekty przedmiotowej faktury; - art, 2, art. 7 i art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w szczególności przez ich błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie, polegające na pozbawieniu Spółki należytej ochrony przysługującego jej prawa majątkowego, poprzez działanie organu podatkowego pierwszej i drugiej instancji wbrew zasadom demokratycznego państwa prawa i zasadzie sprawiedliwości społecznej, doprowadzając w konsekwencji do bezpodstawnego wzbogacenia Skarbu Państwa kosztem Spółki, powodując tym samym naruszenie norm o randze konstytucyjnej, podczas gdy właściwa wykładnia i zastosowanie powołanych ww. przepisów powinno być gwarantem ochrony praw Spółki, co w konsekwencji powinno prowadzić do przyznania prawa do korekty przedmiotowej faktury. 2.2. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga nie jest zasadna. 3.2. Na wstępie warto jest wskazać, że rolą profesjonalnego pełnomocnika nie jest stawianie zarzutów w formie nieprecyzyjnej a sprowadzającej się do odwoływania się do wszystkich możliwych zasad prawa unijnego [cyt. "jakakolwiek inna zasada przewidziana w prawie Unii"] bez wykazania o jaką zasadę konkretnie chodzi w okolicznościach przedmiotowej sprawy. Oczywistym jest to, że stosownie do treści art. 134 § 2 ppsa Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną [...]. Nie oznacza to jednak, że Sąd zobowiązany jest niejako za profesjonalnego pełnomocnika doszukiwać się argumentów przemawiających za stanowiskiem Strony skarżącej. Sąd nie ma wyręczać profesjonalnego pełnomocnika w jego obowiązkach jakim jest reprezentowanie podatnika w zakresie sądowej kontroli decyzji w sposób rzetelny z zachowaniem należytej staranności. Należy bowiem przypomnieć, że możliwość Strony reprezentowania jej przez profesjonalnego pełnomocnika stanowi element jej prawa do obrony i jest elementem rzetelnego procesu sądowego. 3.3. Przechodząc do istoty sprawy warto jest zauważyć, że okoliczności faktyczne zaistniałe w sprawie mają charakter niesporny. Skarżąca wystawiła fakturę w dniu 11 września 2009 r. nr [...] na rzecz dla spółki B S.A. (obecnie C sp. z o.o.), która to faktura nie została przez tego nabywcę opłacona. Nabywca też nie dokonał odliczenia VAT z ww. faktury. Z kolei Skarżąca rozliczyła podatek należny wynikający z tej faktury w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2009 r. Następnie w dniu 2 sierpnia 2016 r. wystawiono fakturę korygującą nr [...] do faktury z dnia 11 września 2009 r. korygującą podatek należny. Wystawienie ww. faktury korygującej z dnia 2 sierpnia 2016 r. było skutkiem wydania w dniu 7 kwietnia 2015 r. przez Sąd Apelacyjny we W. wyroku oddalającego powództwo Spółki wobec C sp. z o.o. o zapłatę za ww. fakturę z dnia 11 września 2009 r. na dostawę oprogramowania. Organy podatkowe powołały się na argument upływu terminu przedawnienia oraz na brak skorzystania przez Skarżącą z procedury tzw. ulgi na złe długi. Strona wskazuje, że upływ terminu przedawnienia nie powinien stać na przeszkodzie możliwości skorygowania podatku należnego albowiem Strona nie miała możliwości wcześniejszej korekty podatku należnego. Swoje uprawnienie do korekty wywodzi z zasad prawa unijnego oraz zasad wywodzonych z Konstytucji RP. W sporze należy przyznać rację organom podatkowym z następujących powodów. 