I FSK 166/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. w likwidacji z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2063/19 w sprawie ze skargi A. S.A. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. i 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S.A. w likwidacji z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 8.100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2020 r., sygn. III SA/Wa 2063/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. S.A. w likwidacji z siedzibą w W., powoływanej dalej jako "spółka", "skarżąca", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. i 2015 r. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżając go w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Ewentualnie, w przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, spółka wniosła o rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 poz. 2325 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a." Ponadto spółka wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpatrzenie sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie.: 1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji wydanej przez organ w skutek naruszenia: a) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", poprzez naruszenie zasady legalizmu przejawiające się: – oparciem decyzji drugoinstancyjnej o swobodne, nieudowodnione przypuszczenia, – niezastosowaniem się do wytycznych zawartych w wiążącym organy podatkowe orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i w konsekwencji postawieniem względem skarżącej wymogów, które w zaistniałych w sprawie okolicznościach faktycznych nie mogły ustrzec skarżącej przed podjęciem współpracy z nierzetelnymi kontrahentami, – zakwestionowaniem dostaw spółki jedynie ze względu na wystąpienie na wcześniejszym (nieznanym spółce) szczeblu obrotu towarem tzw. "znikającego podatnika"; b) art 121 § 1 w zw. art 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych oraz wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania, na skutek: – formułowania wewnętrznie sprzecznych zarzutów w zakresie działalności skarżącej, tj. jednoczesnego niezachowania przez skarżącą należytej staranności oraz świadomego uczestnictwa w dokumentowaniu rzekomo fikcyjnych transakcji, – wykreowania nieprawdziwego wizerunku spółki, jako podmiotu nierzetelnego, uczestniczącego w dokumentowaniu fikcyjnych czynności i dążącego do bliżej nieokreślonej, rzekomej korzyści podatkowej, w sytuacji gdy prawidłowa ocena podjętych przez nią działań w zakresie nawiązania oraz kontynuowania współpracy gospodarczej z kontrahentami prowadzi do wniosku, że spółka działała w sposób standardowy na rynku oraz, że podjęła wszelkie racjonalne kroki w celu ich optymalnego zweryfikowania, – twierdzenia, że spółka powinna była dążyć do wyeliminowania swojego dostawcy z udziału w transakcji poprzez skrócenie łańcucha dostaw i nawiązanie współpracy bezpośrednio z podmiotami będącymi dostawcą towarów do D. Sp. z o.o, powoływanego dalej jako "kontrahent nr 1", pomimo że spółka nie posiadała wiedzy o istnieniu tych firm oraz w sytuacji jednoczesnego postanowienia tezy o nieprowadzeniu przez te podmioty rzeczywistej działalności gospodarczej, co dowodzi nieracjonalności stanowiska organu, – twierdzenia, że spółka powinna była podjąć działania w celu ustalenia źródła pochodzenia zakupionych towarów, z pominięciem, iż tego rodzaju informacje stanowią prawnie chronioną tajemnicę przedsiębiorstw, zaś dążenie Spółki do uzyskania takich danych - jako sprzeczne z zasadami etyki handlowej - doprowadziłoby do utraty zaufania wśród znajdujących się na rynku podmiotów oraz doprowadzić by mogło do wyeliminowania określonych firm z udziału w transakcjach, – braku przedstawienia zasadnych przesłanek, jakimi organ kierował się wydając zaskarżoną decyzję; c) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego badanej sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, w szczególności polegające na: – braku udowodnienia, że faktury zakupowe i sprzedażowe spółki nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. transakcji nabycia i dostawy wymienionych w nich towarów, – nieprzeprowadzeniu analizy zasad panujących na właściwym dla spółki rynku, a przez to nieustaleniu, czy sposób prowadzenia przez nią działalności gospodarczej odbiegał w badanym okresie od standardów przyjętych przez inne, funkcjonujące na tym rynku podmioty gospodarcze, – zignorowaniu okoliczności świadczących na korzyść skarżącej, przemawiających za przyjęciem, że działała ona w badanym okresie w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa, takich jak: rynkowość transakcji, dokonywanie weryfikacji danych rejestrowych kontrahentów, zawieranie pisemnych kontraktów, dokonywanie rzeczywistego obrotu towarem, rzeczywiste istnienie towaru i niezaprzeczalny fakt jego wykorzystania w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, – dokonaniu oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i niemieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów, w szczególności w zakresie oceny zeznań M. A., z których nie da się wywieść wniosku o rzekomej świadomości spółki w zakresie udziału w opisywanym oszustwie podatkowym, – oparciu skarżonej decyzji nie na podstawie dowodów, lecz na podstawie niepoddających się weryfikacji, co do prawdziwości wątpliwości, podejrzeń i ocen organu, – nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania biegłego - eksperta z zakresu ekonomii na okoliczność, czy towary będące przedmiotem badanych transakcji Spółki były sprzedawane po cenach rynkowych, jak również w celu ustalenia czy przeprowadzenie transakcji pomiędzy kontrahentem