I FSK 105/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 17 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. J. N. - obecnie następcy prawni A. N., M. N. i P. P. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 września 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 420/20 w sprawie ze skargi P. J. N. na decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia 27 marca 2020 r. nr 428000-COP1.4105.1.2020.3; 428000-COP-1.4105.2.2019 w przedmiocie podatku akcyzowego za okres od sierpnia do grudnia 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. N., M. N. i P. P. N. na rzecz Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 24 września 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 420/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę P. J. N. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie (dalej: "NUCS") z 27 marca 2020 r., nr 428000-COP1.4105.1.2020.3; 428000-COP-1.4105.2.2019 w przedmiocie podatku akcyzowego za okres od sierpnia do grudnia 2015 r. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Szczecinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji w całości oraz uchylenie decyzji Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 27 marca 2020 roku o oznaczeniu 428000-COP1.4104.1.2020.3. w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od sierpnia do grudnia 2015 roku w całości oraz orzeczenie o kosztach postępowania poprzez zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowo-administracyjnego przed sądami obydwu instancji, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz zwrotu kosztów uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, bądź jeśli Sąd nie uwzględni wniosku, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji w uchylonym zakresie (tj. w całości) oraz orzeczenie o kosztach postępowania ze skargi kasacyjnej poprzez zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania ze skargi kasacyjnej, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia, tj. przepisów: 1. art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (2016/C 202/02) (Dz.U. UE z 11 grudnia 2016 roku, L-347, dalej: "KPP") w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1) lit. b) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: "p.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt. 2) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt. 11) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 roku sygn. akt: C-189/18 (Dz.U.UE.C.2019/423/8) w zw. z art. 187 § 1 i 3 O.p. w zw. z art. 192 O.p. w. zw. z art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 178 § 1 O.p. a contrario w zw. z art. 129 O.p. w zw. z art. 121 §§ 1 i 2 O.p. w. zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez oddalenie skargi na Decyzje II mimo istnienia podstaw do jej uwzględnienia w ramach kontroli sąd administracyjnego zgodności z prawem działania organów administracji państwowej (organów podatkowych), które naruszyły normy wynikające z powołanym wyżej przepisów, tj. poprzez nieuwzględnienie (utrzymanie w mocy) Decyzji II, mimo istnienia podstaw do uwzględnienia skargi a uprzednio uwzględnienia odwołania, ponieważ organy I i II instancji naruszyły normy wynikające z powołanym wyżej przepisów poprzez brak przeprowadzenia dowodów (naruszenia dalej wskazanych uprawnień Skarżącego), a tym samym zapoznania Skarżącego (jako strony w ramach postępowania podatkowego, jak i karnego prowadzonego wobec podatnika) z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych oraz karnych, na podstawie których organ opierał zaskarżoną decyzję - tj. na podstawie decyzji z tych postępowań, czy zeznań świadków, w szczególności: - decyzji Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia 28 marca 2018 roku, sygn. akt: [...] wydanej wobec B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "B."), - decyzja Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia 22 czerwca 2018 roku, sygn. akt: [...], - wyniki kontroli postępowania celnoskarbowego, które prowadzone było przez Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie wobec M. N. pod oznaczeniami: ■ [...] z dnia 07 listopada 2017 roku, ■ [...] z dnia 14 listopada 2017 roku, - protokołów z czynności prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w Z., sygn. akt: [...], tj. wyjaśnień S. A. oraz przesłuchania J. A. wraz z załącznikami w szczególności mając na uwadze podnoszone w tym względzie zarzuty odwołania Skarżącego, w którym wskazywał on na brak przeprowadzenia dowodów pierwotnych, co statuowało wniosek o ich przeprowadzenie, jeśli organ II instancji chciał się opierać na wydanych w tych sprawach rozstrzygnięciach, a tym samym z