3.4. Należy podkreślić, że jednostka powołująca się na uprawnienia wynikające z prawa Unii nie może być bierna w swych działaniach. Trybunał wskazywał wielokrotnie na należytą staranność jednostki i jej aktywność w dochodzeniu przez nią swych praw. Ten sposób myślenia wynika z tzw. filozofii Van Gend en Loos (wyrok TSUE z dnia 5 lutego 1963 r., Van Gend en Loos, 26/62, EU:C:1963:1), z której wynika konkluzja, że najważniejszym elementem prawa unijnego jest upoważniony, przezorny i czujny podmiot, który chce walczyć o swój status. Podmiot, który polega na własnej aktywności i zdolności oceny, a nie jest uzależniony od dobrej woli podmiotów trzecich, które mogą a wcale nie muszą, działać w jej imieniu. Innymi słowy to jednostka jako podmiot uprawniony na etapie egzekucji jej praw podmiotowych uzależniona jest wyłącznie od własnych aktów staranności. (por. T.T. Koncewicz, Aksjologia unijnego kodeksu proceduralnego, C.H. Beck, s. 33 i nast.). 3.5. Trybunał Sprawiedliwości nie ma zasadniczych zastrzeżeń, co do tego, że państwa członkowskie mogą wprowadzać terminy przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT, albowiem przepisy w tym zakresie nie są zharmonizowane na gruncie prawa unijnego. Państwa członkowskie są jednak zobowiązane do wykonywania tej kompetencji z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad. Właśnie te terminy mają ogólnie na celu zapewnienie pewności prawa, która chroni jednocześnie podatnika i zainteresowany organ administracji (zob. wyroki TSUE z dnia: 15 lipca 1970 r. ACF Chemiefarma, 41/69, , EU:C:1970:71 pkt 19; 24 czerwca 2004 r., Herbert Handlbauer GmbH, C-278/02, EU:C:2004:388, pkt 40; 28 października 2010 r. SGS Belgium i in., C‑367/09, EU:C:2010:648, pkt 68; opinia rzecznik generalnej J. Kokott z dnia 30 kwietnia 2015 r., do sprawy C‑105/14, Ivo Taricco i in., EU:C:2015:293, pkt 87 czy z dnia 14 października 2004 r. w sprawach połączonych Berlusconi i in., C‑387/02, C‑391/02 i C‑403/02, EU:C:2004:624, pkt 107). Zasada pewności prawa obowiązuje wszystkie organy krajowe odpowiedzialne za stosowanie prawa Unii (zob. wyrok TSUE z dnia 17 lipca 2008 r. ASM Brescia, C-347/06, EU:C:2008:416, pkt 65 i przytoczone tam orzecznictwo). Chodzi o to, aby sytuacja podatnika w zakresie praw i obowiązków podatkowych nie była w nieskończoność narażona na kwestionowanie (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 6 lutego 2014 r., Fatorie, C-424/12, EU:C:2014:50, pkt 46; 9 lipca 2015 r., Cabinet Medical Veterinar Dr. Tomoiagă Andrei, C-144/14, EU:C:2015:452, pkt 39). Konkretne zgodne z prawem Unii stosowanie zasad dotyczących okresu i biegu terminów przedawnienia musi wynikać z prawa krajowego. Przy czym autonomia proceduralna państw członkowskich napotyka na dwa ograniczenia: zasady równoważności i skuteczności (wyrok TSUE z dnia 6 października 2015 r., East Sussex County Council, C‑71/14, EU:C:2015:656, pkt 52 i przytoczone tam orzecznictwo). W wyroku z dnia 20 grudnia 2017r., Caterpillar, C-500/16, EU:C:2017:996, pkt 43 Trybunał uznał, że pięcioletni termin przedawnienia przewidziany w art. 70 § 1 O.p. należy uznać a fortiori za zasadniczo zgodny z zasadą skuteczności, ponieważ może on umożliwić każdemu przeciętnie uważnemu podatnikowi skuteczne dochodzenie uprawnień przysługujących mu w porządku prawnym Unii. Trybunał Sprawiedliwości podkreślił, że gdy przedawnienie przewidziane w krajowej ordynacji podatkowej jest zgodne z zasadami równoważności i skuteczności, nie można uznać, że narusza ono zasadę lojalnej współpracy. W tych okolicznościach nie można bowiem stwierdzić, że dane państwo członkowskie stosując owo przedawnienie zagraża realizacji celów Unii (wyrok TSUE, Caterpillar, EU:C:2017:996, pkt 44). 3.6. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że prawo uzyskania zwrotu podatków pobranych w państwie członkowskim z naruszeniem przepisów prawa Unii jest konsekwencją i dopełnieniem praw przyznanych podmiotom prawa przez przepisy prawa Unii zakazujące takich podatków, zgodnie z interpretacją Trybunału. Państwa członkowskie mają więc, co do zasady, obowiązek zwrócić podatki pobrane z naruszeniem prawa Unii (wyroki TSUE z dnia: 19 lipca 2012 r., Littlewoods Retail i in., C-591/10, EU:C:2012:478, pkt 24; 18 kwietnia 2013 r., Irimie, C-565/11, EU:C:2013:250, pkt 20; 15 października 2014 r., Nicula, C-331/13, EU:C:2014:2285, pkt 27). W braku uregulowań unijnych w dziedzinie zwrotu nienależnie pobranych podatków krajowych, zadaniem każdego z państw członkowskich zgodnie z zasadą autonomii proceduralnej jest wyznaczenie właściwych sądów i określenie zasad postępowania w sprawach skarg mających na celu zapewnienie ochrony praw, które podatnicy wywodzą z prawa Unii (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 16 grudnia 1976 r., Rewe-Zentralfinanz i Rewe-Zentral, 33/76, EU:C:1976:188, pkt 5; 17 listopada 1998 r., Aprile, C-228/96, EU:C:1998:544, pkt 18; 12 grudnia 2013 r., Test Claimants in the Franked Investment Income Group Litigation, C-362/12, EU:C:2013:834, pkt 31). Zasady postępowania w sprawach mających na celu zapewnienie ochrony wynikających z prawa Unii uprawnień podatników nie mogą jednak być mniej korzystne niż w przypadku podobnych postępowań o charakterze wewnętrznym (zasada równoważności) i nie mogą być ukształtowane w sposób powodujący w praktyce, że korzystanie z uprawnień przyznanych przez porządek prawny Unii stanie się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (zasada skuteczności) (zob. podobnie w szczególności wyroki TSUE z dnia: 16 grudnia 1976 r., Rewe-Zentralfinanz i Rewe-Zentral, EU:C:1976:188, pkt 5; 26 stycznia 2010 r., Transportes Urbanos y Servicios Generales, C-118/08, EU:C:2010:39, pkt 31; 12 grudnia 2013 r., Test Claimants in the Franked Investment Income Group Litigation, C-362/12, EU:C:2013:834, pkt 32). 3.7. Ramy prawa Unii niniejszej sprawy wyznacza (nie wskazywane przez Stronę przepisy art. 168 lit. a) w związku z art. 176 w związku z art. 178 lit. a) dyrektywy 112) przepis art. 90 ust. 1 dyrektywy 112, który określa zmianę podstawy opodatkowania w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Konsekwentnie Trybunał wielokrotnie wyraźnie orzekał, że kwota stanowiąca podstawę opodatkowania VAT, który ma być pobrany przez organy podatkowe, nie może być wyższa niż świadczenie wzajemne rzeczywiście zapłacone przez konsumenta końcowego i na podstawie którego naliczony został faktycznie uiszczony przez niego VAT. Jeżeli przedsiębiorstwo nie jest opłacane przez konsumenta końcowego, nie jest ono zatem materialnie zobowiązane do zapłacenia VAT. Powód obciążenia VAT nie znajduje zastosowania, gdyż przedsiębiorca w efekcie nie dokonał odpłatnej dostawy, względnie innego odpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 2 dyrektywy VAT (por. wyrok TSUE z dnia: 24 października 1996 r., Elida Gibbs, C‑317/94, EU:C:1996:400, pkt 19; 15 października 2002 r., Komisja/Niemcy, C‑427/98, EU:C:2002:581, pkt 30; 16 stycznia 2003 r., Yorkshire Co-operatives, C‑398/99, EU:C:2003:20, pkt 19; tak samo opinia rzecznika generalnego Légera w sprawie MyTravel, C‑291/03, EU:C:2005:283, pkt 69). Zgodnie z art. 63 dyrektywy 112 zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a podatek staje się wymagalny, w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Nie jest decydujące to, czy odbiorca zapłacił świadczenie wzajemne (tzw. zasada opodatkowania na podstawie uzgodnionych wpłat). Ta technika powstawania obowiązku podatkowego bazuje wyraźnie na założeniu, że normalnie rzecz biorąc ustalone świadczenie wzajemne w następstwie dostawy lub innego świadczenia zostanie spełnione w rozsądnym terminie. Jeśli jednak z punktu widzenia prawa materialnego opodatkowaniu podlega tylko rzeczywisty wydatek odbiorcy na towary lub usługi, lecz technika opodatkowania odnosi