nr 1., skarżącą, G. Sp. z o.o., powoływaną dalej jako "kontrahent nr 2" oraz W. Sp. z o.o, powoływaną dalej jako kontrahent nr 3, było dla spółki uzasadnione ekonomicznie, w szczególności czy zysk w postaci wskazywanej w uzasadnieniu skarżonej decyzji marży jest na rynku właściwym dla spółki zyskiem typowym, – braku wskazania, na czym miało polegać rzekomo stwierdzone oszustwo podatkowe popełnione rzekomo przez podmioty niewspółpracujące ze skarżącą, – braku wskazania, na czym miała polegać rzekoma korzyść podatkowa spółki, w sytuacji, gdy spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od swojego dostawcy, nie zaś jak wskazuje organ odliczenia podatku nieodprowadzonego na wcześniejszym etapie obrotu towarem, co stanowi konsekwencję systemu VAT i jest wyrazem zasady neutralności VAT, a nie nieuprawnioną korzyścią podatkową; d) art. 123 § 1 w zw. z art. 192, art. 194 § 1 oraz art. 180 § 1 i art. 181 O.p. poprzez: – naruszenie zasady czynnego udziału skarżącej w postępowaniu podatkowym, przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane przez inne organy podatkowe w sprawach dotyczących innych niż skarżąca podmiotów, bez zapewnienia skarżącej możliwości czynnego udziału w toku ich gromadzenia, naruszając tym samym zasady wynikające z orzecznictwa TSUE, w tym z orzeczenia z dnia 16 października 2019 r, zapadłego w sprawie C- 189/18 oraz z dnia 4 czerwca 2020 r. zapadłego w sprawie C-430/19, – błędne uznanie, że włączenie do akt przedmiotowej sprawy dokumentów z postępowań dotyczących innych niż Podatnik podmiotów, w tym decyzji wydanej w toku sprawy prowadzonej wobec kontrahenta nr 1., wyłączało konieczność dokonania autonomicznej oceny i tym samym potwierdzenia inkorporowanych do akt sprawy ustaleń, – bezpodstawne przydawanie inkorporowanej do akt sprawy decyzji wydanej dla kontrahenta nr 1 waloru dokumentu urzędowego, w zakresie okoliczności faktycznych i oceny materiału dowodowego dotyczących podmiotów innych niż spółka, o czym świadczy uzasadnienie zaskarżonej decyzji, – uznanie, że kontrahent nr 1 nie był rzeczywistym dostawcą towarów na rzecz spółki, zaś kontrahent nr 2 i kontrahent nr 3 jego rzeczywistymi odbiorcami, w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawach niedotyczących w sposób bezpośredni skarżącej; e) art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, przejawiające się "mechanicznym" powieleniem wadliwego stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji, z pominięciem obowiązku ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy; f) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia decyzji z 19 lipca 2019 r., uniemożliwiającego skarżącej prawidłowe zapoznanie się z motywami podjętego względem niej rozstrzygnięcia. 2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji naruszenia przez organ art 2a w zw. z art 121 § 1 O.p., objawiające się rozstrzygnięciem przedmiotowej sprawy na niekorzyść skarżącej, pomimo wystąpienia w niniejszej sprawie niejednoznacznych okoliczności i wątpliwości znajdujących odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego przez skarżącą rozstrzygnięcia organu. 3) przepisu postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a., uniemożliwiające dokonania prawidłowej kontroli skarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd drugiej instancji poprzez: a) nieprawidłowe uzasadnienie skarżonego wyroku, objawiające się brakiem wyjaśnienia przesłanek wydanego orzeczenia i nieuwzględnienie bądź błędną ocenę części dowodów znajdujących się w aktach sprawy, która doprowadziła sąd pierwszej instancji do sformułowania chybionego wniosku, że w przedmiotowej sprawie skarżąca był świadoma rzekomego oszustwa, a przez to, że nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahenta nr 1, a konsekwencji, że zaistniały przesłanki do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u." w odniesieniu do dostaw dokonanych na rzecz kontrahenta nr 2 i kontrahenta nr 3; b) niewystarczające wyjaśnienie, z jakich powodów przywoływane przez skarżącą w skardze argumenty nie zostały uwzględnione przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy; c) lakoniczne odniesienie się do podnoszonych przez skarżącą zarzutów skargi oraz formułowanie twierdzeń w sposób ogólnikowy, uniemożliwiając tym samym Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia; d) powielenie argumentacji zawartej w wadliwych decyzjach organów podatkowych obu instancji i niedokonanie rekonstrukcji właściwego dla przedmiotowej sprawy wzorca należytej staranności względem skarżącej, a w zamian tego kreowanie na podstawie przypuszczeń i domysłów tezy o rzekomo świadomym udziale skarżącej w opisywanym oszustwie podatkowym; e) akceptację twierdzeń organów podatkowych obu instancji o rzekomo świadomym udziale skarżącej w oszustwie podatkowym oraz o rzekomym niedochowaniu przez skarżącą należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, co stanowi istotną sprzeczność w zakresie ustalenia jednoznacznego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, albowiem powyższe okoliczności wzajemnie się wykluczają i nie mogą istnieć jednocześnie; f) twierdzenie, że spółka dokonała odliczenia podatku VAT nieodprowadzonego na wcześniejszym etapie obrotu towarem przez inne, nieznane Podatnikowi podmioty gospodarcze, podczas gdy Spółka dokonała odliczenia podatku z faktur wystawionych przez kontrahenta nr 1 co stanowi immanentną cechę podatku od towarów i usług i nie pozwala na przyjęcie, że spółka otrzymała w ten sposób jakąkolwiek, niezgodną z przepisami prawa korzyść podatkową. 