pewnością organ II instancji, pozbawił Skarżącego w ten sposób prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowań ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, jak i samych dowodów - ich treści - sposobu ich zgromadzenia i przeprowadzenia, a nadto poprzez to, że Skarżący nie mógł w trakcie postępowania uzyskać dostęp do praktycznie żadnych dowodów zebranych w trakcie powiązanych postępowań administracyjnych, jak i postępowania karnego, w których wydana Decyzja II instancji (jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji), ww. przesłuchania stały się praktycznie jedyną postawą wydania Decyzji II instancji, czego Sąd I instancji nie uwzględnił, jak również doprowadziło to do pozbawienia Skarżącego prawa do dostępu do dowodów zgromadzonych w tych postępowaniach, które to dowody mogłyby zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony przez P. N. (Skarżący nie będący stroną takich postępowań nie miał prawa dostępu do akt postępowania, a tym samym jedyną możliwości zapoznania się z tymi materiałami, jak i oparcia o nie rozstrzygnięcia, było wprowadzenie ich do postępowania przez organ je prowadzący, czego ten nie uczynił mimo tego, ze był do tego zobowiązany chcąc korzystać z "wyników" tych postępowań - w szczególności wobec zarzutów odwołania), ponadto również naruszenie ww. przepisów poprzez brak umożliwienia prawidłowego rozpoznania odwołania przez organ II instancji, powielenia tej wadliwości przez Sąd I instancji, ponieważ Sąd ten (jak i organ II instancji) nie mógł skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania w postępowaniach, z których zostały one "zaczerpnięte" w postaci uzasadnień decyzji - tj. ustaleń recypowanych z uzasadnienia decyzji, dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonych decyzjach, gdzie Sąd I instancji winien je badać, "recypowane" decyzje wydane względem dostawcy Skarżącego tj. B. spółka a ograniczoną odpowiedzialnością, naruszając tym samym prawa Skarżącego do obrony, zasadę równości broni, zasadę obiektywizmu, zasadę prowadzenia postępowania dowodowego z urzędu (w szczególności, gdy okoliczności które mają podlegać ustaleniu są niekorzystne dla podatnika, wobec wniosków i zarzutów odwołania), samodzielnej i swobodnej oceny dowodów (a nie "przepisywania" oceny dokonanej przez inny organ) poprzez przydawanie ustaleniom zawartym w uzasadnieniach decyzji podatkowych waloru dokumentu urzędowego (wiążącego organ w zakresie ustaleń), gdzie przed wydaniem Decyzji II instancji, jak i zaskarżonego wyroku, wydany i opublikowany został ww. wyrok Trybunały Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wskazuje na istnienie w niniejszej sprawie postawy wznowieniowej względem Decyzji II instancji (jak i I instancji), co Sąd I instancji winien uwzględnić, wskazuje na reguły wykładni przepisu art. 47 KPP w związku z normami prowadzenia postępowań podatkowych w zakresie uprawnień podatników przewidzianych normami art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE,L2006.347.1 ze zm., dalej: "Dyrektywa Rady"), które należy również jako ogólny standard postępowań podatkowych stosować względem postępowania podatkowego w przedmiocie podatku akcyzowego, zaś Sąd I instancji uznał, że wobec braku "wniosku" i zastrzeżeń względem recypowanych decyzji organu I i II instancji nie były zobligowane do działania polegającego na przeprowadzeniu dowodów "oryginalnych", gdzie w odwołaniu od decyzji organu I instancji, podnoszone były względem takiego działania organu zarzuty, co winno zostać uwzględnione przez organ II instancji, a następnie Sąd I instancji podczas wydawania zaskarżonego wyroku, 2. art. 120 O.p. w zw. z art, 121 § 1 O.p. i art. 122 O.p. w zw. żart. 187 O.p. i art. 191 O.p. w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1) lit. c) p.p.s.a, w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt. 2) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a poprzez oddalenie skargi i brak uchylenia Decyzji II przez Sąd I instancji, mimo dokonania przez organ II instancji (jak i I instancji) wadliwej oceny zgromadzonego w niniejszej spawie materiału dowodowego, jak również niepełność przeprowadzonego postępowania dowodowego, czego Sąd I instancji nie skorygował poprzez uchylenie Decyzji II instancji, gdzie wadliwość działania organu II instancji przy wydawaniu Decyzji II instancji, które powinny skutkować uchyleniem przez Sąd I instancji: a) poprzez brak zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności poprzez brak przeprowadzenia dowodów z: zeznań świadków: I) S. M. (dane wskazane w piśmie podatnika z dnia 07 lutego 2019 roku), na okoliczności dokonywania przez B. dostaw paliwa na