I SA/Sz 563/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu [...] stycznia 2024 r. sprawy ze skargi K. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2023 r. nr [...] w przedmiocie zarzutu zgłoszonego w postępowaniu egzekucyjnym I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej K. K. kwotę [...]zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej "organ" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. ("organ I instancji") nr 3217-SWW-2.720.879.2022.42 z 30 czerwca 2023 r. w sprawie zarzutów zgłoszonych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] z 28 grudnia 2022 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 123 § 1, art. 124, art. 138 § 1 pkt 1, art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r., poz. 775 ze zm. – K.p.a); art. 17 § 1, art. 18, art. 15 § 1, 33 § 2 pkt 1, pkt 2 lit. b, pkt 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. 2022 poz. 479 ze zm. – p.e.a.); art. 54 § 1 pkt 3, pkt 7, art. 54 § 2, art. 56b pkt 3, art. 59 § 1, art. 139 § 3,140 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U, 2022 poz. 2651 ze zm. – O.p.). Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, Naczelnik P. Celno-Skarbowego w P. decyzją z 10 marca 2022 r. znak: 408000-408000-CKK-1.3.4105.2.2020 określił K. K. (dalej "skarżący", "zobowiązany" lub "podatnik") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od lipca do grudnia 2017 r. w łącznej wysokości [...] zł. Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w P. decyzją z 29 listopada 2022 r. znak: 408000-COP.4105.2.2022 utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzja organu II instancji została zaskarżona do wojewódzkiego sądu administracyjnego. W związku z brakiem wpłaty zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego, wierzyciel - Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. 28 grudnia 2022 r. wystawił sporne tytuły wykonawcze i przekazał je celem realizacji do organu egzekucyjnego – Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. Zobowiązany wniósł zarzuty na postępowanie egzekucyjne i wskazał naruszenie art. 33 § 2 pkt 1, pkt 2 lit. b, pkt 5 p.e.a. Zobowiązany wniósł o stwierdzenie niedopuszczalności egzekucji i jej umorzenie. Wymienionym postanowieniem z 30 czerwca 2023 r. organ I instancji oddalił zgłoszone zarzuty, tj.: nieistnienia obowiązku; określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1 p.e.a.; wygaśnięcia obowiązku w całości albo w części. Organ utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Organ stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, związane z ewentualnym brakiem dochowania ustawowych terminów w zakresie postępowania przed organem I instancji (postępowanie wymiarowe). W aktach postępowania znajduje się korespondencja pomiędzy wierzycielem a organem podatkowym. Organ podatkowy wskazał, że w sprawie nie znajdują zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek przewidziane w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Organ podatkowy zaznaczył, że podatnik nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-ST, dlatego zgodnie z art. 56b pkt 3 O.p., zastosowanie w sprawie znajduje podwyższona stawka odsetek za zwłokę w wysokości 150% stawki, co wynika wprost z decyzji wymiarowej. Organ podatkowy przekazał również metrykę sprawy oraz szczegółowy wykaz zaistniałych zdarzeń, wydanych dokumentów oraz podjętych czynności w postępowaniu podatkowym przed organem I instancji, opisany szczegółowo na s. 4-8 zaskarżonej decyzji. Biorąc pod uwagę ilość i rodzaj przeprowadzonych dowodów, terminowość i celowość czynności podejmowanych przez osoby prowadzące postępowanie podatkowe, czas niezbędny do przygotowania i dokonania czynności organizacyjnych (np. korespondencja z