III SA/Wa 1138/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), asesor WSA Marta Sarnowiec-Cisłak, Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2024 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w G. (poprzednio P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę 1. Postępowanie przed organami podatkowymi 1.1. W dniu 8 sierpnia 2023 r. P. Sp. z o.o. Sp.k. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") wniosła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS" lub "organ I instancji") o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej (dalej także: "WDT") pięciu samochodów osobowych marki Toyota w wysokości 7.000,00 zł. Do wniosku załączono: faktury sprzedaży samochodów osobowych, faktury zakupu samochodów osobowych, fakturę za transport samochodów osobowych nr FS [...] z [...] stycznia 2021 r., zlecenie transportowe nr [...], międzynarodowy list przewozowy CMR bez numeru, dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju. 2. Decyzją z dnia [...] listopada 2023 r. organ I instancji odmówił zwrotu podatku akcyzowego. Zaskarżona odwołaniem, decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "organ odwoławczy") z dnia [...]marca 2024 r. 3. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że w świetle art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1542 ze zm., dalej: "u.p.a.") w związku z art. 74 ust. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz.U. z 2023 poz. 1047; dalej: "u.p.r.d.") Spółka nie spełnia dwóch warunków zwrotu: 1/ nie dochowała jednorocznego terminu do złożenia wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych (WDT dokonała w dniu 5 stycznia 2021 r., wniosek złożyła w dniu 8 sierpnia 2023 r.); 2/ samochody osobowe zostały zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (w dniu 14 grudnia 2020 r. – rejestracja stała). 2. Postępowanie sądowoadministracyjne 2.1. W skardze na decyzję DIAS Skarżąca zarzuciła jej naruszenie: art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z: art. 1 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 1 i ust. 3 u.p.a.; art. 1 ust. 1 w zw. z art. 73 ust. 1 oraz art. 74 ust. 1, ust. 2 pkt 2 lit. a) oraz ust. 3 u.p.r.d.; art. 28 ust. 1 w zw. z art. 30, art. 34, art. 110 i art. 56 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz.U. UE z 26 października 2012 r., nr C 326, s. 1 i nast., dalej: "TFUE"); art. 1 ust. 3 w zw. z art. 6 ust. 2, art. 8, art. 10 dyrektywy Rady 2020/262 z dnia 19 grudnia 2019 r. ustanawiającej ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego (t.j. Dz.U. UE. L. z 2020 r. Nr 58, str. 4 ze zm., dalej: "dyrektywa 2020/262") oraz motywem 12 i 14 preambuły dyrektywy 2020/262; art. 10 w zw. z art. 14 i art. 36 ust. 1 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym z dnia 3 stycznia 1994 r. (t.j. Dz.U. UE z 1994 r., nr 1, poz. 3); art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (t.j. Dz.U. UE z 2016 r. nr C-202; dalej: "TUE"), art. 2, art. 21 ust. 1 oraz art. 31 ust. 3 w zw. z art. 64 i art. 77 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483) przez pominięcie zasady nadrzędności prawa wspólnotowego oraz prounijnej i prokonstytucyjnej wykładni przepisów, a także pominięcie reguł wykładni celowościowej i funkcjonalnej przy interpretacji art. 107 ust. 1 u.p.a. – co doprowadziło do przyjęcia, że zwrot podatku akcyzowego nie należy się Spółce, ponieważ samochody będące przedmiotem WDT zostały uprzednio zarejestrowane, pomimo że nie doszło do ich użytkowania (konsumpcji) na terytorium kraju. art. 107 ust. 1 u.p.a. w związku z: art. 1 ust. 3, art. 6 ust. 2 oraz art. 8 zd. 2 dyrektywy 2020/262 