się do uzgodnionego wydatku, to oba systemy muszą w którymś momencie zostać doprowadzone do zgodności. Zapewnia to art. 90 ust. 1 dyrektywy 112, zgodnie którym pierwotne zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego przez uiszczające opłatę przedsiębiorstwo wymaga stosownego skorygowania. Pod tym względem utrwalonemu orzecznictwu Trybunału odpowiada to, że art. 90 ust. 1 dyrektywy 112 stanowi wyraz fundamentalnej zasady dyrektywy 112, wedle której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, a w konsekwencji organy podatkowe nie mogą pobrać z tytułu VAT kwoty wyższej od tej, którą otrzymał podatnik (wyroki TSUE: z dnia: 3 lipca 1997 r., Goldsmiths, C‑330/95, EU:C:1997:339, pkt 15; 26 stycznia 2012 r., Kraft Foods Polska, C‑588/10, EU:C:2012:40, pkt 27; 15 maja 2014 r., Almos Agrárkülkereskedelmi, C‑337/13, EU:C:2014:328, pkt 22; 3 września 2014 r., GMAC UK, C‑589/12, EU:C:2014:2131, pkt 37; 2 lipca 2015 r., NLB Leasing, C‑209/14, EU:C:2015:440 pkt 35). Artykuł 90 ust. 1 dyrektywy 112 stanowi zatem konieczne przeciwieństwo wobec zawartej w art. 63 dyrektywy 112 techniki opodatkowania (tzw. zasady opodatkowania na podstawie uzgodnionych wpłat). Zobowiązuje on państwo członkowskie do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania (wyroki TSUE z dnia: 3 września 2014 r., GMAC UK, C‑589/12, EU:C:2014:2131, pkt 31; 26 stycznia 2012 r., Kraft Foods Polska, C‑588/10, EU:C:2012:40, pkt 26). Przy czym art. 90 ust. 2 dyrektywy 112 wskazuje, że w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1 [art. 90]. W przeciwieństwie do rozwiązania lub anulowania umowy, niewywiązanie się z płatności ceny zakupu nie przywraca bowiem stron umowy do ich sytuacji wyjściowej. Jeśli niewywiązaniu się z płatności całości lub części ceny zakupu nie towarzyszy rozwiązanie lub anulowanie umowy, to nabywca pozostaje zobowiązany do uiszczenia uzgodnionej ceny, zaś sprzedawcy, mimo że nie jest on już właścicielem towaru, nadal przysługuje wierzytelność, której może dochodzić na drodze sądowej. Ponieważ nie można jednak wykluczyć, że wierzytelność taka w rzeczywistości stanie się całkowicie nieściągalna, prawodawca Unii chciał pozostawić każdemu państwu członkowskiemu możliwość zdecydowania, czy przypadek niewywiązania się z płatności ceny zakupu daje prawo do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania na określonych przez dane państwo warunkach, czy też w opisanej sytuacji obniżenie takie nie jest dopuszczalne (zob. wyroki TSUE z dnia: 15 maja 2014 r., Almos Agrárkülkereskedelmi, C‑337/13, EU:C:2014:328, pkt 25; 12 października 2017 r. Lombard Ingatlan Lízing Zrt., C-404/16, EU:C:2017:759, pkt 29; 22 lutego, T-2, C-396/16, EU:C:2018:109, pkt 36). Polska wprowadziła stosowną regulację implementującą art. 90 dyrektywy 112 w art. 89a i art. 89b ustawy o VAT tzw. ulgę na złe długi. W myśl art. 89a ust. 1 ustawy o VAT podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 2 ustawy o VAT). Przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki: 1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; 2) wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny; 3) wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni; 4) wierzytelności nie zostały zbyte; 5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona; 6) wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie (art. 89a ust. 2 ustawy o VAT). W przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy o VAT). 