innymi organami czy analiza przedłożonych w sprawie dowodów) oraz prawidłowe zorganizowanie postępowania, organ stwierdził brak okoliczności uzasadniających wystąpienie przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę w postępowaniu podatkowym organu I instancji. Pomiędzy wykazanymi czynnościami, podejmowanymi zarówno przez aktywne uczestnictwo strony postępowania, jak też adekwatne reakcje organu podatkowego, istnieje ciąg przyczynowo skutkowy, wskazujący na logikę działań organu podatkowego. Organ zauważył, że od sierpnia 2020 r. do marca 2022 r. nie wystąpił żaden miesiąc, w którym nie było czynności wyjaśniających czy procesowych, zmierzających do zbudowania rzeczywistego obrazu stanu faktycznego sprawy. Pomiędzy tymi czynnościami nie zachodzą nieuzasadnione przerwy, które wskazywałyby na opieszałość lub brak reakcji organu podatkowego. Ponadto zobowiązany nie wskazał żadnych dowodów potwierdzających tezę, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się organ podatkowy. W piśmie z 24 stycznia 2023 r. Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w P. wskazał, że do decyzji organu podatkowego II instancji z 29 listopada 2022 r. znajdują zastosowanie przerwy w naliczaniu odsetek przewidziane w art. 54 § 1 pkt 3 O.p. tj.: • od 31 maja do 1 listopada 2022 r. oraz • od 15 listopada do 8 grudnia 2022 r. Przerwy w naliczaniu odsetek zostały uwzględnione w odpowiednich tytułach wykonawczych i tym samym zarzut w tej kwestii należało oddalić. Organ wyjaśnił, że w omawianej sprawie obowiązek wynika wprost z orzeczenia organu podatkowego, tj. Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w P. znak: 408000-408000-CKK-1.3.4105.2.2020 z 10 marca 2022 r., utrzymanego w mocy decyzją z 29 listopada 2022 r., znak: 408000-COP.4105.2.2022. Z tego względu oddalił zarzut dotyczący określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z deklaracji, zeznania, zgłoszenia celnego lub innych informacji. Organ nie uwzględnił również argumentacji zobowiązanego dla zarzutu wygaśnięcia obowiązku opartej na stwierdzeniu, że skoro odsetki w niektórych okresach nie biegły, to niejako wygasło prawo organu do ich żądania. Rzekomy brak biegu odsetek z uwagi na wyłączenie ich naliczania, z przyczyn określonych przez ustawodawcę w art. 54 O.p., pozostaje bez wpływu na ocenę dowodową związaną z ewentualnym wygaśnięciem zobowiązania (tutaj: odsetek). Organ zaznaczył, że skutkiem prawnym zastosowania wyłączeń w naliczaniu odsetek w trakcie biegu postępowania jurysdykcyjnego byłaby potencjalna możliwość stwierdzenia ich nieistnienia w ramach zarzutów, co kwalifikuje daną okoliczność do normy prawnej zawartej w art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. (nieistnienie obowiązku). Wygaśnięcie obowiązku może być natomiast skutkiem zdarzeń skatalogowanym w art. 59 O.p. Organ zauważył, że w treści zażalenia zobowiązany zawarł informację, że egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego oraz inne dane niezbędne do prawidłowego wykonania obowiązku przez zobowiązanego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia (art. 15 § 1 p.e.a.). Zarzut taki nie znalazł się jednak w piśmie z 5 stycznia 2023 r. ani w żadnej korespondencji uzupełniającej w toku postępowania przed organem pierwszej instancji. Organ wskazał, że istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy. Tym samym zażalenie organ rozpatrzył wyłącznie w granicach badania przez organ I instancji, w zakresie art. 33 § 2 pkt 1, pkt 2 lit. b, pkt 5 u.p.e.a., tj. nieistnienia obowiązku; określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1 p.e.a.; wygaśnięcia obowiązku w całości albo w części. Organ wyjaśnił, że w przypadku, gdy intencją zobowiązanego było złożenie zarzutów z art. 33 § 2 pkt 4 p.e.a (tj. brak doręczenia upomnienia), zarzuty w tej sprawie należy złożyć odrębnym pismem do wierzyciela za pośrednictwem organu egzekucyjnego. Zobowiązany zaskarżył postanowienie organu, któremu zarzucił naruszenie: art. 33 § 2 pkt 2 lit. b p.e.a., w zw. z art. 54 § 1 pkt 2, 3, 7 O.p., poprzez pominięcie, iż tytuły wykonawcze nie uwzględniają przerw w naliczaniu odsetek i wskazują wysokość zaległości odsetkowych niezgodnych z treścią obowiązku. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości; zwrot kosztów postępowania w wysokości przypisanej przepisami prawa. W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. W ocenie skarżącego do przerw w naliczaniu odsetek doszło z uwagi na opieszałe prowadzenie najpierw kontroli celno-skarbowej, a następnie postępowania podatkowego. Skarżący wskazał, że wszelkie dokumenty związane z oceną tego, czy powstał obowiązek podatkowy wobec niego, organ posiadał od początku prowadzenia kontroli UCS. Zauważył, że merytoryczną kwestią sporną w sprawie podatkowej było to, czy sprzedawca suszu tytoniowego posiadający status pośredniczącego podmiotu tytoniowego (PPT), dokonując dostawy wewnątrzwspólnotowej do podmiotów zagranicznych, musi osobiście wywieźć towar (lub sam go zorganizować), czy też wywozu może dokonać nabywca. Skarżący podkreślił, że przesłanki uzasadniające powstanie obowiązku podatkowego były zatem łatwe do ustalenia i nie wymagały wielu czynności dowodowych. W ocenie skarżącego, nie tylko sposób prowadzenia postępowania podatkowego wywołał zawieszenie biegu odsetek, ale również sposób prowadzenia kontroli celno-skarbowej. Zdaniem strony ma tu bowiem zastosowanie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 października 2011 r., sygn. akt: SK 2/10. Nadto fakt, iż organ w każdym miesiącu trwania procedury kontrolnej i podatkowej wykonywał jakieś czynności, nie świadczy o szybkości działania. Okres 4 lat w głównej mierze wynikał z tego, iż organy podatkowe same nie wiedziały, jak rozstrzygnąć sprawę, za co nie ponosi winy podatnik, a organy podatkowe. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Sprawa została rozpoznana przez Sąd w postępowaniu uproszczonym. Zgodnie bowiem z art. 119 pkt 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 poz. 259, dalej: "p.p.s.a.") sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie tym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 P.p.s.a.). Stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie; (art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.) oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Sąd zauważa zatem że strona w toku postępowania zgłosiła zarzut nieistnienia obowiązku; określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1 p.e.a.; wygaśnięcia obowiązku w całości albo w części. W skardze natomiast podniosła zarzut naruszenia art. 33 § 2 pkt 2 lit. b p.e.a. w zw. z art. 54 § 1 pkt 2, 3, 7 O.p. poprzez pominięcie, iż tytuły wykonawcze nie uwzględniają przerw w naliczaniu odsetek i wskazują wysokość zaległości odsetkowych niezgodnych z treścią obowiązku. Sąd zauważa, że Strona w skardze jako podstawę wskazała art. 33 § 2 pkt 2 lit. b p.e.a. (niezgodność z treścią obowiązku wynikającego dokumentu o którym mowa w art. 3a § 1 p.e.a.) jednak w treści zarzutu skargi wyjaśniła, iż naruszenie tego przepisu nastąpiło przez to, iż tytuły wykonawcze nie uwzględniają przerw w naliczaniu odsetek i wskazują wysokość zaległości odsetkowych niezgodnych z treścią obowiązku. Sąd wobec takiego sformułowania zarzutu wyjaśnia, iż nie zgadza się, że co do zasady wskazywana w skardze nieprawidłowość oznacza niezgodność z treścią obowiązku wynikającego dokumentu o którym mowa w art. 3a § 1 p.e.a. Tym samym wskazanie jako podstawy zarzutu art. 33 § 