oraz motywem 12 i 14 preambuły dyrektywy Rady 2020/262, art. 56 TFUE, art. 5 ust. 4 TUE, art. 2, art. 21 ust. 1 oraz art. 31 ust. 3 w zw. z art. 64 i art. 77 oraz art. 217 Konstytucji RP, art. 70 § 1 w zw. z art. 75 § 1 w zw. z art. 79 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p.") przez pominięcie podstawowych zasad prawa wspólnotowego oraz pominięcie prounijnej i prokonstytucyjnej wykładni przepisów i oparcie się na niezgodnej z prawem praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych, która całkowicie uzależniła możliwość występowania o zwrot akcyzy od braku rejestracji samochodów osobowych, zamiast od faktycznej konsumpcji tych pojazdów; oraz naruszenie konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego, standardu przyzwoitej legislacji, sprawiedliwości i równości społecznej, równości i niedyskryminacji na rynku oraz proporcjonalności – co w praktyce pozbawiło Skarżącą prawa do pozytywnego rozpatrzenia wniosku i skutecznego otrzymania zwrotu akcyzy. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. 3. Dodatkowym pismem procesowym z dnia 28 sierpnia 2024 r. Skarżąca wniosła o zadanie przez Sąd pytań prejudycjalnych. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3.1. Skarga jest niezasadna. 3.2. Strony spierają się o to, czy Skarżąca ma prawo do zwrotu akcyzowego z tytułu WDT pięciu samochodów osobowych. Zdaniem Spółki poprawna jest odpowiedź twierdząca na to pytanie, ponieważ nie doszło do konsumpcji tych samochodów w Polsce, a błędna praktyka organów podatkowych i sądów administracyjnych w zakresie wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a. uzasadnia pominięcie rocznego terminu do złożenia wniosku. Organ odwoławczy natomiast stoi na stanowisku, że w świetle art. 107 ust. 1 u.p.a. Spółka nie dochowała rocznego terminu na złożenie wniosku o zwrot, ponadto zwrot akcyzy nie przysługuje w przypadku WDT samochodu osobowego, który został zarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, niezależnie od rodzaju rejestracji określonej w art. 74 ust. 2 u.p.r.d. 3.3. Zgodnie z (osiowym dla tego sporu) art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. 3.4. Zdaniem Sądu Spółka nie spełniła warunku braku rejestracji samochodów osobowych, od którego zapłacono akcyzę, ponieważ dokonano ich rejestracji stałej (w dniu 14 grudnia 2020 r.; por. k. 42-51 akt adm.). 3.5. Skarżąca postuluje odstąpienie od zastosowania tego przepisu (nazywa to "wykładnią" – w istocie byłoby to jednak działanie wykraczające poza możliwy sens słów i poza wykładnię – działanie contra legem) w imię zasad konstrukcyjnych podatku akcyzowego: powołuje się przede wszystkim na konsumpcyjny jego charakter. Argumentuje, ze skoro samochody osobowe, o które chodzi, nie były użytkowane na terytorium Polski (to fabrycznie nowe samochody, o zaniedbywalnym przebiegu tzw. fabrycznym, odzwierciedlającym testy na etapie produkcji, odbierane przez Skarżącą z placu dealerskiego, następnie sprzedawane za granicę i dostarczane do kontrahentów – przewożone na lawetach), nie doszło do ich konsumpcji w naszym kraju. 3.6. Fundamentalnie ważna dla skuteczności tego argumentu (i argumentacji Skarżącej w ogóle) jest kwestia statusu rejestracji samochodu osobowego na gruncie u.p.a. Zdaniem Skarżącej rejestracja stanowi jedynie (potencjalnie zawodną) "oznakę" konsumpcji, czy też (według określeń Rity de la Feria, której opinię Skarżąca załączyła do skargi; por. k. 176-202 akt sądowych) "prawny wyznacznik" konsumpcji – który wobec konsumpcji pełni "funkcję zastępczą". Dlatego Skarżąca postuluje, by traktować warunek z art. 107 ust. 1 u.p.a. jedynie jako domniemanie wzruszalne: przyjąć, że jeżeli podatnik wykaże, że samochód nie był używany na terytorium Polski, domniemanie konsumpcji upada i podatek powinien zostać zwrócony. 