rzecz podatnika, posiadania przez podatnika infrastruktury pozwalającej na przechowywania paliwa na nieruchomości, na której prowadzona była w okresie od sierpnia do grudnia 2015 roku działalność gospodarcza podatnika, kto dokonywał dostaw, w jaki sposób odbywały się płatności za dokonywane dostawy, w jakie i w jaki sposób przekazywane były dokumenty dotyczące transakcji pomiędzy B. a podatnikiem, II) P. F. (organ dwukrotnie wezwał ww. osobę jako świadka, ale wobec braku stawiennictwa zaniechał przeprowadzenia tego dowodu, poprzez brak podjęcia przez organ II instancji niezbędnych czynności przymuszających świadka do stawienia się i złożenia zeznań, na okoliczności rzeczywistego realizowania przez B. dostaw paliwa na rzecz podatnika, b. wyjaśnień podatnika w zakresie posiadanych przez podatnika w okresie od sierpnia do grudnia 2015 roku środków w postaci gotówki, na finansowanie zapłaty za nabywany olej napędowy dokumentów: I) informacji, czy w okresie od sierpnia do grudnia 2015 roku B. była czynnym podatnikiem podatku VAT, czy składała deklaracje na podatek VAT, II) koncesji B. na handel (hurtowy oraz detaliczny) paliwami ciekłymi, w okresie od sierpnia do grudnia 2015 roku, na okoliczności ustalenia, tego jakie informacje o B. mógł uzyskać przedsiębiorca dokonując sprawdzenia tego podmiotu, we właściwym Urzędzie Skarbowym oraz w Urzędzie Regulacji Energetyki, tj. informacji które wskazywałyby na prawidłowość działania B., które posiadało koncesję do 26 kwietnia 2017 roku – [...], co wskazuje na to, że obrót prowadzony przez ten podmiot w zakresie paliw płynnych objętych koncesją odbywał się legalnie, jak również było w ww. okresie czynnym podatnikiem podatku VAT, a nadto, jak wynika z zeznań świadka posiadało infrastrukturę (baza paliwowa), podmioty współpracujące - kierowcy, sprzęt - najęty od współpracowników, czy też własny, c. poprzez brak dokonania prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w postaci: I) dokumentów, brak jest oceny tego materiału dowodowego, całość wywodów organu I instancji sprowadza się jedynie do oceny osobowego materiału dowodowego, za wyjątkiem wskazania, iż organ oparł się na decyzji podatkowej wydanej przez siebie w innym postępowaniu, jako dokumencie urzędowym, przyjmując wadliwie, że całość ustaleń uzasadnienia takiej decyzji korzysta z przymiotu domniemania prawdziwości dokumentu urzędowego, czy też przypisaniu w sposób całkowicie nieuprawniony dokumentom – korektom deklaracji złożonym przez M. N. (brata podatnika) znaczenie potwierdzenia ustaleń protokołu z kontroli jego działalności, gdzie brak jest podstaw w przepisach prawa do dokonania takiej wykładni, czy też w zasadach doświadczenia życiowego - złożenie takich deklaracji wynikało z faktu, iż świadek chciał uniknąć jakiegokolwiek ryzyka wadliwego rozstrzygnięcia jego sprawy przez organy podatkowe (co nastąpiło w zaskarżonej decyzji względem jego brata - podatnika), w celu ustalenia podstawy i przyczyn złożenia tychże korekt organ I instancji winien był przeprowadzić w tym zakresie postępowanie dowodowe - zadać stosowne pytanie podczas przesłuchania czego nie uczynił, a jedynie prowadzi bezprzedmiotowe i niczym niepoparte dywagacje w zakresie "intencji" i "podstaw" działania świadka związanych ze złożeniem korekt, II) zeznań świadków: - T. L., M. N. poprzez przyjęcie, iż zeznania te nie potwierdzają okoliczności dokonywania rzeczywistych dostaw paliwa - oleju napędowego przez B. do podatnika przez okres objętych zaskarżoną decyzją, rzetelności kontrahenta – B., w zakresie realizowania dostaw, prawidłowej jakości dostarczanego paliwa - oleju napędowego, jak również przyjęcie, że są wewnętrznie sprzeczne, z uwagi na brak idealnej zbieżności szczegółów tych zeznań, jak ilości zbiorników na paliwo na nieruchomości podatnika, podania przez podatnika jedynie jednego z dwóch kolorów samochodów, którymi dowożono paliwo (podatnik wskazał na kolor biały, zaś świadek wskazał na dwa kolory biały oraz żółty), szczegółów nawiązania współpracy, czy też wskazania, że i kiedy płacił za dowiezione paliwo (podatnik zeznał, że czynił to osobiście – nie dopytano o wyjątki, zaś jego brak zeznał, że były sytuacje - wyjątki - w których to on dokonywał w imieniu brata takich płatności), gdzie odmienności w zakresie szczegółów potwierdzają spontaniczność zeznań, brak i przygotowania i uzgodnienia, ponieważ naturalnym jest, że po upływie 3 lat okoliczności jak ilość zbiorników, kolor samochodów, wyjątkowych sytuacji odstąpienia od osobistej płatności, zacierają się w pamięci, całkowicie jednakowe zeznania byłyby niewiarygodne, zeznania w takim kształcie co do swojej istotny są spójne i potwierdzają