2 pkt 2 lit. b p.e.a., tj. określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1 p.e.a. (niebędącego orzeczeniem) było błędne. Po pierwsze, jak trafnie wskazał organ, egzekwowany w sprawie obowiązek nie wynikał z deklaracji czy innego dokumentu nie będącego orzeczeniem, albowiem skarżący nie składał deklaracji w podatku akcyzowym, lecz właśnie wynikał z orzeczenia (decyzji). W samej zaś decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nie określono odsetek. Po drugie, sytuacja w której tytuły wykonawcze nie uwzględniają przerw w naliczaniu odsetek i wskazują wysokość zaległości odsetkowych niezgodnych z treścią obowiązku – winna być zakwalifikowana jako de facto nieistnienie obowiązku (w kwestionowanym zakresie). Badając jednak zaskarżone postanowienie w ramach przedstawionych wyżej kompetencji wynikających z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, niezależnie od trafności podniesionych w niej zarzutów, a zaskarżone postanowienie (wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji) winno być wyeliminowane z obrotu prawnego. Powtórzyć bowiem należy, że sąd zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. nie jest związany zarzutami skargi jak i wskazaną przez stronę podstawą prawną skargi. W pierwszym rzędzie bowiem należy wyjaśnić, iż z mocy art. 18 p.e.a. jeżeli przepisy wskazanej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Odnosi się to także do postanowień wierzyciela wydanych w postępowaniu egzekucyjnym. Dotyczy ich zasada dwuinstancyjności, jak również obowiązek ich uzasadniania na zasadach wynikających z k.p.a. Wyjaśnić należy, że postanowienie wierzyciela w niniejszej sprawie zostało wydane m.in. na podstawie art. 34 § 2 pkt 1 p.e.a. zgodnie z którym wierzyciel wydaje postanowienie, w którym oddala zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej, w związku z art. 17 § 1 p.e.a. - w myśl którego o ile przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, rozstrzygnięcie i zajmowane przez organ egzekucyjny lub wierzyciela stanowisko w sprawach dotyczących postępowania egzekucyjnego następuje w formie postanowienia. Na postanowienie to służy zażalenie, jeżeli niniejsza ustawa lub Kodeks postępowania administracyjnego tak stanowi. Zażalenie wnosi się do organu odwoławczego za pośrednictwem organu, który wydał zaskarżone postanowienie, w terminie 7 dni od dnia doręczenia lub ogłoszenia postanowienia. Prawo zaś do wniesienia zażalenia wynika w niniejszej sprawie wprost z art. 34 § 3 p.e.a. zgodnie z którym na postanowienie w sprawie zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej przysługuje zażalenie Oznacza to, że jak wskazano wcześniej, w odniesieniu do postanowienia wierzyciela w sprawie zarzutu znajduje zastosowanie zasada dwuinstancyjności. Skoro zaś na postanowienie służy zażalenie, to w myśl stosowanego odpowiednio art. 124 § 2 k.p.a winno ono również zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, a uzasadnienie to z mocy odesłania zawartego w art. 126 k.p.a. winno spełniać warunki wynikające z art. 107 § 3 k.p.a., tj. uzasadnienie faktyczne powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej, z przytoczeniem przepisów prawa. W badanej sprawie zasadniczą kwestią sporną było to, czy tytuły wykonawcze nie uwzględniają przerw w naliczaniu odsetek i wskazują wysokość zaległości odsetkowych niezgodnych z treścią obowiązku (a w istocie czy przerwy takie zaistniały). Organy zatem były w świetle zgłoszonego zarzutu obowiązane do wyjaśnienia w obu instancjach tego, czy w sprawie wystąpiły przerwy w naliczaniu odsetek, a jeśli tak, to także w jakiej wysokości zaległości z tytułu odsetek nie powinny były zostać naliczone. Ustalenia organów przy tym winny poddawać się kontroli, zarówno co do materiału