3.7. Sąd uważa tę optykę za błędną – tak jak w konsekwencji błędna jest proponowana w skardze konceptualizacja rejestracji (stałej) samochodu osobowego. Rejestracja stała samochodu osobowego nie w s k a z u j e na konsumpcję (nie jest jej oznaką, zapowiedzią czy niedoskonałym substytutem), lecz jest – w świetle u.p.a. – r ó w n o w a ż n a konsumpcji (czy też z nią tożsama): przez rejestrację stałą dochodzi do konsumpcji. 3.8. Ustawodawca tak definiuje przedmiot opodatkowania akcyzą samochodów osobowych – czyni z uwzględnieniem rejestracji (jako prawnego atrybutu konsumpcji – jej cechy istotnej). Świadczy o tym – poza treścią stanowiącego sworzeń sporu w tej sprawie art. 107 ust. 1 u.p.a. – przede wszystkim treść art. 100 ust. 1 pkt 1-3, ust. 1a pkt 1-2, ust. 2 u.p.a. (określających przedmiot opodatkowania). Taka jest wola ustawodawcy – niezmiennie. Wyraża się ona także w projekcie ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw z dnia 10 września 2024 r., UD 125 (dostępnym na stronie legislacja.gov.pl), w którym przez modyfikację przesłanek otrzymania zwrotu ujętych w art. 107 u.p.a. projektodawca chce umożliwić zwrot podatku z tytułu WDT lub eksportu w przypadku rejestracji czasowej samochodu osobowego w celu umożliwienia jego wywozu za granicę. To naturalne, że ustawodawca definiuje przedmiot opodatkowania w sposób strukturyzujący rzeczywistość i dający pewność prawa – konsumpcja jest bezpostaciowa (amorficzna), jej (nieodzownym dla stabilnego stosowania prawa) prawnym wyrazem jest zgodnie z wolą ustawodawcy rejestracja stała. 3.9. Ma więc rację Skarżąca, gdy pisze o "rejestracji samochodu osobowego" którą "ustawodawca i organy państwa utożsamiają de facto z konsumpcją" (s. 8 pisma procesowego z dnia 28 sierpnia 2024 r.). Nie ma racji, gdy to utożsamienie postrzega jako problematyczne. Ustawodawca działa w ramach swojej autonomii: swobody kształtowania przedmiotu opodatkowania. Ukształtowanie przedmiotu opodatkowania akcyzą w oparciu o przesłankę rejestracji nie jest decyzją arbitralną (nie daje się zdyskwalifikować przy pomocy argumentum ad absurdum) – ponieważ rejestracja stała skutkuje dopuszczeniem samochodu osobowego do ruchu drogowego (niezależnie od tego, czy możliwość ta zostanie wykorzystana). 3.10. Tak relację między rejestracją a konsumpcją postrzega także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także: "TSUE" lub "Trybunał"). W wyroku z dnia 17 maja 2023 r. w sprawie C-105/22 P.M., ECLI:EU:C:2023:414, Trybunał wskazał – w odniesieniu do regulacji polskiej ustawy – że "zgodnie z informacjami, którymi dysponuje Trybunał, podatek akcyzowy od samochodów osobowych, o którym mowa w ustawie o podatku akcyzowym, nie ma charakteru podatku związanego z okresem użytkowania tych samochodów, lecz charakter podatku związanego z ich konsumpcją, która materializuje się poprzez rejestrację danego samochodu osobowego na terytorium kraju" (pkt 42). Zaakcentujmy: konsumpcja samochodu osobowego "materializuje się" przez rejestrację. Tak też w (powoływanym przez samą Skarżącą; por. s. 28-29 skargi i s. 10 dodatkowego pisma procesowego) wyroku z dnia 15 grudnia 2015 r. w sprawie C-402/12 Viamar, ECLI:EU:C:2015:830, TSUE orzekł m.in., że art. 30 TFUE należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie praktyce państwa członkowskiego, w ramach której opłata rejestracyjna pobierana przy przywozie pojazdów samochodowych pochodzących z innych państw członkowskich nie podlega zwrotowi, pomimo że pojazdy, o