I FSK 199/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Go 319/20 w sprawie ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 1 lipca 2020 r. nr 0801-IOV.4103.16.2020 UNP: 0801-20-030591 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz A. J. kwotę 4.050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 5 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Go 319/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po rozpoznaniu skargi A.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z 1 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. - uchylił zaskarżoną decyzję w całości. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie wyroku i oddalenie skargi, a w każdym wypadku o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Sądowi pierwszej instancji organ podatkowy zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 zd. 1 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez przyjęcie przez Sąd, że strona przeciwna przyjmując, że dostawa nieruchomości w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") nastąpiła 12.05.2014 r., a nie w dacie zawarcia umowy sprzedaży, tj. 19.01.2015 r. naruszyła zasadę swobodnej oceny dowodów, podczas gdy z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, wynika, iż do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad nieruchomością na rzecz skarżącego doszło już 12.05.2014 r., a tym samym Sąd dokonał błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego; 2) przepisów postępowania, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez przyjęcie przez Sąd, że treść uprawnień, jakie przysługiwały skarżącemu wynikały dopiero z umowy przedwstępnej z 12.06.2014 r. Rep. A numer [...] i dawały mu obligacyjne, a nie rzeczowe prawo do nieruchomości oraz, że wykonywanie umowy w tym zakresie nie zmierzało bezpośrednio do uzyskania władztwa ekonomicznego, a takie władztwo zostało przekazane dopiero z dniem zawarcia umowy sprzedaży, tj. 19.01.2015 r., podczas gdy z okoliczności i dowodów zgromadzonych w aktach wynika, że z dniem wydania nieruchomości (12.05.2014 r.) skarżącemu, doszło do przeniesienia nad nią władztwa ekonomicznego; Naruszenie ww. przepisów ustawy nastąpiło w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bowiem przyjęcie przez Sąd odmiennej oceny dowodów i ustalenie, że treść uprawnień jakie przysługiwały skarżącemu wynikały dopiero z umowy przedwstępnej z 12.06.2014 r. Rep. A numer [...] i dawały mu obligacyjne, a nie rzeczowe prawo do nieruchomości oraz, że wykonywanie umowy w tym zakresie nie zmierzało bezpośrednio do uzyskania władztwa ekonomicznego, a dostawa nieruchomości w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT miała miejsce dopiero przy zawarciu umowy sprzedaży, tj. 19.01.2015 r. doprowadziła Sąd do przyjęcia, iż skarżący złożył oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia i wybraniu opodatkowania dostawy w związku z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w odpowiednim czasie, tj. w umowie sprzedaży. 3) prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 43 ust. 10 pkt 2 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w. z zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że za dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT można uznać jedynie takie przeniesienie władztwa, które pociąga za sobą skutek jednocześnie rzeczowy w rozumieniu prawa cywilnego, podczas gdy pojęcie dostawy towarów w rozumieniu ww. przepisu ustawy jest szersze od podejścia cywilistycznego przeniesienia prawa własności i obejmuje również ekonomiczne władztwo nad rzeczą i nie musi obejmować skutku rzeczowego. W złożonej odpowiedzi na skargę kasacyjną reprezentujący A.J. (dalej: "strona" lub "skarżący") pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu podatkowego nie zasługuje na uwzględnienie. Z ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego wynika, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Z., po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, decyzją z 29 czerwca 2018 r. określił skarżącemu kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podlegającą zwrotowi na rachunek bankowy niższą od wykazanej w złożonej deklaracji za I kwartał 2015 r., gdyż jego zdaniem skarżący bezpodstawnie odliczył podatek naliczony w związku z dostawą zabudowanej nieruchomości, a dostawa ta była objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w związku z czym ww. faktura VAT, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z niej wynikającego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze decyzją z 17 czerwca 2019 r. uchylił w całości ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, zobowiązując go do ustalenia, w jakim momencie miało miejsce dokonanie dostawy gruntów i budynków/budowli posadowionych na konkretnych działkach, a następnie dokonania oceny, czy na moment powstania obowiązku podatkowego (dokonania dostawy) poszczególne budynki/budowle korzystały ze zwolnienia od podatku, czy też były opodatkowane podatkiem VAT. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania, organ pierwszej instancji decyzją z 24 grudnia 2019 r. określił skarżącemu kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. do zwrotu na rachunek bankowy. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy przez organ odwoławczy decyzją z 1 lipca 2020 r. Organy podatkowe ustaliły, iż skarżący jest przedsiębiorcą, a od 20 maja 2008 r. zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Dnia 19 stycznia 2015 r. PPUH O. (dalej: "sprzedawca") sprzedała małżonkom – A. i J.J. - zabudowaną nieruchomość składającą się z trzech działek - objętą jedną księgą wieczystą. Nieruchomość tę małżonkowie nabyli na cele prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Cenę sprzedaży ustalono na kwotę 762.600 zł brutto (620.000 zł netto, 142.600 zł VAT w stawce 23%). Skarżący wniósł zaliczki. Według organów podatkowych, przed dniem dokonania dostawy przedmiotowej nieruchomości, strony transakcji nie złożyły zgodnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT i wyborze opodatkowania w związku z nabyciem ww. nieruchomości, o czym stanowi art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. A zatem dostawa nieruchomości objęta była zwolnieniem od podatku od towarów i usług, a z tego powodu obniżenie przez skarżącego w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2015 r. podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury z 19 stycznia 2015 r. było niedopuszczalne w świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji rozstrzygając sprawę wskazał na istotne, sporne kwestie i w odniesieniu do niektórych z nich podzielił stanowisko strony skarżącej, co było powodem uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. Niemniej wbrew zarzutom skargi Sąd za słuszne uznał stanowisko organów podatkowych co do tego, że dostawa działki nr [...] była zwolniona z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, jako dostawa terenu niezabudowanego, gdyż nie spełniała ona definicji gruntu budowlanego zawartej w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Ponadto zdaniem Sądu, w odniesieniu do dostawy budynków trafnie oceniono, że nie został spełniony warunek opodatkowania dostawy budynków, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy o VAT. Jednocześnie jednak Sąd uznał, iż "bliższa ocena zaskarżonej decyzji w tym zakresie jest bezprzedmiotowa wobec stwierdzenia, że skarżący dochował warunków do skorzystania z opcjonalnego opodatkowania dostawy budynków poprzez złożenie skutecznego oświadczenia o opodatkowaniu w treści aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości" (str. 15 uzasadnienia wyroku). Uwzględniając treść zaskarżonego rozstrzygnięcia stwierdzić należy, iż na etapie postępowania przed sądem kasacyjnym sporna pozostaje jedynie kwestia określenia prawidłowej daty dostawy spornej nieruchomości, czego konsekwencją jest ocena skuteczności oświadczenia skarżącego o wyborze zwolnienia z opodatkowania VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w całości akceptuje stanowisko zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku uznając, iż zarzuty skargi kasacyjnej nie dostarczają dostatecznych powodów do jego uchylenia. Argumentacja przedstawiona przez autora skargi kasacyjnej w istocie stanowi powielenie prezentowanego przez organ podatkowy w toku postępowania stanowiska, bez konkretnego wykazania na czym polegały uchybienia jakich miałby się dopuścić Sąd pierwszej instancji. Zasadnicza dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kwestia dotyczyła określenia daty dostawy nieruchomości objętych sporną fakturą VAT, a następstwem tego było ustalenie czy skutecznie zostało złożone oświadczenie o wyborze zwolnienia z opodatkowania VAT. W tym zakresie prawidłowo Sąd pierwszej uznał, iż skutecznie zostało złożone oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT o rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT, tym samym nie akceptując stanowiska organu podatkowego, że skarżący nie złożył oświadczenia przed datą dostawy nieruchomości, a więc nie zrezygnował skutecznie ze zwolnienia, wobec czego zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, faktura VAT dokumentująca tę dostawę nie stanowiła podstawy do odliczenia podatku naliczonego w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2015 r. Podstawę do powyższego stanowiska stanowiło przyjęcie przez Sąd, iż organy podatkowe błędnie uznały, że dostawa miała miejsce 15 maja 2014 r. czyli w dacie wydania nieruchomości w posiadanie skarżącego, gdyż zdarzeniu temu zdaniem Sądu nie można przypisać wszystkich cech dostawy towaru. Za Sądem pierwszej instancji powtórzyć należy, iż w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przepis ten stanowi implementację art. 14 ust. 1 dyrektywy nr 2006/112/WE, gdzie ustawodawca unijny, używając pojęć z zakresu prawa cywilnego dotyczących rzeczy i własności, które posiadają różne znaczenie na gruncie prawa cywilnego obowiązującego w poszczególnych państwach członkowskich, nie odnosi ich do definicji obowiązujących na gruncie prawa krajowego. Z tego względu, użytego w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT pojęcia "dostawa towarów" nie można utożsamiać z cywilistycznym pojęciem przeniesienia prawa własności. Za ugruntowany należy uznać pogląd, iż zawarte w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT pojęcie "przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel" nie jest tożsame z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego, gdyż obejmuje również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą, skutkiem czego można nią dysponować jak właściciel bez prawnego przeniesienia własności. W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał") z 8 lutego 1990 r., C-320/88 stwierdzono, że "dostawa towarów" w rozumieniu podatkowym nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. Trybunał podkreślił, że "własność ekonomiczna" to sytuacja, w której z punktu