dowodowego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia jak i jego odzwierciedlenia w uzasadnieniach wydanych postanowień – nie ma bowiem wątpliwości, że w tytułach wykonawczych nie przewidziano miejsca na takie wyliczenia. Wszelkie zatem wątpliwości w tym względzie w razie wniesienia zarzutu winno wyjaśnić postanowienie wierzyciela wydawane w związku ze zgłoszeniem zarzutu – co winno nastąpić w jego uzasadnieniu. Tymczasem Sąd zauważa, że w badanej sprawie postanowienie organu I instancji w istocie nie zawiera uzasadnienia w spornym zakresie, a co jeszcze bardziej istotne, nie było w aktach organu I instancji dowodów pozwalających na ocenę czy w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ celno-skarbowy nastąpiły okresy o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 o.p., który określa przerwy w naliczaniu odsetek. Organ pierwszej instancji ograniczył się bowiem do uzyskania od organu wydającego decyzje podatkowe tj. Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, decyzji wydanych w I i II instancji oraz oświadczeń tego organu, zgodnie z którymi do decyzji organu I instancji nie znajdują zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek przewidziane w art. 54 § 1 pkt 7 o.p. (pismo z 25 stycznia 2023 r.), oraz że do decyzji II instancji znajdują zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek przewidziane w art. 54 § 1 pkt 3 o.p od dnia 31.05.2022 r. do dnia 1.11.2022 r. i od dnia 15.11.2022 r. do dnia 8.12.2022 r. (pismo z 24 stycznia 2023 r.). Organ zbadał nadto czy nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. O ile ustalenia w zakresie tej ostatniej kwestii zostały dokonane prawidłowo, to powtórzyć należy, że co do istoty zarzutu dotyczącego nieprawidłowości w zakresie naliczania odsetek, tj. nie uwzględniania przerw w naliczaniu odsetek – w istocie nie zebrano żadnego poddającego się weryfikacji materiału dowodowego. Za taki nie może być uznane wyłącznie gołosłowne oświadczenie organu prowadzącego postępowanie podatkowe. Powyższe braki znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia I instancji, które w spornej kwestii, tj. nie uwzględniania przerw w naliczaniu odsetek ograniczyło się do 4 zdań na stronie trzeciej postanowienia. Organ I instancji bowiem wskazał jedynie ogólnie, że w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją z 10 marca 2022 r. (I instancja) nie wystąpiły przerwy w naliczaniu odsetek za okres od wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji i dodał, że niedotrzymanie terminu do wydania decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, a o wyznaczaniu nowego terminu na załatwienie sprawy skarżący był informowany. Natomiast co do postępowania podatkowego przed organem odwoławczym, organ wskazał, że wystąpiły przerwy w naliczaniu odsetek przewidziane w art. 54 § 1 pkt 3 o.p od dnia 31.05.2022 r. do dnia 1.11.2022 r. i od dnia 15.11.2022 r. do dnia 8.12.2022 r. gdyż decyzja organu II instancji z 29 listopada 2022 r. nie została skarżącemu doręczona w terminie 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania. Obecnie ocenianym postanowieniem natomiast, organ odwoławczy mimo oczywistej wadliwości uzasadnienia postanowienia organu I instancji, jak i podstawowych braków w materiale dowodowym, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Jednocześnie dopiero na etapie postępowania zażaleniowego i to właśnie organ odwoławczy zgromadził materiał dowodowy, który pozwalał na jakiekolwiek odniesienie się i ocenę zarzutu uzasadnianego faktem nieuwzględniania przerw w naliczaniu odsetek. Dopiero bowiem organ odwoławczy uzyskał do akt sprawy spis akt i metrykę sprawy podatkowej – na bazie których to materiałów oparł swoje rozstrzygnięcie. Wskazać tymczasem