najistotniejsze okoliczności sprawy, tj. dokonywanie przez B. (osobę współpracującą z tą spółką), - S. A. (będące de facto wyjaśnieniami podejrzanego w postępowaniu karnym, nieobwarowanymi rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań) poprzez przydanie tymże zeznaniom przymiotu wiarygodności pomimo tego, że nie są one obwarowane rygorem odpowiedzialności karnej, jednocześnie zmierzają do rozłożenia odpowiedzialności karnej ww. świadka poprzez wskazanie innych rzekomo nierzetelnie działających podmiotów (powszechnie wiadomym jest, że im większą ilość innych podmiotów zostanie wskazane przez podejrzanego tym większe jego szanse na uzyskanie lepszych warunków uzgodnienia kary, czy to na podstawie przepisów art. 335 k.p.k., czy też art. 387 k.p.k., co wyrażone jest jako zasadna w przepisie art. 60 k.p.k.), za co w całości zostało pominięte przez organ II instancji (tak jak i przez organ I instancji), który nie dokonał żadnej oceny wiarogodności tego dowodu i nie rozważył ww. okoliczności, co stanowi o niekompletności dokonanej oceny i braku jej rzetelności, III) wyjaśnień podatnika w zakresie i przyczyn opisanych w zarzucie 2.b.II) powyżej; IV) dokumentów, w szczególności: - dokumentów wz wystawionych przez B., gdzie uznano, że nie potwierdzają one okoliczności wydania towaru podatnikowi w ilości w nich wskazanych, - dokumentów kp wystawianych przez B., gdzie całość zgromadzonego materiału dowodowego - świadkowie, faktury, strona, potwierdzają okoliczności płatności gotówkowych, - wyciągów z rachunków bankowych podatnika, przyjmując, że jedynym źródłem finansowania zakupu paliwa przez podatnika są środki zgromadzone na tych rachunkach i z nich wypłacane, gdzie organ nie przeprowadził postępowania w zakresie ustalenia źródeł tego finansowania, tj. środków gotówkowych podatnika, które posiadał on w związku z wcześniej osiąganymi dochodami z prowadzonej działalności, przyjmując wadliwe założenie, że zakupy czynione przez podatnika dokonywane były z bieżąco uzyskiwanych środków z rachunku bankowego, pomijając okoliczności związane z wieloletnim prowadzeniem przez niego działalności, w czasie prowadzenia której zgromadził on środki obrotowe w gotówce (czy też oszczędności), z których wprost wynika, iż, rzeczywiście dochodziło do dostaw oleju napędowego od B. do podatnika, co udokumentowane zostało fakturami VAT wskazanymi w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, V) sprzeczność oceny dowodów poprzez przyjęcie, że wystawione przez B. faktury VAT nie są wiarygodne i nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a jednocześnie poczynienie ustaleń w zakresie wolumenu posiadanego oleju napędowego przez podatnika, na podstawie ww. dokumentów, co jest sprzeczne nie tylko z zasadami doświadczenia życiowego ale przede wszystkim logiki, skoro dokumenty nie odpowiadają rzeczywistym transakcją to jak można przypisać im przymiot wiarygodności w zakresie ilości wskazanego w nich oleju napędowego, co skutkowało poczynieniem wadliwych ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji, w zakresie przyjęcia, że: - nie miały miejsca zdarzenia gospodarcze, tj. umowy sprzedaży oleju napędowego pomiędzy B. a podatnikiem w okresie od sierpnia do grudnia 2015 roku, ponieważ realizowane do podatnika dostawy nie pochodziły rzekomo od B., - podatnik był zobowiązany do podjęcia szerszych działań w celu "zaciągnięcia" szerszych informacji o B., z uwagi na to, iż spółka ta oferowała paliwo w cenach niższych niż inne podmioty, gdzie zróżnicowanie cen na rynku paliw jest znaczne i przenosi kwoty 60 groszy na litrze, zaś stosowne w okresie dłuższej współpracy ceny, np. takich podmiotów jak X. czy Y. są często niższe niż te, które w tamtym okresie stosował B., mimo tego, iż posiadała ona wszelkie stosowne dokumenty, w szczególności zaś koncesję (którą uzyskuje się po weryfikacji podmiotu w zakresie możliwości prowadzenia określonej działalności, tj. wiarygodności i rzetelności), - podatnik widział, a co najmniej powinien był wiedzieć, że jego kontrahent nie jest rzetelny, a nadto co najmniej godził się na to, że uczestniczy w oszustwie podatkowym z udziałem B., gdzie żadne okoliczności przedstawione w decyzji organu I instancji o tym nie przekonują (w szczególności w zakresie rzekomego "obowiązku" sprawdzenia kontrahenta w zakresie siedziby, posiadanych środków trwałych, źródeł dostaw, gdy podmiot taki posiada stosowną koncesję, jest czynnym podatnikiem podatku VAT i wywiązuje się ze swoich zobowiązań w sposób prawidłowy i niebudzący żadnych wątpliwości i zastrzeżeń - terminowo i w dobrej jakości i odbiera zapłatę na rachunek bankowy), gdzie w wypadku sprawdzenia