4) prawa materialnego, tj. art 7 ust 1, w zw. z art. 5 ust 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe niezastosowanie do kwestionowanych transakcji, mimo że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki pozwalające na odmowę uznania dokonanych na rzecz spółki transakcji za dostawy towarów. 5) prawa materialnego, tj. art 86 ust 1 w zw. z ust 2 pkt 1 lit a u.p.t.u., w zw. z art 167 i 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.), powoływanej dalej jako "dyrektywa 112", poprzez niewłaściwe niezastosowanie, z uwagi na bezpodstawne zakwestionowanie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących dokonanych przez nią zakupów towarów, wykorzystywanych do czynności opodatkowanych i w konsekwencji naruszenie podstawowej dla podatku od wartości dodanej zasady neutralności. 6) prawa materialnego, tj. art. 88 ust 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie z uwagi na: a) bezpodstawne pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahenta nr 1, a dotyczących dokonanych przez skarżącą zakupów towarów, wykorzystywanych przez nią do czynności opodatkowanych, pomimo że rzeczywisty stan faktyczny sprawy i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania ograniczeń - w myśl zasad neutralności i proporcjonalności - w sytuacji gdy sam fakt nabycia towarów w drodze czynności opodatkowanej nie został w świetle zgromadzonego materiału dowodowego podważony, zaś ewentualne uchybienia dostawcy wskazanego na spornych fakturach lub podmiotów zlokalizowanych na innym szczeblu obrotu były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których skarżąca nie wiedziała i nie mogła mieć wiedzy; b) bezpodstawne uznanie, że dopuszczalne było zakwestionowanie prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT zakupowych, w sytuacji gdy z okoliczności sprawy wynika, że nie uczestniczyła ona w sposób świadomy w rzekomym oszustwie, oraz że nie wiedziała i nie mogła się w sposób obiektywny dowiedzieć (przy czym w toku postępowania przed organami podatkowymi obu instancji nie prowadzono stosownych ustaleń w zakresie należytej staranności strony), że dokonywane transakcje dotknięte są jakimikolwiek nieprawidłowościami, ponieważ m. in. spółka nie miała realnych możliwości zweryfikowania źródła pochodzenia zakupionego towaru; c) uchybienia w zakresie oceny świadomości skarżącej, jej dobrej wiary i należytej staranności, które doprowadziły w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu, mimo że prawidłowe ustalenia stanu faktycznego nie dawałyby podstaw do jego zastosowania. 7) prawa materialnego, tj. art. 108 ust 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do faktur dokumentujących transakcje sprzedażowe skarżącej, mimo braku okoliczności uzasadniających jego zastosowanie, na skutek bezpodstawnego zakwestionowania nabycia towaru od kontrahenta nr 1. 8) prawa materialnego, tj. art 273 Dyrektywy VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i ograniczenie w ten sposób Skarżącej prawa do odliczenia podatku, mimo braku wprowadzenia do krajowego porządku prawnego przepisów uprawniających do takiego działania. 9) prawa materialnego, tj. art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r.(Dz. U. z 1995 r. nr 36, poz. 175 ze. zm.) poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieproporcjonalnej ingerencji w prawo własności skarżącej, polegające na uniemożliwieniu jej skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego VAT z przyczyn od niej niezależnych, tj. związanych z ewentualnymi nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie, względnie poprzez dopuszczenie się przez te podmioty oszustwa podatkowego w stosunku do skarżącej, co stanowiło środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona Skarbu Państwa przed uszczupleniem jego budżetu. 10) prawa materialnego, tj. art 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), powoływanej dalej jako "Konstytucja", poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie w zw. z błędną wykładnią art. 2 Konstytucji i przyjęcie w przedmiotowej sprawie przesłanek w zakresie weryfikacji kontrahentów, możliwości nabywania i zbywania towarów oraz prawa do odliczenia podatku VAT, które nie są znane krajowym przepisom ustawowym, co doprowadziło w konsekwencji do wadliwego zakwestionowania prawidłowości skutków podatkowych wynikających z przeprowadzonych przez skarżącą transakcji gospodarczych, zakwestionowania skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z dokumentujących je faktur VAT, a przez to do przerzucenia na skarżącą ekonomicznego ciężaru podatku, naruszenia wywodzącej się z istoty demokratycznego państwa prawnego zasady pewności prawa. 11) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 P.p.s.a poprzez oddalenie skargi skarżącej, w sytuacji gdy z uwagi na bezpodstawne pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, zaskarżoną decyzję drugoinstancyjną należało uchylić z powodu naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7 ust 1 w zw. z art. 5 ust 1 pkt 1 u.p.t.u., art 86 ust 1 w zw. z ust 2 pkt 1 lit a u.p.t.u. w zw. z art 167 i 168 dyrektywy 112, art 88 ust 3a pkt 4 lit a u.p.t.u., art 108 ust 1 u.p.t.u., art. 273 dyrektywy 112, art 217 w zw. z art 2 Konstytucji, art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem działanie zgodne z ww. przepisami prawa nie doprowadziłoby do wydania wobec spółki wadliwego rozstrzygnięcia. Organ podatkowy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie, która odbyła się w przedmiotowej sprawie, jego pełnomocnik – radca prawny, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu z uwagi na to, że wyrok sądu pierwszej instancji, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. W skardze kasacyjnej skarżąca zmierzała do zakwestionowania ustalenia organów podatkowych, zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji, że brała świadomy udział w oszustwie podatkowym w podatku od towaru i usług jako tzw. "bufor", wobec tego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez kontrahenta nr 1 oraz na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zobowiązana jest do zapłaty podatku wykazanego na wystawionych przez nią fakturach na rzecz kontrahenta nr 2 i kontrahenta nr 3. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie w jakim towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (zastrzeżenia te nie mają znaczenia w niniejszej sprawie). Z kolei jak wskazano w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Nie stanowi przy tym dostawy towarów fizyczne jego przemieszczenie w ramach oszustwa nakierowanego na wyłudzenia w podatku od towarów i usług w procedurze tzw. karuzeli podatkowej. Stąd samo posiadanie faktury przez podatnika nie jest wystarczające dla skorzystania przez niego z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Faktura ta musi dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Pod wpływem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że w przypadku gdy danej transakcji towarzyszył rzeczywisty obrót towarowy istotne znaczenie dla możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych przez niego faktur ma stan jego świadomości co do uczestniczenia w procederze tzw. karuzeli podatkowej. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W konsekwencji ta grupa podmiotów - w sytuacji, gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej - nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie 112, gdyż nie dokonują nabycia oraz zbycia towarów w celach prowadzenia działalności gospodarczej, a realizacji procederu oszustwa podatkowego (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2024 r. sygn. akt I FSK 2275/23). W przypadku gdy taki podatnik w podanych wyżej warunkach sam wystawi fakturę, obowiązany jest do zapłaty wykazanego na niej podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe przypisały skarżącej w karuzeli podatkowej rolę tzw. "bufora". W skardze kasacyjnej skarżąca nie kwestionowała samego procederu, twierdząc jedynie, że stała się jego nieświadomym uczestnikiem. W związku z tym podniosła szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do tych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących braku zebrania przez organ w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i braku możliwości podjęcia na jego podstawie odpowiednich ustaleń w przedmiotowej sprawie. Następnie do zarzutów dotyczących braku zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, naruszenia zasady dwuinstancyjności oraz nienależytego uzasadnienia decyzji organu odwoławczego. W następnej kolejności do zarzutów dotyczących wadliwej oceny przez organy zebranego materiału dowodowego, naruszenia zasady in dubio pro tributario i błędnego uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji. Wreszcie do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Problemu zebrania przez organ w sposób wyczerpujący materiału dowodowego dotyczy postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188 oraz art. 191 O.p. Skarżąca podniosła w nim, że nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania biegłego – eksperta z zakresu ekonomii, na okoliczność, czy towary będące przedmiotem badanych transakcji spółki były sprzedawane po cenach rynkowych, jak również w celu ustalenia czy przeprowadzenie transakcji pomiędzy skarżącą a jej kontrahentami było dla spółki uzasadnione ekonomiczne, w szczególności czy zysk w postaci wskazanej w uzasadnieniu skarżonej decyzji marży jest na rynku właściwym dla spółki zyskiem typowym. W tym zakresie zauważyć należy, że skarżąca nie powołała równocześnie zarzutu naruszenia art. 197 § 1 O.p., który dotyczy powołania przez organ biegłego. Uniemożliwia to Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, związanemu granicami skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a., odniesienie się do postawionego zarzutu. Jednocześnie w skardze kasacyjnej skarżąca nie powołała się na żaden konkretny złożony przez nią wniosek w przedmiocie opinii biegłego ani na sposób jego rozpatrzenia. Zarówno organy podatkowe w wydanych decyzjach jak i sąd pierwszej instancji w skarżonym wyroku również nie wskazały aby spółka taki wniosek złożyła. Oznacza to, że sama spółka reprezentowana w toku postępowania podatkowego przez profesjonalnego pełnomocnika, zauważyła potrzebę powołania biegłego dopiero w postępowaniu kasacyjnym. Skarżąca podniosła również brak przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków przedstawicieli kontrahentów na okoliczność potwierdzenia dokonania kwestionowanych transakcji oraz świadka na potwierdzenie wykonania usług transportowych i magazynowych. "Niewątpliwe" naruszenie art. 188 O.p. skarżąca upatruje w tym, że wnioski zmierzały m.in. do udowodnienia braku zaistnienia oszustwa podatkowego, udowodnienia braku uzyskania przez spółkę jakichkolwiek nielegalnych korzyści, a także zapewnienia czynnego udziału w postępowaniu. Z tym, że w przedmiotowej sprawie, sam obrót towarowy nie był kwestionowany przez organ. Również wniosek dowodowy strony o przesłuchanie konkretnych osób, sprecyzowany w piśmie z dnia z dnia 6 listopada 2017 r. poza ogólnikami "na okoliczność potwierdzenia kwestionowanych transakcji" lub "na okoliczność potwierdzenia wykonania usług transportowych oraz magazynowych", nie zawierał dosłownie żadnych innych okoliczności lub argumentacji mogącej świadczyć o tym, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów mogło by