III FSK 1400/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Jan Pruszyński, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 września 2024 r. sygn. akt I SA/Rz 308/24 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 19 marca 2024 r. nr 1801-IEE.712.1.2024 w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. sp. z o.o. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 17 września 2024 r., I SA/Rz 308/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę F. sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: "skarżąca", "spółka", "strona") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 19 marca 2024 r. w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne. 2. Jak wynika z uzasadnienia orzeczenia, przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była ocena zastosowanego przez organ egzekucyjny środka zabezpieczającego w postaci zajęcia innej wierzytelności pieniężnej, tj. wierzytelności spółki z tytułu zwrotu podatku VAT oraz ruchomości w postaci należących do spółki środków transportu (samochodu ciężarowego i dwóch samochodów osobowych). W ocenie skarżącej, dokonane przez organ egzekucyjny zabezpieczenia są nadmierne i uciążliwe dla spółki oraz mogą przyczynić się do utrudnienia, a nawet zakończenia prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Strona zaproponowała inną, dogodną dla siebie formę zabezpieczenia, tj. hipotekę na należącej do spółki nieruchomości, która jednak nie została przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie uwzględniona. Zdaniem bowiem organu, ustanowienie hipoteki na wskazanej przez skarżącą nieruchomości nie daje gwarancji zaspokojenia przyszłego zobowiązania, co prowadziło do wniosku o braku wykazania przez skarżącą innych środków egzekucyjnych pozwalających na zaspokojenie wierzyciela. W ocenie sądu pierwszej instancji, w okolicznościach sprawy nie można było uznać, że organy zastosowały zbyt uciążliwe środki zabezpieczające (pełny tekst zaskarżonego orzeczenia oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 3. Od powyższego orzeczenia skarżąca złożyła skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W skardze kasacyjnej wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania oraz zrzeczono się rozpoznania sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1) przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. art. 7 § 2, art. 54 § 1 pkt 2 i art. 160 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r., poz. 2505 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") w zw. z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2024 r., poz. 572 ze zm., dalej: "k.p.a.") poprzez oddalenie skargi pomimo jej zasadności wskutek wadliwego przyjęcia, iż organ prawidłowo ustalił, iż zastosowane w sprawie środki zabezpieczające nie są zbyt uciążliwe dla skarżącej i nie wpływają w negatywny sposób na działalność prowadzoną przez skarżącą, mimo że: - skarżąca wskazała na dane finansowe, które potwierdzają, że czynności zabezpieczające uniemożliwiają prowadzenie działalności gospodarczej i skutkują istotnym pogorszeniem wyników finansowych spółki, - skarżąca wskazała, że zajęcia zabezpieczające wierzytelności spółki z tytułu zwrotu podatku VAT realnie uniemożliwiają prowadzenie działalności gospodarczej w ramach eksportu oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, - skarżąca przedstawiła inną formę zabezpieczenia w postaci ustanowienia hipoteki przymusowej na nieruchomości położonej przy ul. [...] w R., w konsekwencji sąd pierwszej instancji nieprawidłowo uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności zasady prawdy obiektywnej oraz zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, choć organ nie dokonał pełnej i szczegółowej analizy, czy środki zabezpieczające, w kontekście całokształtu działalności gospodarczej skarżącej, realizują przesłankę najmniej uciążliwego środka zabezpieczającego; 2) prawa materialnego, tj.: art. 7 § 2 u.p.e.a. i art. 54 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 166b i art. 160 § 1 u.p.e.a. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskutek nieprawidłowego przyjęcia, że środkami zabezpieczającymi zbyt uciążliwymi dla skarżącej nie są zajęcia wierzytelności z tytułu zwrotu podatku VAT oraz zajęcia samochodów, mimo że: - skarżone środki zabezpieczające wpływają negatywnie na wyniki finansowe skarżącej, - skarżone środki zabezpieczające skutkują ograniczeniem działalności gospodarczej przez skarżąca oraz stwarzają ryzyko niewypłacalności, - istnieje możliwość zastosowania alternatywnego środka zabezpieczającego w postaci hipoteki przymusowej na nieruchomości, który to środek stanowi pewniejszą formę zabezpieczenia niż zajęcie wierzytelności w postaci zwrotu VAT, w konsekwencji należy uznać, że sąd pierwszej instancji nie uwzględnił wszystkich aspektów "uciążliwości" środka zabezpieczającego, o której mowa w art. 7 § 2 i art. 54 § 1 pkt 2 u.p.e.a., a w szczególności wpływu środków zabezpieczających na bieżącą działalność gospodarczą skarżącej i jej perspektywy na przyszłość, lecz sąd pierwszej instancji skoncentrował się jedynie na formalnym kryterium zapewnienia realizacji celu zabezpieczenia, pomijając faktyczne skutki dla skarżącej zastosowanych środków zabezpieczających. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. 5.1. Na podstawie art. 193 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od przedstawienia stanu sprawy bowiem uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów tej skargi. Naczelny Sąd Administracyjny ograniczył zatem uzasadnienie tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W tej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego z art. 183 § 2 p.p.s.a. 5.2. Granice skargi kasacyjnej wyznaczone są wskazanymi w niej podstawami, którymi mogą być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeśli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem legalność wyroku sądu pierwszej instancji jedynie w zakresie zakwestionowanym w skardze kasacyjnej, a nie rozpoznaje sprawy ponownie w jej całokształcie. Zgodnie z art. 176 § 1 p.p.s.a. skarżący jest zobowiązany określić podstawy kasacyjne i szczegółowo je uzasadnić. 