VI SA/Wa 908/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Nowecki Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Sałek Asesor WSA Agnieszka Dauter-Kozłowska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Jadwiga Rytych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2024 r. sprawy ze skargi A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] stycznia 2024 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz skarżącej A. z siedzibą w W. kwotę 400 (czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2024 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: "organ"), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383), art. 26 ust. 1 i 5, art. 24 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 4 pkt 1 lit. h ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz.U.2023 r. poz. 104, dalej: "ustawa SENT"), po rozpoznaniu odwołania "[...]" Sp. z o.o. z siedziobą w [...] (dalej: "skarżąca") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej: "organ pierwszej instancji") z [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej w wysokości 10 000 zł w związku ze zgłoszeniem niezgodnie ze stanem faktycznym, danych dotyczących numeru dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi w zgłoszeniu przewozu SENT [...]. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że 17 lipca 2020 r. funkcjonariusze [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] w miejscowości [...] przeprowadzili kontrolę środka transportu o numerze rejestracyjnym [...]. Podmiotem wysyłającym i przewoźnikiem była skarżąca. Wymienionym środkiem transportu realizowany był przewóz oleju opałowego lekkiego na podstawie sześciu zgłoszeń. W zgłoszeniach tych skarżąca popełniła ten sam błąd polegający na wskazaniu nieprawidłowego numeru dokumentu przewozowego. Organ pierwszej instancji w przypadku pięciu zgłoszeń tj.: SENT[...], SENT[...], SENT[...], SENT[...], SENT[...], odstąpił od nałożenia kary pieniężnej. Natomiast w przypadku zgłoszenia SENT[...] wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej w związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi w trakcie kontroli. Przedmiotowym środkiem transportu przewożona była m. in. przesyłka w ilości 10.000 litrów oleju opałowego lekkiego o kodzie CN 2710 ze zgłoszenia SENT[...]. W zgłoszeniu tym podano numer dokumentu przewozowego [...], natomiast kierowca do kontroli przedstawił dokument przewozowy nr [...]. Decyzją z [...] marca 2021 r. organ pierwszej instancji, na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT, nałożył na skarżącą karę pieniężną w wysokości 10 000 zł w związku ze zgłoszeniem niezgodnie ze stanem faktycznym, danych dotyczących numeru dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi w zgłoszeniu przewozu towaru SENT[...]. Uzasadniając odstąpienie od nałożenia kary w przypadku pozostałych pięciu zgłoszeń, organ pierwszej instancji uznał, że w interesie publicznym nie leży nałożenie kilkudziesięciotysięcznej kary pieniężnej na przewoźnika. Stosunek kar, które miałyby zostać nałożone za przewozy dokonywane w tym samym czasie, tym samym transportem byłby bowiem niewspółmiernie wysoki do przewinienia, co byłoby sprzeczne z zasadą proporcjonalności. Natomiast nałożenie na skarżącą kary pieniężnej w wysokości 10 000 zł spełniać będzie prewencyjny i dyscyplinujący charakter w odniesieniu do kolejnych przewozów. Odnosząc się do instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 24 ust. 3 ustawy SENT, które uzasadnione jest ważnym interesem podmiotu, jak również interesem publicznym, organ pierwszej instancji wskazał, że możliwe jest ono jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników niezależnych od sposobu postępowania skarżącej. W ocenie tego organu, w przedmiotowej sprawie nie doszło do nadzwyczajnych okoliczności które usprawiedliwiałyby odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Skarżąca w zgłoszeniu SENT[...] nie podała zgodnego ze stanem faktycznym numeru dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi, nie dokonała też, przed rozpoczęciem przewozu sprawdzenia poprawności danych wprowadzonych do zgłoszenia, co spowodowało, że doszło do nieprawidłowości. Jednocześnie organ wskazał, że nie kwestionuje legalności pochodzenia przewożonego towaru, czy legalności transakcji sprzedaży. Nie kwestionuje również prawidłowości jego dostarczenia do podmiotu odbierającego. Skarżąca przekazała fakturę VAT nr [...] z [...] lipca 2020 r. potwierdzającą dokonanie sprzedaży towaru objętego zgłoszeniem SENT[...] oraz deklarację dla podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2020 r. potwierdzającą zapłatę podatku VAT, co potwierdza, że transakcja dotycząca przewożonego towaru przeprowadzona została w sposób prawidłowy. Organ decyzją z [...] stycznia 2024 r., po rozpoznaniu odwołania skarżącej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że orzeczona kara nie będzie miała istotnego przełożenia na finanse skarżącej, a powinna mieć przełożenie na dochowanie większej staranności przy wypełnianiu obowiązków ustawowych. Mając na celu interes publiczny rozumiany jako synergia interesu publicznego z interesem skarżącej, wymierzenie kary w wysokości 10 000 zł, będzie spełniało swój charakter w kontekście prewencji oraz osiągnie swój cel dyscyplinujący. Natomiast odstąpienie od kary w przypadku pięciu zgłoszeń realizowanego przewozu za przewinienie chociaż bezsporne, wskaże skarżącej drogę do poprawy nadzoru nad wypełnianiem obowiązków ustawowych. Organ podkreślił, że skarżąca działa w branży towarów "wrażliwych" i jako podmiot profesjonalny obowiązują ją zaostrzone standardy, jeśli chodzi o znajomość i stosowanie przepisów prawa powszechnie obowiązującego. Realizując przewóz towaru podlegający monitorowaniu, powinna mieć świadomość konsekwencji, a przede wszystkim sankcji związanych z zaniechaniem wypełniania obowiązków nałożonych przepisami ustawy. Skarżąca, reprezentowana przez prokurenta samoistnego, wniosła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, domagając się jej uchylenia i uchylenia decyzji jej poprzedzającej oraz umorzenia postępowania. Wniosła także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 24 ust. 3 ustawy SENT poprzez niezastosowanie wskazanego przepisu oraz brak uznania, że w sprawie zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy w przedmiotowej sprawie uzasadniał to ważny interes przewoźnika, w tym brak celowego zawinienia skarżącej w zaistniałej sytuacji oraz interes publiczny; - art. 24 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 4 pkt 1 lit. h SENT poprzez niewłaściwe zastosowanie normy prawnej oraz nałożenie kary pieniężnej na skarżącą, podczas gdy nie było przesłanek do nałożenia kary pieniężnej, a nałożona kara jest nieproporcjonalna do stopnia naruszenia prawa, a tym samym sprzeczna jest z zasadą demokratycznego państwa prawa, tj. art. 2 Konstytucji oraz proporcjonalności tj. art. 31 ust. 3 Konstytucji; - art. 120, art. 121 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zarzuciła pominięcie ratio legis przepisów ustawy SENT, którym było przeciwdziałanie nadużyciom w handlu paliwem oraz likwidacja tzw. "szarej strefy". W uzasadnieniu skargi zarzucono, że organ powinien zastosować art. 24 ust. 3 ustawy SENT, ponieważ zostało wykazane, że podlegające karze uchybienie miało tylko charakter formalny i nie powodowało nawet potencjalnego narażenia na uszczerbek interesów fiskalnych państwa. Błąd był incydentalny, nie nosił znamion działania celowego, szkodliwego czy lekceważącego obowiązki nałożone ustawą na przewoźnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 5 ust. 4 pkt 1 lit. h ustawy SENT, w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju, przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru po drodze publicznej uzupełnić zgłoszenie o numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi. Stosownie do art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT, w przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru - odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł. W wyniku kontroli zgłoszeń, tj.: SENT[...], SENT[...], SENT[...], SENT[...], SENT[...] oraz SENT[...] ustalono, że skarżąca popełniła ten sam błąd polegający na wskazaniu nieprawidłowego numeru dokumentu przewozowego, co stanowi naruszenie przez przewoźnika przytoczonego wyżej przepisu ustawy SENT. W przypadku pięciu zgłoszeń organ odstąpił od nałożenia kary pieniężnej, natomiast w stosunku do zgłoszenia SENT[...] wymierzył skarżącej karę pieniężną w wysokości 10 000 