ww. okoliczności pokazałyby one, iż B. posiadał koncesję był czynnym podatnikiem podatku VAT, składał w sposób regularny deklaracje podatkowe, posiadał infrastrukturę pozwalającą na prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwami (baza paliwowa), posiadał podmioty współpracujące, które dysponowały odpowiednimi środkami transportu, pozwalającymi na prowadzenie tej działalności, a tym samym podjęcie jakichkolwiek dalszych działań zmierzających do ustalenia rzetelności kontrahenta – B., wykazałyby rzetelność tego podmiotu, kwestia spotkania z członkami zarządu spółek, nie jest w obrocie ani praktykowana w branży handlowej, gdzie czynnościami sprzedażowymi zajmują się inne podmioty, - mimo tego, że organ przyjmuje, że nie doszło do transakcji wskazanych w fakturach VAT wystawionych przez B. dla podatnika, to ilości posiadanego przez podatnika paliwa odpowiada ilości wskazanej w tych fakturach, 3. art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt. 2) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i brak uchylenia Decyzji II i uznanie prawidłowości postępowania organu i przyjęcia, że decyzje podatkowe wydane w innych postępowaniach, m.in: - decyzja Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie nr [...] z dnia 28 marca 2018 roku za okres od dnia 01 września 2015 roku do dnia 31 grudnia 2015 roku, mająca potwierdzać wystawienia fikcyjnych faktur przez tą spółkę, - decyzja Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie nr [...] z dnia 22 czerwca 2018 roku za okres od dnia 01 stycznia 2016 roku do dnia 31 grudnia 2016 roku, mająca potwierdzać wystawienia fikcyjnych faktur przez tą spółkę, korzystają z domniemania prawdziwości, jako dokument urzędowy, w całości, gdy ww. przepis statuuje zasadę objęcia przedmiotowym domniemaniem jedynie sentencji takich decyzji, nie zaś ich uzasadnienia, tym samym Sąd I instancji, jak i kontrolowane przez niego organy podatkowe, w sposób wadliwy przyjęły, co wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że ustalenia innych organów czynione w uzasadnieniach ostatecznych decyzji, nie wymagają weryfikacji i jako korzystające z domniemania prawdziwości na mocy ww. przepisu mogą być bezkrytycznie przejmowane, jako podstawa orzeczenia w innych postępowaniach podatkowych, jako ustalone dokumentem urzędowym, 4. art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt. 2) lit. b) i § 2 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt. 2) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i brak uchylenia Decyzji II instancji, która była wadliwa ponieważ winna była uchylać decyzję organu I instancji, a co najmniej wobec przedstawionych zarzutów przeprowadzić dowody "pierwotne" z postępowań będących podstawą wydania decyzji, na których organ II instancji (a przed nim organ I instancji), a Sąd I instancji nie sanował tej wadliwości poprzez uchylenie Decyzji II instancji, z uwagi na: brak przeprowadzenia postępowania dowodowego dotyczącego okoliczności rzekomych nieprawidłowości w działaniu dostawcy Skarżącego - spółki B., które stanowi główną część "ustaleń", a tak naprawdę przytoczenia okoliczności faktycznych przez organ I instancji, które stały się podstawą wydania Decyzji Organu I instancji, co wymaga (a co winien był uwzględnić organ odwoławczy - wobec podnoszonych zarzutów) przeprowadzenia szerokiego postępowania dowodowego, co skutkowało koniecznością uchylenia decyzji organu I instancji, a czego organ wydając Decyzję II nie uczynił, a czego Sąd I instancji nie sanował, wobec przyjęcia jako "urzędowych" ustaleń zawartych w uzasadnieniach decyzji powołanej w punkcie 3. powyżej, gdzie dokumenty takie nie korzystają poza ich sentencją - w odniesieniu do decyzji - z przymiotu domniemania prawdziwości dokumentu urzędowego, jak wynika z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 roku sygn. akt: C-189/18 (Dz.U.UE.C.2019/423/8) koniecznym jest udostępnienie podatnikowi całości materiałów, które stały się podstawą wydania decyzji podatkowych wydanych wobec jego kontrahentów, w wypadku, w którym, organ chce w jakimkolwiek zakresie wykorzystywać wydane decyzje względem takiego podatnika, prowadzenie dowodów tej obowiązkiem organów podatkowych - wymagane jest na wniosek strony, którym to wnioskiem były podniesione w odwołaniu zarzuty, które nie zostały przez organ II instancji uwzględnione – poprzez uchylenie decyzji organu I instancji bądź poprzez przeprowadzenie tych dowodów przez organ II instancji, gdzie Sąd I instancji przyjął, że brak było stosownego wniosku i kwestionowania przez podatnika sposobu i charakteru zgromadzonego bądź niezgromadzonego materiału dowodowego, gdzie prawidłowa wykładnia tychże zarzutów winna skutkować uchyleniem Decyzji II instancji przez Sąd I instancji zaskarżonym wyrokiem. 