5.3. W niniejszej sprawie, autor skargi kasacyjnej podniósł zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego jak i naruszenia prawa materialnego. Oba te zarzuty zmierzają do podważenia dokonanej przez sąd pierwszej instancji oceny uciążliwości zastosowanych w sprawie środków zabezpieczających. Wobec powyższego, w pierwszej kolejności wymaga wskazania, że zgodnie z treścią art. 7 § 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do zabezpieczenia wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Zgodnie zaś z art. 166b u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I oraz art. 168d. Należy przy tym zaznaczyć, że postępowanie zabezpieczające jest szczególnym typem postępowania administracyjnego, którego celem jest ochrona interesów wierzyciela poprzez stworzenie gwarancji, że w przyszłości dojdzie do wyegzekwowania określonego obowiązku. Ma ono, co do zasady, charakter pomocniczy wobec postępowania egzekucyjnego i toczy się jeszcze przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Przywołany powyżej art. 7 § 2 u.p.e.a. zawiera zasadę celowości oraz zasadę stosowania najłagodniejszego środka egzekucyjnego. Przepis ten zakłada jednak swobodę organu egzekucyjnemu przy wyborze środków egzekucyjnych (odpowiednio środków zabezpieczających), które zostaną zastosowane wobec zobowiązanego. Zastosowanie najmniej uciążliwego środka może mieć miejsce w przypadku istnienia możliwości dokonania wyboru w tym zakresie. Przy wyborze odpowiedniego środka egzekucyjnego (odpowiednio środka zabezpieczającego) organ powinien się kierować nie tylko jego jak najmniejszą dolegliwością, lecz także efektywnością. Wybór środka każdorazowo powinien określać cel postępowania, którym jest zagwarantowanie spełnienia warunków niezbędnych do skutecznego prowadzenia egzekucji, a poprzez to zapewnienie także odpowiedniej ochrony interesów wierzyciela (tak m.in. w wyroku NSA z 24 września 2024 r. III FSK 543/24). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie, prawidłowo sąd pierwszej instancji uznał, iż w sprawie nie zastosowano zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego. W rozpoznawanej sprawie organ dokonał zajęcia ruchomości oraz wierzytelności z tytułu podatku VAT. W ocenie spółki dokonane zajęcia zabezpieczające uniemożliwiają jej prowadzenie działalności gospodarczej i skutkują istotny pogorszeniem wyników finansowych. Spółka wskazała inną, mniej uciążliwą formę zabezpieczenia, tj. zajęcie wskazanej przez nią nieruchomości o wartości około 815.000 zł. Wyjaśniając zasadę wyboru środka zabezpieczającego należy zauważyć, że pierwszą zasadą prowadzenia egzekucji - w tym także postępowania zabezpieczającego - jest wybór takiego środka, który umożliwi w ogóle egzekucję należności, kolejną natomiast jest wybór najmniej uciążliwego środka, przy czym obowiązuje ona jedynie w przypadku istnienia w tym względzie możliwości wyboru. Jak zasadnie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji, zajęte przez organ ruchomości pozostały w dyspozycji strony i są one wykorzystywane przez nią na co dzień, nie można więc uznać tego środka za zbyt uciążliwy. W odniesieniu natomiast do zajęcia wierzytelności z tytułu zwrotu VAT, stwierdzić należy, że niewątpliwie zajęcie to utrudnia bieżące funkcjonowanie spółki (czego, wbrew twierdzeniom spółki, sąd pierwszej instancji nie kwestionował), jednak sama ta okoliczność nie świadczy o nadmiernej uciążliwości zastosowanego środka. Specyfika tego postępowania sprawia, że zastosowanie jakiegokolwiek środka zabezpieczającego jest dla zobowiązanego dokuczliwe. Oceniając jednak podjęte przez organ działania należy mieć na uwadze jego celowość, czyli podejmowanie w nim takich postanowień i innych czynności, które zmierzają najprostszą drogą do wykonania przez zobowiązanego spoczywającego na nim obowiązku. Z pewnością, przy ocenie podjętych działań, należy wziąć pod uwagę wysokość kwot podlegających zabezpieczeniu. W niniejszej sprawie jest to kwota 532.401,00 zł, a dodatkowo prowadzone jest również wobec strony postępowanie zabezpieczające na kwotę 1.424.108,62 zł. Łączne zadłużenie strony wynosi więc 1.956.509.62 zł. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie organ stwierdził, że wskazana przez stronę nieruchomość nie pozwoli na zabezpieczenie wskazanych wcześniej kwot. Zmiana środka zabezpieczającego nie da w tym wypadku gwarancji wyegzekwowania roszczenia w przyszłości. Nie można więc zgodzić się z twierdzeniem strony o nieproporcjonalności zastosowanych środków zabezpieczenia. Zasada efektywności egzekucji musi być naczelną zasadą stosowania środków egzekucyjnych (odpowiednio zabezpieczających), gdyż celem egzekucji administracyjnej (zabezpieczenia) jest doprowadzenie do wykonania obowiązku, od którego zobowiązany uchyla się. Ze względu na powyższe podnoszony przez stronę zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 7 § 2, art. 54 § 1 pkt 2 i art. 160 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. oraz art. 7 § 2 u.p.e.a. i art. 54 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 166b i art. 160 § 1 u.p.e.a. uznać należy za nieusprawiedliwione w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy. 5.5. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. a także § 14 ust. 1 pkt 1) lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2) lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 z późn. zm.). Jacek Pruszyński Jan Rudowski Wojciech Stachurski