zł. Prawidłowo wskazują organy obu instancji, że wskazanie nieprawidłowego numeru dokumentu przewozowego, jest zgłoszeniem danych niezgodnych ze stanem faktycznym i dlatego w sprawie ma zastosowanie powołany art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT. Należy także wskazać, że z akt administracyjnych wynika, iż towar objęty zgłoszeniem SENT[...] nie był przewożony ze składu podatkowego, a zatem nie mógłby mieć zastosowania art. 24 ust. 1a ustawy SENT, w którym ustawodawca przewidział możliwość zmniejszenia kary z 10 000 zł do 2 000 zł we wskazanym w tym przepisie przypadku. Skarżąca nie kwestionuje faktu, iż wskazała nieprawidłowy numer dokumentu przewozowego, twierdzi natomiast, że błąd ten był oczywistą omyłką, który nie powinien skutkować nałożeniem tak wysokiej kary pieniężnej. Z tych przyczyn, w jej ocenie, organ powinien zastosować art. 24 ust. 3 ustawy SENT dający możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Zgodnie z tym przepisem, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, podmiotu nabywającego albo przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, podmiotu nabywającego albo przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-1b, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że pojęcie interesu publicznego, określonego w przepisach tej ustawy należy rozumieć szerzej, niż tylko jako przestrzeganie prawa poprzez realizację nałożonych obowiązków. Należy więc brać pod uwagę takie elementy, jak: proporcjonalność danej kary; relację pomiędzy wysokością kar nałożonych za przewozy - dokonywane w tym samym czasie i tym samym transportem - do dochodu przewoźnika z tych przewozów; czy stwierdzone uchybienia stwarzają realne zagrożenia interesów Skarbu Państwa; czy są dokonywane w ramach oszustwa, czy też innych przestępstw; czy nałożenie kary pieniężnej miało charakter prewencyjny, czy też dyscyplinujący w odniesieniu do kolejnych przewozów. Przy analizie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej nie można zatem pominąć okoliczności, w jakich nastąpiło naruszenie, przyczyn powstałego naruszenia, okoliczności towarzyszących i jego konsekwencji (por. wyrok NSA z 18 maja 2020 r., sygn. akt II GSK 220/20). Ten kierunek interpretacji uwzględnia rezultat zastosowania reguł celowościowych i funkcjonalnych wykładni art. 24 ust. 3 ustawy SENT, który wskazuje, że sprzeczny jest z interesem publicznym automatyzm w działaniu organów administracji, wyrażający się w nakładaniu kar pieniężnych na podmioty, które co do zasady działają zgodnie z prawem, a popełniły jedynie nieistotne błędy lub pomyłki w zgłoszeniu SENT (por. wyrok NSA z 16 marca 2022 r., sygn. akt II GSK 176/22). Z pojęciem interesu publicznego, określonym w omawianym przepisie, wiąże się nie tylko obowiązek ponoszenia danin publicznych, lecz również proporcjonalność wymierzania kar, co każdorazowo musi uwzględniać organ w trakcie postępowania. Ocena ta musi być zindywidualizowana, a więc odnosząca się zarówno do sytuacji zobowiązanego podmiotu, jak i okoliczności, w których doszło do naruszenia oraz jego wagi z punktu widzenia interesu publicznego. Przyjmuje się, że do takich okoliczności zalicza się między innymi to, czy podmiot ten prowadził działalność zgodną z prawem oraz czy doszło do uchybienia obowiązkowi uiszczenia daniny publicznej (por. wyrok NSA z 21 listopada 2019 r., sygn. akt II GSK 1133/19; wyrok WSA w Krakowie z 11 września 2019 r., sygn. akt III SA/Kr 450/19). Z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Ma stanowić narzędzie do walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym, bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków, dokonujących wyłudzeń niezapłaconych podatków (Sejm VIII kadencji, druk nr 1244). Jak wynika zatem z uzasadnienia ustawy SENT, kary w niej przewidziane nie mają charakteru fiskalnego, ale przede wszystkim prewencyjny. Natomiast charakter represyjny przepisów tej ustawy powinien odnosić się do podmiotów nieuczciwych, dokonujących przestępstw gospodarczych. Uwzględniając zatem cele ustawy SENT, należy przyjąć, że przy ocenie, czy za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej przemawia interes publiczny, należy uwzględnić, czy podmiot odpowiedzialny za naruszenie prowadził działalność zgodną z prawem i czy