należy, że zgodnie ze stosowanym odpowiednio w badanej sprawie art. 138 § 2 k.p.a. organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję (tu: postanowienie) w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy decyzja ta (tu: postanowienie) została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Przekazując sprawę, organ ten powinien wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zatem skoro w badanej sprawie organ I instancji naruszył przepisy postępowania nie uzyskując podstawowych do rozstrzygnięcia sprawy dowodów, to organ odwoławczy był zobowiązany skorzystać z art. 138 § 2 k.p.a. i uchylić postanowienie I instancji, nie zaś dopiero na etapie postępowania zażaleniowego prowadzić postępowanie dowodowe. W powyższy zaś sposób naruszono zasadę dwuinstancyjności postepowania. Dodać należy, że sąd administracyjny, stwierdzając naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, nie może uznać tej okoliczności za nieistotną (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r., FSK 169/04 czy wyrok NSA z dnia 16 marca 2017 r. sygn. akt I GSK 302/15). Strona ma bowiem w tej sytuacji realnie tylko jedną instancję, w ramach której jest rozpoznawana jej sprawa. Od orzeczenia wydanego przez organ drugiej instancji, przysługuje jej już tylko skarga do sądu administracyjnego. Strona traci w ten sposób ustawowe i konstytucyjnie zagwarantowane prawo (art. 78 Konstytucji), do złożenia odwołania (tu: zażalenia) i ponownego rozpoznania sprawy przez inny organ, na podstawie przepisu prawa zastosowanego przez organ odwoławczy. Niezależnie od powyższego, także i tak zgromadzony przez organ odwoławczy materiał, zdaniem Sądu nie stanowił wyczerpującej i pełnej podstawy do oceny zgłoszonego zarzutu w spornej kwestii. Sąd zwraca uwagę, że do akt postępowania nie uzyskano pism/postanowień informujących stronę o przyczynach niezałatwienia sprawy w terminie ustawowym i wyznaczenia nowego terminu do załatwienia sprawy. Zdaniem Sądu dopiero analiza przyczyn tam wskazanych w połączeniu z materiałami dotychczas uzyskanymi mogłaby przyczynić się do wyjaśnienia czy zarzut strony dotyczący nieuwzględniania przerw w naliczaniu odsetek jest uzasadniony. Zdaniem Sądu w postanowieniach obu instancji winny także znaleźć się szczegółowe wyliczenia w zakresie kwot należnych odsetek od zaległości (w tym w jakiej wysokości zaległości z tytułu odsetek nie powinny były zostać naliczone) w związku z faktem, iż organ uznał, że wystąpiły przerwy w naliczaniu odsetek przewidziane w art. 54 § 1 pkt 3 o.p od dnia 31.05.2022 r. do dnia 1.11.2022 r. i od dnia 15.11.2022 r. do dnia 8.12.2022 r. Takich szczegółowych wyliczeń nie zawierają tytuły wykonawcze, a powyższe pozbawia Sąd możliwości skontrolowania prawidłowości wyliczonych kwot, w szczególności w zakresie tych co do których organ oświadcza że zostały uwzględnione. Wyliczenia te winny zostać czytelnie przedstawione w uzasadnieniu postanowienia. Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, że strona w skardze podniosła również argument dotyczący braku zastosowania lub odniesienia przepisu art. 54 § 1 pkt 7 O.p. do kontroli celno-skarbowej. Zdaniem skarżącego, w świetle wskazań zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011r., sygn. akt SK 2/10, i późniejszych zmian legislacyjnych dotyczących kontroli skarbowej, przepis art. 54 § 1 pkt 7 o.p. winien mieć zastosowanie także do kontroli celno-skarbowej. Strona na potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska powołała pogląd wyrażony w wyroku WSA w Krakowie z dnia 19 października 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 594/22. Sąd w składzie rozpoznającym badaną sprawę nie podziela powyższego poglądu i wskazuje, że w orzecznictwie wyrażane są także