3.8. Z powyższego należy wysnuć następujące konkluzje. Spółka nie skorzystała z regulacji szczególnej, przewidzianej w art. 89a ustawy o VAT pomimo, że miała taką możliwość. W odniesieniu do faktury wystawionej w dniu 11 września 2009 r., termin płatności upływał w dniu 11 października 2009 r. Kontrahent nie dokonał płatności. Zatem data uprawdopodobnienia nieściągalności (termin płatności + 180 dni) przypadała na dzień 9 kwietnia 2010 r. Okolicznością, która powinna skłonić Spółkę do korekty podatku należnego powinien być brak płatności za przedmiotową fakturę. Tymczasem Spółka zdecydowała się na oczekiwanie na wynik toczącego się równolegle postępowania sądowego. Przy czym skorzystanie z ww. regulacji nie wykluczało sytuacji w której gdyby Sąd zasądził na jego rzecz stosowną kwotę Spółka mogłaby zwiększyć podatek należny (wcześniej skorygowany) w rozliczeniu za okres uregulowania kwoty. Wprowadzony w art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązania w VAT co do zasady, nie jest sprzeczny z zasadami prawa unijnego. Takimi jak zasada równoważności, skuteczności czy zasada lojalnej współpracy. Umożliwia każdemu przeciętnie uważnemu podatnikowi skuteczne dochodzenie uprawnień również tych wywodzonych z prawa Unii. Na brak możliwości złożenia korekty po upływie przedawnienia zobowiązania wskazuje też orzecznictwo sądowe (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2014 r., I FSK 500/13, CBOSA). W tym przypadku Spółka miała możliwość skorzystania z korekty podatku należnego, nie zaistniały okoliczności to uniemożliwiające, na takie też nie powołuje się Strona, która w swej skardze nie zauważa podnoszonego przez organy podatkowe ww. kluczowego argumentu. Trudno też uznać, że przepisy w tym względzie są niejasne czy nieprecyzyjne. W sprawie zatem mamy do czynienia nie tyle jak to twierdzi Skarżąca z brakiem stosownego środka krajowego czy niewłaściwą wykładnią ale z nieskorzystaniem w ustawowym terminie z ww. środka krajowego (art. 89a ustawy o VAT) umożliwiającego korektę podatku należnego w sytuacji braku płatności przez kontrahenta. Wspomniana decyzja Spółki, jak się okazało błędna w skutkach, nie stanowi argumentu aby Sąd otworzył podatnikowi w okolicznościach przedmiotowej sprawy prawo korekty podatku należnego po upływie terminu przedawnienia w oparciu o przepisy i zasady prawa unijnego. Skarb Państwa nie ponosi odpowiedzialności za zaniechania podatnika. Tych zaniechań nie można też niwelować stosując narzędzia wynikające z prawa unijnego. Tylko w razie zaistnienia obiektywnej niemożliwości korekty podatku należnego wynikającej z całokształtu przyjętych środków w ramach prawa krajowego Sąd korzystając z narzędzi jakim jest wykładnia prounijna może interweniować na korzyść podatnika. Taka jednak sytuacja nie zaistniała w przedmiotowej sprawie. 3.9. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że nie doszło w przedmiotowej sprawie do naruszenia wskazywanych w skardze przepisów, tj. art. 70 § 1 O.p. oraz art. 29a i art. 112 ustawy o VAT i § 23 ust. 1 rozporządzenia MF; art. 4 ust 3 TUE; art. 112 ustawy o VAT oraz § 23 ust. 1 rozporządzenia w zw. z art. 70 § 1 O.p.; art, 2, art. 7 i art. 64 ust. 2 Konstytucji oraz zasad prawa unijnego (zasady skuteczności, zasady równoważności, zasady lojalnej współpracy, zasady niedyskryminacji, zasady neutralności) również tych, które pełnomocnik nie wyartykułował w skardze. Jako, że problem dotyczył zasadniczo korekty podatku należnego zatem nie można twierdzić, że doszło do naruszenia art. 168 lit. a) w związku z art. 176 w związku z art. 178 lit. a) dyrektywy 112. Trudno też uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 124 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. albowiem uzasadnienie decyzji sposób jednoznaczny wskazuje na argumenty jakimi kierował się organ podatkowy podejmując przedmiotowe rozstrzygnięcie. 3.10. Z tych tez względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 ppsa.