widzenia ekonomicznego i w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy. Przejściu własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. W orzecznictwie krajowym przyjmuje się, że dla zakwalifikowania transakcji jako dostawy towaru znaczenie ma przede wszystkim przeniesienie, lub jego brak, ekonomicznego władztwa nad rzeczą (tak wyroki NSA: z 23 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 883/14 oraz z 15 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 417/16 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). W niniejszej sprawie organy podatkowe za dostawę nieruchomości uznały datę jej nieformalnego wydania w posiadanie skarżącemu, co miało miejsce 15 maja 2014 r. Jednak rację w tym zakresie ma Sąd pierwszej instancji twierdząc, iż dowody, na podstawie których oparte zostało to ustalenie, nie uzasadniały przyjęcia, że z tym dniem skarżący uzyskał prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel, gdyż takie uprawnienia skarżącego wynikały dopiero z umowy przedwstępnej z 12 czerwca 2014 r., gdzie potwierdzono, że na dzień zawarcia umowy (12 czerwca 2014 r.) skarżący był już w posiadaniu nieruchomości (§ 7), a jednocześnie wyrażono zgodę na wykorzystywanie nieruchomości będącej przedmiotem umowy na prowadzenie przez skarżącego działalności gospodarczej z jednoczesnym zobowiązaniem się przez niego do ponoszenia ciężarów związanych z nieruchomością i przyznaniem mu prawa do zawarcia umów dostawy "mediów"(§ 8). Słuszne jest zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż "taki zakres uprawnień powodował, że stosunek prawny łączący skarżącego ze sprzedawcą, w zakresie przywołanych postanowień, miał charakter umowy nienazwanej posiadającej elementy dzierżawy i ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego jakim jest użytkowanie (por. K. Zaradkiewicz [w:] K. Pietrzykowski. KC. Komentarz, Warszawa 2015, str. 785-786). Dawały zatem skarżącemu obligacyjne, a nie rzeczowe prawo do nieruchomości. Wykonywanie umowy w tym zakresie nie zmierzało jednak bezpośrednio do uzyskania własności. Nie cechowało jej zatem podobieństwo do takich umów dających obligacyjne prawo do rzeczy, które art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT uznaje za dostawę towarów. W przepisie tym mowa jest, że za taką dostawę rozumie się również: "wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione". Brak takiego charakteru umowy łączącej skarżącego ze sprzedawcą w zakresie, w jakim dawała mu ona uprawnienie do wykorzystywania nieruchomości w zakresie ograniczonym wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej, a w wykonaniu której doszło uzyskania przez niego posiadania zależnego, nie pozwalał uznać, że na jej podstawie przeniesiono na skarżącego prawo do rozporządzania nieruchomością jak właściciel (por. np. wyrok NSA z 25 kwietnia 2013 r. I FSK 846/12). W szczególności skarżącemu z dniem objęcia nieruchomości w posiadanie nie przysługiwało prawo do rozporządzania nią. Umowa przedwstępna nie uprawniała do zbycia, obciążenia czy też dalszego najmu lub dzierżawy nieruchomości" (str. 9-10 uzasadnienia wyroku). W świetle powyższej oceny uprawnione było również uznanie przez Sąd, że skarżący złożył skuteczne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od podatku dostawy budynków, a zatem spełnione zostały przesłanki z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT. Prawidłowe było odwołanie się do poglądów wyrażonych w wyrokach NSA z 14 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 854/16 oraz z 10 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1208/15 (publ. CBOSA), z których wynika, iż w przypadku złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania w treści aktu notarialnego zachowane są wymogi formalne dla skuteczności uznania, że strony zrezygnowały ze zwolnienia od podatku. Nie jest proporcjonalny wymóg złożenia oświadczenia naczelnikowi urzędu skarbowego o wyborze opodatkowania przed dniem dokonania dostawy, w przypadku, gdy do dostawy dochodzi w dacie zawarcia aktu notarialnego, a z treści aktu notarialnego wynika wola rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania transakcji. W rozpoznawanej sprawie z aktu notarialnego z 19 stycznia 2015 r. wynikało, że strony umowy ustaliły, iż cena sprzedaży obejmuje podatek od towarów i usług, a zatem dla organu podatkowego była to wystarczająca informacja o rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. O woli stron świadczyć musi również zadeklarowanie tego podatku jako należnego przez sprzedawcę i naliczonego przez skarżącego. Akt notarialny zawierał przy tym wszystkie dane, o których mowa w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT. W ocenie Naczelny Sąd Administracyjny zarzutami skargi kasacyjnej nie podważono skutecznie stanowiska Sądu pierwszej instancji o naruszeniu przez organy podatkowe art. 43 ust. 10 ustawy o VAT poprzez odmowę zastosowania tego przepisu, będącą wynikiem jego wadliwej wykładni (dokonanej z pominięciem zasady proporcjonalności), w sytuacji, w której strony transakcji z 19 stycznia 2015 r. złożyły w akcie notarialnym oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy (rezygnacji ze zwolnienia od podatku), zawierające wszystkie elementy pozwalające na identyfikację dostawy oraz jej stron. Wobec stwierdzonej powyżej niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 powołanej ustawy. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Elżbieta Olechniewicz Danuta Oleś (spr.) Ryszard Pęk