których mowa, nie zostały w ogóle zarejestrowane w tym państwie członkowskim i zostały ponownie wywiezione do innego państwa członkowskiego. Podobnie, z wyroków: z dnia 16 listopada 2023 r. w sprawie C-349/22 NM, ECLI:EU:C:2023:888, z dnia 7 kwietnia 2011 r. w sprawie C-402/09 Tatu, ECLI:EU:C:2011:219, z dnia 2 lutego 2023 r. w sprawie C-676/21 A., ECLI:EU:C:2023:63, wynika, że zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego w innych państwach członkowskich jest pierwsza rejestracja samochodu osobowego na terytorium kraju i dopuszczenie go w ten sposób do ruchu – i że rejestracja może mieć taki status (takie znaczenie prawne). Ogólnie, w swoim orzecznictwie Trybunał akceptuje podatek wewnętrzny (opłatę) od pierwszej rejestracji celem dopuszczenia do ruchu samochodu osobowego – bez dociekania, czy samochód osobowy jest rzeczywiście używany ("użytkowany") – czy (kolokwialnie rzecz ujmując) "wyjeżdza na drogę". 3.11. Nie ma więc tu głębi, której dopatruje się Skarżąca – rozziewu między rejestracją a konsumpcją. Według u.p.a. konsumpcja polega na rejestracji (stałej). Ma to sens, ponieważ rejestracja stała jest warunkiem dopuszczenia pojazdu do ruchu po drogach publicznych (por. zwłaszcza art. 71 ust. 2 u.p.r.d.). 3.12. Sposób wykorzystywania pojazdu po dopuszczeniu do ruchu drogowego – w drodze rejestracji stałej – jest bez znaczenia. To także sygnalizuje Trybunał w wyroku w sprawie C-105/22 P.M.: wskazuje: "w przypadku gdy importer, niezależnie od tego, czy jest osobą fizyczną, czy handlowcem, decyduje się na przywóz na zasadzie pełnej własności pojazdu i związaną z tym jego rejestrację na tym terytorium kraju, ewentualne intencje tego importera dotyczące późniejszego użytkowania owego pojazdu są pozbawione znaczenia dla oceny, w świetle art. 110 TFUE i zasady proporcjonalności, opodatkowania tego pojazdu danym podatkiem akcyzowym oraz, w przypadku powrotnego wywozu tego pojazdu, odmowy zwrotu zapłaconego podatku" (pkt 44). Tak też uważa Sąd: nie ma znaczenia dla sprawy, że Spółka jest "handlowcem" i nie mają znaczenia "intencje (...) dotyczące późniejszego użytkowania". Podobnie, w wyroku w sprawie C-676/21 A. Trybunał stwierdził, że "państwo członkowskie w ramach wykonywania przysługującej mu kompetencji podatkowej może (...) przewidzieć, że stosowanie podatku od pojazdów, w przypadku którego zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego jest rejestracja i dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, nie ma związku z okresem rzeczywistego używania tego pojazdu w tym państwie członkowskim" (pkt 36). 3.13. Rozszczepienie na prawną determinantę konsumpcji i "konsumpcję właściwą" (polegającą na "użytkowaniu" samochodu zgodnie z przeznaczeniem – por. np. s. 6 skargi) nie ma racji bytu. Warto odnotować (celem ilustracji problemu), że chociaż podatek od towarów i usług (podatek od wartości dodanej) bez wątpienia także ma charakter konsumpcyjny, to ustawa opodatkowuje dostawę towarów i świadczenie usług – a nie (jakkolwiek pojętą) "konsumpcję właściwą". Konsument nie ma prawa do zwrotu VAT z tego tylko powodu, że nabytego towar lub usługi w rzeczywistości nie wykorzystuje (na przykład nie jeździ nabytym samochodem, czy nie je zamówionego posiłku w restauracji). To, czy konsument korzysta, czy też nie, z nabytego towaru lub usługi zgodnie z jego lub jej przeznaczeniem jest już prawnie nierelewantne. 