mieć znaczenie dla sprawy. W takiej sytuacji organ dokonał oceny tej zdawkowej argumentacji, wskazując jednocześnie, w jakiej części wniosek został zrealizowany i dlaczego przeprowadzenie dowodów nie wniesienie nic nowego do sprawy. Zgodnie z prawem organ odmówił więc przeprowadzenia wnioskowanych dowodów oraz zasadnie sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się w związku z tym naruszenia art. 188 O.p. Wobec niezasadności powołanych zarzutów przyjąć należy, że skarżącej nie udało się zakwestionować oceny sądu pierwszej instancji, że materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe był wystarczający do podjęcia ustaleń dotyczących stanu faktycznego w sprawie. W ocenie skarżącej sąd pierwszej instancji dokonał również naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 192, art. 194 § 1 oraz art. 180 § 1 i art. 181 O.p. W zarzucie tym skarżąca podniosła, że niezasadnie oparto rozstrzygnięcie na dowodach zebranych w innych postępowaniach, naruszając tym samym zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Pomimo obszerności uzasadnienia skargi kasacyjnej w tym zakresie nie zawiera ono jednak konkretnych argumentów, za to w większości argumentację o charakterze polemicznym. W ocenie skarżącej organy zamiast samodzielnie prowadzić postępowanie, z góry przyjęły prawdziwość ustaleń innych organów wobec podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu, jednak skarżąca nie podjęła nawet próby wykazania dlaczego ustalenia te nie są wiarygodne. Tymczasem decyzja administracyjna wydana w innym postępowaniu może być dowodem w sprawie i korzysta ze zwiększonej mocy dowodowej jako dokument urzędowy, o czym stanowi art. 194 § 1 O.p. Oczywiście możliwe jest skierowanie przeciwko treści dokumentu urzędowego przeciwdowodu zgodnie z art. 194 § 3 O.p., co jednak w realiach przedmiotowej sprawy nie miało miejsca. Z kolei niezgodne z prawem jest zapatrywanie skarżącej, że organ powinien ograniczyć się wyłącznie do oceny relacji skarżącej z bezpośrednimi kontrahentami, nie odnosząc się do wcześniejszych etapów obrotu. Wtedy niemożliwe byłoby jednak wykazanie przez organ, że podatnik brał udział (świadomie lub nie) w karuzeli podatkowej. Zebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego jest obowiązkiem organu, wynikającym z art. 187 § 1 O.p. Dowodem mogą być m.in. decyzje wydane w toku postępowań, które korzystają z kolei ze zwiększonej mocy dowodowej, na podstawie art. 194 § 1 O.p. Wobec tego również powołany zarzut okazał się niezasadny. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Z uzasadnienia przedmiotowego zarzutu można wywieść, że organ odwoławczy, w ocenie skarżącej, był bierny w przedmiocie czynności dowodowych, a nadto nie zdecydował się na przeprowadzenie postępowania dowodowego mimo, że już z odwołania miało wynikać, że twierdzenia podnoszone przez organ pierwszej instancji nie są zgodne z rzeczywistością. Jak zasadnie wskazał sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu skarżonego wyroku wymóg ponownego rozpatrzenia sprawy przez sąd pierwszej instancji nie może być postrzegany jako obowiązek powtórzenia wszystkich czynności dowodowych. Z powołanych przez skarżącą przyczyn brak jest podstaw do stwierdzenia, że organ naruszył art. 127 O.p., a sąd pierwszej instancji to naruszenie zaakceptował. Następnie nie można podzielić zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia decyzji uniemożliwiającej podatnikowi prawidłowe zapoznanie się z motywami podjętego względem niego rozstrzygnięcia. Pomimo ponownie obszernego uzasadnienia zarzutu skarżąca nie przedstawiła żadnej konkretnej argumentacji dlaczego uzasadnienie decyzji nie pozwala na łatwe i kompleksowe prześledzenie procesu decyzyjnego organu. W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny nie może się do tego problemu odnieść. Przechodząc zatem do podsumowania dotychczasowych rozwiązań, skarżącej nie udało się podważyć twierdzenia sądu pierwszej instancji, że organ zebrał w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, zapewnił stronie czynny udział w postępowaniu, nie naruszono zasady dwuinstancyjności postępowania, a sama decyzja zawierała wymagane prawem elementy. Wobec powyższego należy przejść do kluczowej kwestii w niniejszej sprawie, którą jest prawidłowość oceny przez organ zebranego w sprawie materiału dowodowego, a zwłaszcza wywiedzionego z tego materiału ustalenia, że skarżąca świadomie uczestniczyła w procedurze oszustwa podatkowego, co podzielił również sąd pierwszej instancji. Powołanej problematyki dotyczy zwłaszcza zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188 oraz art. 191 O.p., ale również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 w zw. z art. 124 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego niniejszą skargę kasacyjną, w oparciu o zebrany przez organy materiał dowodowy, zbyt radykalne są twierdzenia organu, zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji, że skarżąca wiedziała, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Jednocześnie jednak z tego materiału dowodowego wynika ewidentny (rażący) brak nadzoru skarżącej nad prowadzoną przez nią działalnością opodatkowaną związaną ze sprzedażą telefonów komórkowych. Powyższe wypływa zwłaszcza z zeznań prezesa skarżącej, świadka - osoby zatrudnionej w spółce na umowie o pracę, świadka – handlowca/osoby faktycznie organizującej sprzedaż, świadka – przedstawiciela kontrahenta nr 3, w zestawieniu z wysokością obrotów i brakiem weryfikacji kontrahentów. Skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, odnosząc się do swojej staranności w sprawie, powołała się na "bezsprzeczne" okoliczności: zawarcia