2.2. NUCS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.3. Pismem z 2 lutego 2021 roku, dotychczasowy pełnomocnik Skarżącego poinformował o zgonie strony, który nastąpił w dniu 21 stycznia 2021 roku. Powyższe potwierdzone zostało odpisem skróconym aktu zgonu nr [...], zgodnym z treścią aktu zgonu o oznaczeniu: [...] wydanym przez Urząd Stanu Cywilnego w P. 2.4. Postanowieniem z 26 marca 2021 r., Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne do dnia zgłoszenia się lub wskazania następców prawnych zmarłego albo do dnia ustanowienia we właściwej drodze kuratora spadku. Pismem z 25 maja 2021 r., Naczelny Sąd Administracyjny został poinformowany o następcach prawnych zmarłego Skarżącego w osobach jego żony A. N. oraz synów M. N. i P. N. Powyższe wynikało z Aktu poświadczenia dziedziczenia z 13 maja 2021 r., przesłanego przez pełnomocnika wymienionych, nr Repertorium A [...]. Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 30 listopada 2023 r. podjął zawieszone postępowanie kasacyjne z udziałem A. N., M. N. i P. P. N. - następców prawnych zmarłego Skarżącego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnione podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Przed przystąpieniem do oceny poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że na tle tego samego stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, orzekał już sąd administracyjny, tyle że w przedmiocie podatku od towarów i usług. Prawomocnym wyrokiem z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 667/20 WSA w Szczecinie oddalił skargę Skarżącego na decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z 30 czerwca 2020 r., nr 428000-COP1.4103.3.2020.10; 428000-COP-1.4103.6.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do grudnia 2015 r. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu podatkowego przyjmując, że sporne faktury VAT wystawione przez spółkę B. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, bowiem ww. podmiot nie dokonał udokumentowanych nimi dostaw paliwa na rzecz firmy Skarżącego. 3.3. Mimo sformułowania w skardze kasacyjnej szeregu zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego (często zmultiplikowanych) ich istota sprowadza się do zakwestionowania prawidłowości postępowania podatkowego w kontekście gromadzenia i oceny materiału dowodowego, którego efektem było zakwestionowanie rzetelności nabycia oleju napędowego od spółki B. Główne zarzuty Skarżącego dotyczą sposobu dowodzenia przez prowadzenie postępowania podatkowego przez organy podatkowe, które według niego obarczone jest wadami polegającymi przede wszystkim na posiłkowaniu się dowodami z innych postępowań podatkowych i karnych. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe, należy wskazać, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej powinno być dominującym celem każdego postępowania podatkowego, w szczególności postępowania dowodowego. W tym celu, zgodnie z zasadą prawdy materialnej (art. 122 O.p.) oraz regulacją art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, TNOiK, Toruń 2002, s. 426). Co do zasady więc, ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej spoczywa na organie podatkowym, co potwierdza także, sformułowana w art. 120 O.p., zasada legalności działania organów podatkowych. Uzasadniając wydane decyzje, organy podatkowe zobowiązane są do wskazania faktów, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.). Nadto, w uzasadnieniu decyzji, organy podatkowe - zgodnie z przepisem art. 191 O.p., regulującym kwestię swobodnej oceny dowodów - powinny, na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Wykorzystanie przez organy podatkowe dowodów pozyskanych w innych postępowaniach nie dowodzi naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p. dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Powołany przepis formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. 3.4. W tym miejscu trzeba więc przypomnieć, że w wyroku z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/19 TSUE określił warunki dopuszczalności korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika, wskazując w tym zakresie, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. 