3.14. Skarżący powołuje się na prawną naturę podatku akcyzowego – podchodzi jednak do niej i ją opisuje selektywnie. Nie bierze pod uwagę po pierwsze, jego sformalizowanego charakteru, po drugie, tego, że kształt temu podatkowi nadają reguły prawne, które budują jego prawną regulację w ramach u.p.a. 3.15. Jeżeli podatnik uzyska rejestrację czasową na wniosek, w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.r.d.), uznaje się, że jego celem nie była konsumpcja pojazdu w kraju. Dlatego jako błędne Sąd postrzega zapatrywanie wyrażone w zaskarżonej decyzji (por. s. 9), że jakakolwiek rejestracja samochodu, stała czy czasowa, wyklucza możliwość zwrotu akcyzy na podstawie art. 107 ust. 1 u.p.a. Wskazana wykładnia obecnie jawi się jako nieaktualna, ponieważ w orzecznictwie dominuje pogląd przeciwny, z uwagi na treść wyroku TSUE w sprawie C-105/22 P.M. (podobnie ostatnio wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1352/24, nieprawomocny). Błąd ten jest jednak pozbawiony wpływu na wynik sprawy – skoro (co jest okolicznością niesporną i wynikającą z akt sprawy) samochody osobowe, o które chodzi w sprawie, zostały poddane rejestracji stałej. 3.16. Wyrok w sprawie C-105/12 TSUE zainspirował zmianę praktyki krajowej w zakresie rejestracji czasowej dokonywanej w celu wywozu poza granicę lub przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium kraju (dokonywanej na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2 u.p.r.d.). Stanowisko to jest praeter legem względem treści językowej art. 107 ust. 1 u.p.a. (kwalifikuje tę rejestrację i racjonalizuje regulację prawną w drodze wykładni) – co jest dopuszczalne. Uznanie, że także rejestracja stała nie wyklucza zwrotu akcyzy dokonywanego na podstawie art. 107 ust. 1 u.p.a., byłoby natomiast contra legem: leżałoby poza granicami wykładni. Nie ma w tej sprawie dobrej racji dla tego rodzaju prawotwórstwa sądowego. Jest tak tym bardziej, że kreowana przez Skarżącą opozycja między treścią tego przepisu (i zawartego w nim warunku braku rejestracji) i zasadami konstrukcyjnymi akcyzy jest pozorna. Zasada konsumpcyjności podatku akcyzowego zyskuje wyraz właśnie w warunku braku rejestracji stałej. 3.17. Podatek akcyzowy od samochodów osobowych jest podatkiem wewnętrznym. A priori, potencjalne "punkty styku" tego podatku z prawem Unii są nieliczne: stanowi je art. 1 ust. 3 dyrektywy 2020/262, art. 30 i art. 110 TFUE. Sąd nie widzi sprzeczności między art. 107 ust. 1 u.p.a. a wskazanymi: przepisem dyrektywy i postanowieniami TFUE. Spółka nie wykazała takiej sprzeczności, ani nie wykazała rozsądnej wątpliwości co do możliwości jej zaistnienia (zdaniem Sądu nie uczyniła tego w skardze ani w piśmie procesowym). 3.18. W zakresie innych powoływanych przez Skarżącą przepisów dyrektywa 2020/262 nie ma zastosowania – opodatkowanie pojazdów samochodowych nie zostało zharmonizowane; zatem państwa członkowskie mogą w tym zakresie swobodnie wykonywać swoje uprawnienie do nakładania podatków pod warunkiem, że nie naruszają prawa Unii (por., ex multis, postanowienie TSUE z dnia 27 czerwca 2006 r. w sprawie C-242/05, ECLI:EU:C:2006:430, pkt 23; wyrok w sprawie C-349/22 NM, pkt 20; wyrok w sprawie C-676/21 A., pkt 71). 3.19. Co do zasady jednokrotności – Trybunał stwierdził, że w braku harmonizacji na poziomie Unii "niekorzystne skutki, jakie mogą wynikać z równoległego wykonywania kompetencji podatkowych przysługujących różnym państwom członkowskim, o ile wykonywanie tych kompetencji nie ma charakteru dyskryminującego, nie stanowią ograniczeń swobód przepływu. Państwa członkowskie nie mają bowiem obowiązku dostosowywania własnego systemu podatkowego do różnych systemów podatkowych innych państw członkowskich, w szczególności w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania" (wyrok w sprawie C-105/22 P.M., pkt 36 i powołane tam orzecznictwo). Stąd też "niedogodności, jakie mogą wynikać w danym przypadku ze zwielokrotniającego efektu jednoczesnego braku zwrotu, w wysokości proporcjonalnej do okresu użytkowania tego samochodu na danym terytorium, podatku akcyzowego zapłaconego w przypadku wywozu samochodu osobowego uprzednio zarejestrowanego w danym państwie członkowskim oraz okoliczności, że ów samochód podlega podobnym podatkom lub opłatom w państwie przeznaczenia, nie mogą zostać uznane za sprzeczne ani z art. 110 TFUE, ani z zasadą jednokrotności poboru podatku akcyzowego" (tamże, pkt 38). 