pisemnych umów z kontrahentami oraz umowy na usługi logistyczne, niekwestionowanie zastosowanego przez strony transakcji modelu współpracy handlowej, przejęcia przez skarżącą władztwa ekonomicznego nad zakupionym towarem, dokonania przez podatnika uzasadnionej ekonomicznie sprzedaży zakupionych uprzednio towarów i brak narażenia budżetu Państwa na straty finansowe. Z czego podkreślić należy, że rzeczywiście bezsprzeczne (zaakceptowane przez organy) było jedynie zawarcie pisemnych umów z kontrahentami i istnienie towaru. Nie jest natomiast wiadomo, co spółka rozumie przez "niekwestionowanie zastosowanego przez strony transakcji modelu współpracy handlowej", skoro organ ocenił, co zaakceptował sąd pierwszej instancji, że transakcje skarżącej z jej kontrahentami miały miejsce w ramach zorganizowanego procederu nakierowanego na dokonanie oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług tzw. karuzeli podatkowej, a więc taka współpraca nie mogła jednocześnie być uznana za zgodną z prawem. Skarżąca również nie wyjaśniła, co ma na myśli przez "przejęcie władztwa ekonomicznego nad towarem", skoro transakcje w ramach karuzeli podatkowej pozostają poza systemem VAT. Z decyzji wynika również i co zaakceptował sąd pierwszej instancji, że transakcje nie miały dla skarżącej uzasadnienia ekonomicznego. Co do braku narażenia budżetu Państwa na straty znów nie jest wiadomo do jakiej dokładnie okoliczności skarżąca się odnosi, skoro jak wskazano w decyzji i co zaakceptował sąd pierwszej instancji, na wcześniejszym etapie obrotu występował znikający podatnik, czyli podatnik nieodprowadzający podatku należnego do budżetu. Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej, nie jest uprawniony do domyślania się ani uzupełniania za stronę jej argumentacji. Jednocześnie skarżąca zbagatelizowała niektóre z powołanych przez sąd pierwszej instancji okoliczności tj.: brak problemów ze znalezieniem odbiorcy towarów – w jej ocenie prowadzenie działalności gospodarczej nie musi oznaczać problemów ze zbytem towarów; brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku – w jej ocenie sposób prowadzenia działalności nie odbiegał od przyjętych na rynku standardów, organ nie zdefiniował czym są w jego ocenie typowe zachowania konkurencyjne, a nadto do oceny tej kwestii wymagane jest przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego; zeznania prezesa spółki – w jej ocenie zostały ocenione w sposób tendencyjny; wiedzę świadka – handlowca w spółce i świadka – przedstawiciela kontrahenta nr 3 – w jej ocenie wiedza tych podmiotów nie musi się przekładać również na wiedzę prezesa skarżącej; osiągnięcie marży w wysokości 1% - w jej ocenie rozważania co do marży wykraczają poza kompetencje organów, nie wskazano jaka była cena rynkowa, a skarżącej nie są znane ceny na wcześniejszych etapów obrotu towarem; brak ubezpieczenia towaru - w jej ocenie nie było to obowiązkowe. Tymczasem należy zwrócić uwagę na następujące okoliczności, ustalone przez organ, zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji, a nadto nie kwestionowane w skardze kasacyjnej, że świadek – handlowiec, jednocześnie doradzał kontrahentowi nr 1, co do którego wydano decyzję z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku m.in. z transakcjami ze skarżącą. Jednocześnie świadkowi - osobie zatrudnionej w spółce pomagał w wykonaniu jej obowiązków ww. świadek a także świadek – przedstawiciel kontrahenta nr 3. A więc nie można twierdzić, że świadek - handlowiec spółki nie wiedział o wcześniejszych uczestnikach obrotu poprzedzających kontrahenta nr 1, ani że nie wiedział o nich świadek – przedstawiciel kontrahenta nr 3. Oczywiście wiedza poszczególnych osób zatrudnionych w spółce bądź innych podmiotach prawa, nie musi się przekładać na posiadanie tej wiedzy przez samą spółkę poprzez jej prezesa. Oczywistym jest też, że prezes nie musi kontrolować każdej czynności pracowników kierowanego przez niego podmiotu. Jednak w każdej sytuacji powinien zachować należyty nadzór nad prowadzoną przez ten podmiot działalnością opodatkowaną. Inaczej ten nadzór będzie się zwykle wyrażał przy czynnościach małych, powtarzalnych, związanych z zaangażowaniem względnie niewielkich środków finansowych. Z tym, że w przedmiotowej sprawie, po pierwsze, chodziło nie o względnie małe, drobne czynności, lecz o realizowanie przez spółkę milionowych obrotów w okresie dwóch miesięcy tj. sierpnia i listopada 2014 r. Konkretnie, jak szczegółowo wskazano w decyzji organu pierwszej instancji, utrzymanej w mocy przez organ odwoławczy, w deklaracji VAT – za sierpień 2014 r., spółka wykazała sprzedaż krajową w kwocie 5.831.691 złotych netto, zaś nabycie towarów i usług w kwocie 5.784.297 złotych netto, niemal wszystko to w związku z transakcjami z kontrahentem nr 2 oraz kontrahentem nr 1 (z wyjątkiem 2 faktur po 400 złotych netto każda związanych z zakupem usług księgowych). Z kolei w listopadzie 2014 r. spółka wykazała sprzedaż krajową na rzecz kontrahenta nr 3 w wysokości 912.998 złotych netto oraz nabycie towarów i usług w kwocie 891.052 złote, z czego w kwocie 889.785 złotych od kontrahenta nr 1 (pozostałe nabycia dotyczą usług księgowych, informatycznych, transportowych i magazynowych). Co więcej tego typu transakcje musiały mieć dla spółki charakter nadzwyczajny, skoro jedyna sprzedaż w okresie objętym postępowaniem podatkowym tj. od sierpnia 2014 r. do stycznia 2015 r. miała miejsce w sierpniu i listopadzie 2014 r. i to na rzecz kontrahenta nr 2 i 3, podobnie jedyne zakupy towaru miały w tym okresie miejsce w sierpniu i listopadzie 2014 r. od kontrahenta nr 1. Pozostałe ujmowane w rejestrze zakupu faktury w okresie od