3.5. Co jednak niezwykle istotne, TSUE zwraca uwagę w tezie 55 omawianego wyroku, że zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, ale może być ograniczana i podnosi (powołując się na owo orzeczenie w sprawie C-298/16 [...]), że w ramach procedury kontroli podatkowej takie ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej, a także życia prywatnego osób trzecich, dotyczących ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, dla których zagrożenie może stanowić dostęp do niektórych informacji i niektórych dokumentów. Zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym nie nakłada zatem zdaniem TSUE na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (teza 56). 3.6. W realiach niniejszej sprawy Strona miała zapewnioną możliwość zapoznania się z aktami sprawy podatkowej obejmującymi dowody wykorzystane przez organy, przy czym dokumenty z innych postępowań włączone do akt sprawy nie stanowiły jedynego materiału dowodowego, na którym oparły się organy wydając rozstrzygnięcie w trybie zwykłym. Przy tym w wyroku z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, TSUE dopuszcza co do zasady możliwość korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika. Wbrew argumentacji skargi kasacyjnej, organ nie uchybił obowiązkowi załączenia do akt sprawy wszystkich dowodów, na których oparł rozstrzygnięcie, a które miały wpływ na ocenę stanu faktycznego. Przeciwnie, organ włączył jako dowody z akt kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego szereg zanonimizowanych dokumentów, w tym wyciąg z zarządzenia Prokuratury Okręgowej w Z. z 7 lipca 2017 r. i 18 sierpnia 2017 r. oraz 17 lipca 2018 r., postanowienia o przedstawieniu zarzutów J. A. z 16 lipca 2017 r. oraz wyciągi z protokołów przesłuchania podejrzanego S. A. i J. A. Nadto, włączył wyciągi z decyzji wydanych wobec spółki, wyciągi z wyników kontroli celno-skarbowej z 7 listopada 2017 r. i z 14 listopada 2017 r. przeprowadzonych wobec M. N., wyciąg z protokołu przesłuchania świadka T. L. 3.7. Odmiennie niż w stanie faktycznym stwierdzonym w wyroku TSUE C-189/18, organy w wydanych decyzjach oparły się nie na streszczeniach części dowodów, lecz na potwierdzonych za zgodność ich z oryginałami wyciągach z dokumentów. Wyciągi z tych dokumentów zostały sporządzone w sposób niebudzący wątpliwości co do źródła ich pochodzenia oraz autentyczności. Zakres anonimizacji tych dokumentów został ograniczony do minimum. Organ wyłączeniem nie objął tych fragmentów zeznań i dokumentów dotyczących transakcji, w których zeznający odnosili się do transakcji ze Skarżącym lub, w których opisywane były transakcje ze Skarżącym. Dowody te zebrane w innych postępowaniach i włączone do akt sprawy zostały ocenione łącznie z dowodami przeprowadzonymi w sposób bezpośredni w toku postępowania. Skarżący nie wykazał, ani też nie uprawdopodobnił, aby materiały, na których oparto się w zaskarżonej decyzji, były zbierane w sposób naruszający jego prawa, np. wybiórczo, czy też z pominięciem dowodów dla niego korzystnych. Zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba, że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów (zob. podobnie wyrok z 9 listopada 2017 r., [...], C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 32 i 39). Nadto, Skarżący w trakcie postępowania podatkowego nie zgłaszał zastrzeżeń do materiału dowodowego włączonego do akt sprawy z innych postępowań oraz co do faktu, czy zakresu jego anonimizacji, nie domagał się także wglądu do oryginalnych dokumentów. Tymczasem TSUE w wyroku C-189/18 wyjaśnił, że integralną częścią poszanowania prawa do obrony jest prawo do bycia wysłuchanym, które gwarantuje każdej osobie możliwość użytecznego i skutecznego przedstawienia swego stanowiska w trakcie postępowania administracyjnego przed wydaniem jakiejkolwiek decyzji, która mogłaby negatywnie wpłynąć na jej interesy. 3.8. Niezasadny jest również zarzut naruszenia przepisów art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 235 O.p. dotyczący przyjęcia przez organ, że decyzja podatkowa wydana wobec spółki B. w innym postępowaniu, korzysta, z domniemania prawdziwości, jako dokument urzędowy w całości, w sytuacji gdy w sprawie dokonano jej oceny na równi z innymi dowodami i z uwzględnieniem wszystkich dowodów mających wpływ dla rozstrzyganej sprawy. Charakter decyzji wydanych w stosunku do kontrahenta Skarżącego jako dokumentów urzędowych nie przesądza o tym, że zawarte w nich ustalenia mają moc wiążącą w postępowaniu dotyczącym Skarżącego. Jednakże w badanym postępowaniu decyzja wydana wobec spółki, nie stanowiła jedynego dowodu w sprawie, na którym oparto przyjęte ustalenia faktyczne, a ponadto oceniona została w kontekście całokształtu okoliczności sprawy i w powiązaniu z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, tj. wyjaśnieniami S. A. i J. A. oraz zeznaniami Skarżącego i świadków (T. L. i M. N.). Organ oparł się na rozstrzygnięciu wydanym wobec kontrahenta Skarżącego nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, że samodzielnie, na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, doszedł do analogicznych wniosków, że transakcje pomiędzy spółką, a Skarżącym nie zaistniały. W zakresie zarzutu Strony dotyczącego nieprawidłowej oceny wyjaśnień S. A. polegającej na przydaniu im przymiotu wiarygodności pomimo tego, że nie są one obwarowane rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, wbrew temu co twierdzi Skarżący organ odniósł się do tego zarzutu podniesionego również w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Również w zaskarżonej decyzji dokonał oceny wiarygodności tego dowodu. 