w związku z tym naruszeniem doszło do uchybienia w zapłacie należnych podatków, czy chociażby do narażenia na uszczerbek interesu fiskalnego Państwa. Nie leży zatem w interesie publicznym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, o nieistotnym znaczeniu, jeżeli uchybienia te nie tylko nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa, w postaci możliwości uszczuplenia dochodów podatkowych, ale nawet nie stwarzały ryzyka takiego uszczuplenia (por. wyroki NSA z: 18 maja 2020 r., sygn. akt II GSK 220/20; 27 listopada 2020 r., sygn. akt II GSK 790/20; 19 lutego 2021 r., sygn. akt II GSK 1353/20; 1 lipca 2021 r., sygn. akt II GSK 145/21; 14 grudnia 2023 r., sygn. akt II GSK 1086/20). Przy czym ocena, czy istnieje podstawa do odstąpienia od nałożenia kary, na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy SENT, nie może być dowolna. Ustawodawca, nakładając obowiązki co do wypełniania w odpowiednim czasie przewidzianych ustawą zgłoszeń, czyni to dla zabezpieczenia wyżej wskazanych interesów fiskalnych i może nakładać na przewoźników jako profesjonalistów szczególne wymogi, w tym wymogi formalne służące realizacji celów ustawowych. Odstąpienie od nałożenia kary, na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy o SENT, powinno mieć charakter wyjątkowy. W ocenie Sądu, organ dokonał zawężającej interpretacji pojęcia interesu publicznego, nie dokonał bowiem wystarczających ustaleń i oceny okoliczności mających znaczenie z punktu widzenia, przewidzianej w art. 24 ust. 3 ustawy o SENT, przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. W konsekwencji stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, że brak jest podstaw do odstąpienia od nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej w wysokości 10 000 zł z uwagi na interes publiczny, przy jednoczesnym odstąpieniu od jej nałożenia w przypadku pozostałych pięciu zgłoszeń, gdzie popełniono analogiczny błąd polegający na wskazaniu nieprawidłowego numeru dokumentu przewozowego, należy uznać za co najmniej przedwczesne. Organ nie wyjaśnił bowiem, czy mając na uwadze cele wprowadzenia do obrotu prawnego ustawy SENT oraz cele nowelizacji przepisów tej ustawy, mając przy tym na uwadze zasadę proporcjonalności, rzeczywiście istnieje interes publiczny w tym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, jeżeli uchybienia te nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci możliwości szczuplenia dochodów budżetowych. Powyższe ma o tyle istotne znaczenie, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że nie kwestionuje legalności pochodzenia przewożonego towaru, czy legalności transakcji sprzedaży. Nie kwestionuje również prawidłowości jego dostarczenia do podmiotu odbierającego, wskazując, że skarżąca przekazała fakturę VAT nr FV [...] z [...] lipca 2020 r. potwierdzającą dokonanie sprzedaży towaru objętego zgłoszeniem SENT[...] oraz deklarację dla podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2020 r. potwierdzającą zapłatę podatku VAT, co w ocenie organu potwierdza, że transakcja dotycząca przewożonego towaru przeprowadzona została w sposób prawidłowy. Ponownie rozpoznając odwołanie, organ rozważy należycie, czy wymierzenie skarżącej kary pieniężnej leży w interesie publicznym. Dokonując tej oceny, organ uwzględni opisaną wykładnię art. 24 ust. 3 ustawy SENT, jak również cel jaki przyświecał ustawodawcy, wprowadzjąc ten przepis oraz pozostałe, powołane powyżej regulacje prawne. Warunkiem zastosowania powołanego przepisu w realiach tej sprawy będzie więc wykazanie z jednej strony, że podlegające karze administracyjnej uchybienie miało tylko charakter formalny, nie powodowało nawet potencjalnego narażenia na uszczerbek interesów fiskalnych Państwa. Z drugiej strony warunkiem zastosowania art. 24 ust. 3 ww. ustawy powinno być rozważenie, czy z uwagi na zakres działalności skarżącej, jej wywiązywanie się z obowiązków przestrzegania prawa w prowadzonej działalności, stwierdzone uchybienie ma charakter incydentalny, nie nosi znamion działania celowego, czy też nie jest przejawem lekceważącego stosunku skarżącej do wypełniania nałożonych ustawą obowiązków. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 1 p.p.s.a. Zasądzona kwota obejmuje zwrot uiszczonej opłaty od skargi – 400 zł.