sierpnia 2014 r. do stycznia 2015 r. dotyczyły usług księgowych, transportowych i podobnych. Po drugie, jak wynika z zeznań prezesa zarządu spółki, powierzył on całość spraw związanych ze sprzedażą nowo zatrudnionemu w spółce (od stycznia 2014 r.) świadkowi - osobie organizującej sprzedaż. Oczywiście spółka przy wykonywaniu czynności opodatkowanych może posługiwać się swoimi pracownikami, jednak mając na względzie kwoty transakcji, to że były to jedyne transakcje zakupu i sprzedaży telefonów w okresie od sierpnia 2014 r. do stycznia 2015 r. oraz transakcje miały być zorganizowane przez osobę pracującą w spółce przez krótki okres, prezes spółki powinien się tą działalnością choćby zainteresować. Tego zainteresowania ze strony prezesa spółki brakło, na tyle, że jak zasadnie wskazał organ oraz co zaakceptował sąd pierwszej instancji w wyroku, świadek – jedyny pracownik spółki, zatrudniony w spółce na podstawie umowy o pracę w okresie letnim 2014 r., nie pamiętał nazwiska prezesa spółki, zaś potrafił wymienić świadka – handlowca i świadka - przedstawiciela kontrahenta nr 3, którzy mieli temu świadkowi pomagać w wykonywaniu obowiązków. Brak zainteresowania/nadzoru prezesa nad działalnością opodatkowaną spółki wynika również z samych zeznań prezesa zarządu skarżącej złożonych podczas jego przesłuchania w dniu 5 lutego 2018 r. Na pytanie bowiem o to w jaki sposób i kto dokonywał ustaleń w zakresie cen towarów, warunków płatności, warunków dostawy, kto decydował jaka ilość towarów ma być nabywana przez skarżącą od kontrahenta nr 1 odpowiedział, że wszystkie warunki transakcji były ustalane przez handlowca z przedstawicielem kontrahenta. Handlowiec miał przychodzić do prezesa, przedstawiać warunki transakcji tj. kwotę, marżę, czas zaangażowania środków, potencjalnego odbiorcę plus do tego co było przedmiotem danej transakcji, i pytać o akceptację. Jeżeli warunki transakcji były dobre wtedy umowa miała być zawierana. Prezes zeznał również, że sprawdzał jedynie umowę z kontrahentem i to, czy przeszedł on proces weryfikacji. Jeśli tak rzeczywiście było to przy spornych transakcjach co najmniej kilka okoliczności łącznie powinno wzbudzić wzmożoną czujność prezesa spółki i są to okoliczności w niniejszym postępowaniu niekwestionowane tj.: istnienie odwróconego łańcucha przepływów pieniężnych, brak problemów ze znalezieniem odbiorców – możliwość sprzedaży tego samego dnia tej samej partii towarów kolejnemu nabywcy, wielomilionowe obroty, transakcje telefonami przystosowanych do użytkowania w Stanach Zjednoczonych, a więc nie dostosowanymi do użytku w Polsce. Prezes spółki powinien nabrać silnych podejrzeń co tego, że może zostać wplątany w karuzelę podatkową oraz zastanowić się czy tego typu "korzystne" dla spółki transakcje mogą być w ogóle dziełem przypadku bądź wybitnych zdolności handlowych nowo zatrudnionego handlowca. Niewątpliwie przeciętny przedsiębiorstwa zastanowiłby się, czy przeprowadzenie kwestionowanych transakcji może się wiązać z problemami dla spółki – wplątaniem jej w oszukańczy proceder. Spółka poprzez prezesa powinna nabrać takich podejrzeń niezależnie od wiedzy o oszustwach podatkowych w handlu elektroniką. Jednak w świetle okoliczności, że skarżąca była w posiadaniu listu ostrzegawczego do przedsiębiorców z sierpnia 2014 r,. wydanego przez Ministra Finansów i Ministra Gospodarki, dotyczącego zagrożenia oszustwami w podatku VAT, zidentyfikowanymi w obrocie elektroniką, jej wątpliwości co do spornych transakcji powinny jeszcze bardziej przybrać na mocy. Niekwestionowaną okolicznością faktyczną ustaloną przez organ jest bowiem, że list ten stanowił załącznik do umowy o współpracy spółki z innym podmiotem prawa. Przyjmując, że materiał dowodowy zebrany przez organ nie był wystarczający do przypisania spółce świadomości udziału w oszustwie podatkowym, to podkreślić należy, że nie może być również mowy o zachowaniu przez nią jakiejkolwiek staranności, nie wspominając nawet o należytej. Podsumowując ten wątek rozważań niezasadnie sąd pierwszej instancji podzielił ocenę organu podatkowego, że skarżąca brała świadomy udział w oszustwie podatkowym. Są to zbyt daleko idące stwierdzenia w świetle zebranego przez organy materiału dowodowego. Nie ulega jednak wątpliwości, że skarżąca co najmniej w sposób rażący nie zachowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentem nr 1. Z kolei, jak już wskazywano, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku możliwe jest zarówno w przypadku jego wiedzy o nieprawidłowościach po stronie kontrahentów jak i w braku tej wiedzy na skutek niezachowania w kontaktach z nimi należytej staranności. Wyrok sądu pierwszej instancji – oddalenie skargi – mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada zatem prawu. Z uwagi na powyższe niezasadne okazały się w danym zakresie zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188 oraz art. 191 O.p. z tym zastrzeżeniem, że choć świadomość skarżącej co do udziału w oszustwie podatkowym nie wynika z materiału dowodowego, to nie ulega wątpliwości co najmniej kwalifikowany (rażący) brak staranności spółki w prowadzeniu swoich spraw. Nie został należycie uzasadniony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. W jego uzasadnieniu zawarto jedynie twierdzenia polemiczne, że organ oparł decyzję o swobodne, nieudowodnione przypuszczenia oraz skarżąca podjęła wszystkie racjonalne kroki w celu optymalnego zweryfikowania swoich kontrahentów. Zarzut ten nie spełnia warunku prawidłowego uzasadnienia, wobec tego nie jest możliwe odniesienie się do niego. Nie sposób również podzielić zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji naruszenia przez organ art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p. Po pierwsze dlatego, że wbrew twierdzeniu skarżącej, wyrażona w art. 2a O.p. zasada in dubio pro tributario dotyczy rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, nie zaś stanu faktycznego (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2024 r. o sygn. akt I FSK 1378/23, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2024 r. sygn. akt I FSK 1080/20). Po drugie, nawet jakby przyjąć odmiennie, co niekiedy występuje w orzecznictwie, nie można by z tej zasady wywieść obowiązku przyjmowania przez organ punktu widzenia podatnika. Po trzecie, zbyt daleko idące są twierdzenia skarżącej, że organ posiadał niewyjaśnione wątpliwości czego mają dowodzić trzy fragmenty decyzji, w których użyto twierdzeń "poddać należy w wątpliwość", "może to świadczyć", "trudno zgodzić się ze spółką". W decyzji w sposób konkretny ustalono stan faktyczny, a organ nie miał w tym zakresie wątpliwości wymagających dalszego wyjaśniania. Przeciwne zapatrywanie skarżącej nie pociąga za sobą konieczności uwzględnienia tego zapatrywania przez organ. Przechodząc z kolei do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. zauważyć należy, że tego typu zarzut może zostać uwzględniony tylko w sytuacji, w której uzasadnienie nie odpowiada wymogom tego przepisu, przy czym nie każde naruszenie art. 141 § 4 ustawy może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej, a jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 u.p.t.u.). Zarzut naruszenia tego przepisu mógłby być skuteczny wówczas, gdyby sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. Powołany przepis można naruszyć w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, jeżeli uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, którymi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na jego kontrolę kasacyjną, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2024 r. sygn. akt II OSK 1718/23). Uzasadnienie powołanego zarzutu mimo jego objętości jest dość lakoniczne. Można z niego wysnuć, że skarżąca upatruje naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w innym rozstrzygnięciu, niż przez nią preferowane oraz w lakonicznym odniesieniu się do jej zarzutów, aczkolwiek bez wskazania choćby jednego zarzutu, do którego nie odniósł się sąd pierwszej instancji lub nie odniósł się w sposób wyczerpujący. Skarżąca nie podjęła również choćby próby wykazania wpływu uchybienia na wynik sprawy. W związku z tym zarzut ten również okazał się więc niezasadny. Wobec powyższego przejść należy do powołanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego. Nie został uwzględniony zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., gdyż transakcje w ciągu transakcji, których celem jest dokonanie oszustwa w podatku od towarów i usług pozostają poza systemem VAT, nie stanowią zatem czynności opodatkowanej. Z kolei skoro faktury od kontrahenta nr 1 nie dotyczyły czynności opodatkowanych skarżąca nie mogła również odliczyć podatku naliczonego z tych faktur, co oznacza, że nie mógł podlegać uwzględnieniu również zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 167 i 168 dyrektywy 112. Następnie skoro transakcje skarżącej z kontrahentami pozostawały poza systemem VAT, a skarżąca brała w nich udział na skutek swojego rażącego niedbalstwa, nie nadzorując w sposób odpowiedni swoich pracowników, to zasadne było pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez kontrahenta nr 1 na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Pozostawanie tych transakcji poza systemem VAT rodzi również skutki określone w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im rzeczywisty obrót towarowy. W związku z tym niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Wbrew treści kolejnego zarzutu, naruszenia art. 273 dyrektywy 112, w prawie polskim znajdują się przepisy pozwalające na pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych przez niego faktur, chociażby art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Z kolei pozbawienia podatnika prawa do odliczenia w sytuacji, gdy podatnik wziął udział w karuzeli podatkowej na skutek własnego rażącego niedbalstwa, nie można rozpatrywać w kategorii naruszenia praw człowieka i podstawowych wolności, o których mowa w art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, ani jako nałożenie pozaustawowego obciążenia podatkowego. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 273 dyrektywy 112, art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności oraz art. 217 Konstytucji. W konsekwencji powyższego nie mogło również dojść do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi skarżącej w sytuacji gdy z uwagi na bezpodstawne pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, zaskarżoną decyzję drugoinstancyjną należało uchylić z powodu naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy tj. art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 w zw.z ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 167 i 168 dyrektywy 112, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1 u.p.t.u., art. 273 dyrektywy 112, art. 217 w zw. z art. 2 Konstytucji. Mając na względzie powyższe, skarga kasacyjna została oddalona na podstawie art. 184 P.p.s.a. bowiem wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzoną od skarżącej na rzecz organu kwotę 8.100 złotych składa się wynagrodzenie pełnomocnika organu będącego radcą prawnym, ustalone w oparciu o §14 ust. 1 pkt. 2 lit. c w zw. z §14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z §2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.). Włodzimierz Gurba Marek Olejnik Małgorzata Niezgódka-Medek