3.9. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela zarzutów skargi, co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wyników, jak też sposobu uzasadnienia decyzji organów podatkowych obu instancji. Dokonując ustaleń faktycznych, organy podatkowe korzystały nie tylko z wyjaśnień złożonych w postępowaniu karnym przez J. A. i S. A. Organy te zgromadziły obszerny materiał dokumentujący ich działalność, potwierdzający, że jednym z głównych ich zajęć było wystawianie i wprowadzanie do obrotu gospodarczego nierzetelnych faktur. W ocenie Sądu kasacyjnego orzekającego w sprawie, zebrany materiał dowodowy dał podstawę do ustalenia pełnego stanu faktycznego. Ponadto, analiza zeznań świadków i wyjaśnień podejrzanych w powiązaniu z innymi dowodami nie budzi wątpliwości. Z zeznań S. A. jednoznacznie wynika, że spółka wprowadzała do obrotu gospodarczego "puste faktury", za którymi nie następowały żadne dostawy towaru. Firma zaś Skarżącego wymieniona została jako firma nabywająca tylko "puste faktury", co wprost świadczy, że poza ich wystawieniem nie występowała faktyczna czynność w postaci dostawy towaru - oleju napędowego. Zeznania S. A. są konsekwentne i spójne, gdyż w wyczerpujący, logiczny i zrozumiały sposób przestawiają mechanizm działania spółki. Organ podatkowy był zatem uprawniony włączyć w poczet materiału dowodowego dowody zebrane w toku postępowania przygotowawczego toczącego się przed Prokuraturą Okręgową w Z., a wśród nich protokoły z zeznań S. A. Zasadnie też organy dały wiarę tym zeznaniom, gdyż S. A. przyznał się do zarzucanych mu czynów i złożył obszerne, logiczne i konsekwentne zeznania w zakresie działalności spółki. 3.10. Jeżeli chodzi natomiast o zarzut braku przeprowadzenia dowodów z zeznań S. M. oraz P. F. oraz wyjaśnień Skarżącego w zakresie posiadanej przez niego wcześniej gotówki, czy też przeprowadzenie dowodu z informacji, które potwierdzałyby prawidłowość i legalność działania spółki B. to podkreślić należy, że formułując zarzut w powyższym zakresie nie wskazano na naruszenie art. 188 O.p. zgodnie z którym "Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem". Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę jedynie w graniach skargi kasacyjnej. 3.11. Sąd kasacyjny nie podzielił także zarzutu, że w wydanej decyzji organ nie dokonał prawidłowej oceny materiału dowodowego przez przyjęcie, że zeznania T. L. i M. N. nie potwierdzają okoliczności dokonywania rzeczywistych dostaw paliwa. Zdaniem Sądu, organ - mając na uwadze dyspozycję zawartą w art. 191 O.p. - na podstawie wszystkich zebranych dowodów w ich wzajemnej łączności, w korelacji również z zeznaniami T. L. i M. N. - ocenił, czy okoliczność faktycznych transakcji pomiędzy Skarżącym, a spółką została udowodniona. 3.12. Ponadto, zasadnie zeznaniom T. L. odmówiono wiarygodności, nie ze względu na brak idealnej zbieżności szczegółów tych zeznań, ale z uwagi na brak takiej spójności w istotnych sprawach, jak chociażby rodzaj przekazywanej dokumentacji oraz ich treść. Trafnie organ na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego, sprzeczności zeznań ww. świadka z zeznaniami Strony, dokumentami źródłowymi (dokumenty WZ) oraz pozostałymi dowodami uznał te zeznania za niewiarygodne, co szczegółowo wyjaśnił w zaskarżonej decyzji. 3.13. Również ocena zeznań M. N. została dokonana w korelacji z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie, w tym korektami deklaracji dla podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2015 r. do listopada 2016 r. złożonymi przez niego w wyniku zakończonych kontroli celno-skarbowych. Organ szczegółowo odniósł się zeznań M. N. i T. L. oraz wykazał sprzeczności w kolejnych zeznaniach tego drugiego świadka, a także niespójność tych zeznań z zeznaniami Skarżącego. W ocenie Sądu kasacyjnego, zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a jego ocena, dokonana przez organ podatkowy, mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów. 4. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. A. Nita A. Mudrecki M. Olejnik