podglądy odmienne. Dla przykładu wskazać należy wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 769/23. Sąd w zasadniczych kwestiach podziela wyrażony tam pogląd i w związku z czym w dalszej części uzasadnienia posłuży się przedstawioną tam argumentacją. Istota sporu w tej kwestii sprowadza się do tego, czy za okres prowadzenia kontroli celno-skarbowej przekraczającej trzy miesiące naliczane są odsetki, czy też do kontroli tej ma zastosowanie - jak podnosi skarżący - art. 54 § 1 pkt 7 o.p., który określa przerwy w naliczaniu odsetek. W tym zakresie skarżący uważa, że przepis ten - stosownie do wyroku TK z dnia 18 października 2011 r., SK 2/10 - ma zastosowanie również do obecnie obowiązującej regulacji w zakresie prowadzenia kontroli celno-skarbowej. W przeciwnym razie bowiem doszłoby do różnicowania sytuacji podatników, w stosunku do których była prowadzona ta kontrola i w stosunku do których od razu wszczęto postępowanie podatkowe. Rozpoznając tak zarysowaną istotę sporu - Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie zauważa, że stosownie do art. 94 ustawy o KAS, obowiązującej od dnia 1 marca 2017 r., w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej przepisy: 1) art. 3e, art. 12, art. 102 § 3, art. 135, art. 138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141-143, art. 165b, art. 165c, art. 175-177; 2) działu IV rozdziałów 1, 2, 3a, 5, 6, 10, 11, z wyjątkiem art. 182-185, art. 189 § 3, art. 190 § 1, art. 193 § 6-8, art. 198 i art. 200, oraz rozdziałów 12, 14, 16, 22 i 23; 3) art. 281, art. 282a, art. 283 § 4 i 5, art. 284a § 5-6, art. 284ab § 1-3, art. 286 § 3, art. 286a § 1 i 2, art. 289, art. 290 § 4-6, art. 291a, art. 291d oraz działu VII - Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio". Wobec treści tegoż przepisu nie ma wątpliwości, iż do kontroli celno-skarbowej nie ma zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 o.p., bowiem nie został on wymieniony w katalogu przepisów mających owo odpowiednie zastosowanie. Przepis ten znajduje się w dziale III rozdziale 6 o.p. i stanowi, że "odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania". Ustawodawca nie przewiduje zatem w ustawie o KAS, ani też w o.p., przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę za czas trwania kontroli celno-skarbowej. Do kontroli celno-skarbowej mają zastosowanie jedynie te przepisy o.p., które wyraźnie zostały wymienione w art. 94 ustawy o KAS, a wśród nich nie ma art. 54 § 1 pkt 7 o.p. Oznacza to w konsekwencji, że organ podatkowy nie może takiego wyłączenia zastosować. Co istotne ustawodawca odrębnie normuje kontrolę celno-skarbową i postępowanie podatkowe, co nie jest bez znaczenia dla oceny spornej w tej sprawie kwestii odpowiedniego stosowania art. 54 § 1 pkt 7 o.p., dedykowanego do postępowania podatkowego, do kontroli celno-skarbowej. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie ma też zastosowania - wbrew wywodom skargi - wyrok TK z dnia 18 października 2011 r., SK 2/10. Wyrok ten zapadł bowiem w zupełnie innym stanie prawnym niż mający zastosowanie w tej sprawie. A z uwagi na obecną regulację prawną dotyczącą kontroli podatkowej i kontroli celno-skarbowej nie mają zastosowania skutki tegoż wyroku w tej sprawie, bowiem obecnie nie występuje wskazywane w tym wyroku przez Trybunał różnicowanie sytuacji podatników w zależności od tego, czy w sprawie była prowadzona kontrola czy postępowanie podatkowe. Skarżący zdaje się też nie przyjmować do wiadomości, że na gruncie stanu prawnego mającego zastosowanie w tej sprawie zgoła odmiennie jest ukształtowana kontrola celno-skarbowa niż postępowanie kontrolne w stanie prawnym ocenianym przez Trybunał w tym wyroku. W wyniku dokonanej po tym wyroku zmiany regulacji prawnej obecnie - na