3.20. DIAS ma rację, że "nie ma obowiązku rejestracji pojazdu, choćby czasowej, w wypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej czy importu samochodu osobowego, jeżeli sposób wywozu nie obejmuje samodzielnego poruszania się po drogach publicznych (art. 71 ust. 1, art. 1 ust. 1, art. 74 ust. 2 pkt 2 [u.p.r.d.])" – s. 10 zaskarżonej decyzji. Samochody osobowe objęte wnioskiem o zwrot akcyzy zostały zarejestrowane (dokonano ich rejestracji stałej) z powodów komercyjnych – wymogów stawianych przez dealerów samochodów i ich determinowanej wymaganiami producentów polityki sprzedażowej (por. s. 4 skargi; wywodził tak też pełnomocnik Spółki na rozprawie). 3.21. Sąd nie zgadza się z Ritą de la Feria, że utożsamienie rejestracji stałej z konsumpcją ("domniemanie niewzruszalne") to szczególny środek ustanowiony w celu zwalczania oszustw podatkowych i nadużyć (por. s. 18-22 opinii, k. 198-202 akt sądowych). Nie jest to taki szczególny środek – lecz element konstrukcji normatywnej opodatkowania akcyzą samochodów osobowych. Element ten może być postrzegany jako służebny wobec zamierzenia skutecznego nałożenia podatku, ale tylko w najogólniejszym sensie, w jakim ustawodawca kształtuje zasady konstrukcyjne i reguły opodatkowania w sposób prakseologicznie umotywowany, to znaczy zwłaszcza tak, by pobór podatku był łatwy i dla podatników dogodny. 3.22. Ogólnie, Skarżąca nie zgadza się z obecnym kształtem normatywnym u.p.a. Lepiej dla funkcjonowania rynku w ramach Unii Europejskiej byłoby, gdyby podatki wewnętrzne były zharmonizowane i gdyby akcyzy były nakładane jednokrotnie (w jednym tylko państwie członkowskim), lepiej także dla branży reeksportu byłoby, gdyby od rejestracji stałej podatek należny nie był (gdyby można było otrzymać jego zwrot). Postulaty te mają jednak jawnie charakter de lege ferenda. Niezgoda podatnika na obecny kształt normatywny ustawy nie implikuje, że ustawa jest sprzeczna z normami wyższego rzędu (normami prawa Unii lub polskiej Konstytucji). 3.23. Także swoiście rozumiana kolizja między komercyjną potrzebą (w tym przypadku – potrzebą rejestracji stałej) a ustawą podatkową nie może i nie powinna być rozwiązywana przez przyznanie prymatu komercyjnej potrzebie – przez uznanie, że podatek jest nienależny. Obowiązek zapłaty podatku nie jest sam w sobie szkodą; ciężar podatku zostaje wkalkulowany w rachunek ekonomiczny prowadzonej działalności gospodarczej. 3.24. Skoro rejestracja stała wyklucza zwrot, przyjęta przez organy podatkowe wykładnia art. 107 ust. 1 u.p.a. była w istotnym dla sprawy aspekcie poprawna, a Skarżąca nie została wprowadzona w błąd co do treści normatywnej tego przepisu. Upada więc jej argumentacja dotycząca niestosowania rocznego terminu do wniesienia o zwrot podatku. W konsekwencji także z powodu uchybienia temu terminowi organy podatkowe zgodnie z prawem odmówiły zwrotu akcyzy. 3.25. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób lub w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, w tym nie narusza tak przepisów skazanych w skardze. 3.26. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935).