mocy art. 63 ust. 1 ustawy o KAS - kontrola celno-skarbowa powinna być zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia jej wszczęcia. Stosownie do ust. 2 tegoż przepisu o każdym przypadku niezakończenia kontroli celno-skarbowej we właściwym terminie zawiadamia się na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli celno-skarbowej i wskazując nowy termin jej zakończenia. Naczelnik urzędu celno-skarbowego po zakończeniu czynności kontrolnych dokonanych w czasie kontroli celno-skarbowej prowadzonej w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, sporządza wynik kontroli. Doręczenie wyniku kontroli kończy kontrolę celno-skarbową. Stosownie zaś do art. 83 ust. 1 ustawy o KAS, zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe, jeżeli: 1) kontrolowany nie złożył korekty deklaracji, o której mowa w art. 82 ust. 3, albo 2) organ nie uwzględnił złożonej korekty deklaracji, albo 3) organ uwzględnił złożoną korektę deklaracji i istnieją przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług lub Istnieją przesłanki do określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Na gruncie tej regulacji, odmiennie niż w stanie prawnym ocenianym przez Trybunał, obowiązuje nowa procedura kontroli podatników - kontrola celno-skarbowa, która zastąpiła poprzednio obowiązująca procedurę postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie ustawy o kontroli skarbowej. Różnica między tymi uregulowaniami jest zasadnicza i diametralnie zmienia ona sytuację podatników. W obecnym stanie prawnym, tj. na gruncie ustawy o KAS, naczelnik urzędu celno-skarbowego po zakończeniu czynności kontrolnych dokonywanych w czasie kontroli celno-skarbowej prowadzonej w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, sporządza wynik kontroli. Doręczenie wyniku kontroli kończy kontrolę celno-skarbową. Natomiast na gruncie ustawy o kontroli skarbowej, a ściślej zakwestionowanego przez Trybunał art. 31 ust. 1, postępowanie kontrolne prowadzone przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej kończyło się wydaniem decyzji, nie było wyodrębnionego postępowania podatkowego i dlatego sytuacja u kontrolowanych podatników nie była - co zakwestionował Trybunał we wskazanym wyroku - równa. Wówczas do kontroli tej nie miał zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 o.p. Wprowadzenie kontroli celno-skarbowej, zakończonej wynikiem i dopiero ewentualnym jej przekształceniem w postępowanie podatkowe, zrównało sytuację podatników. W rezultacie, niezależnie od tego, czy kontrolę prowadzi naczelnik urzędu skarbowego czy naczelnik urzędu celno-skarbowego procedury dla kontrolowanego podatnika są zbieżne. W przypadku kontroli podatkowej prowadzonej na podstawie przepisów o.p. kontrola kończy się sporządzeniem protokołu, a jeśli podatnik nie skorzysta z praw gwarantujących złożenie korekty deklaracji na zasadach określonych w art. 81 i art. 81b o.p., to wszczyna się postępowanie podatkowe. I to od momentu wszczęcia postępowania podatkowego przepisy o.p. przewidują możliwość wyłączenia okresu w naliczaniu odsetek. Z uwagi na wskazywaną zmianę nie jest możliwe odnoszenie uwag Trybunału o niekonstytucyjności badanych przepisów, a to art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, do obecnie obowiązującej regulacji prawnej, a to art. 94 ustawy o KAS. Zaakceptowanie zaś poglądu skarżącego nie dość, że byłoby ewidentnym naruszeniem obowiązującego porządku prawnego, co istotne spełniającego wymogi wyroku Trybunału, to jeszcze właśnie prowadziłoby do sytuacji różnicowania sytuacji podatników, co przecież zakwestionował Trybunał na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy o kontroli skarbowej. W związku z powyższym argumentacja skarżącego we wskazanym zakresie nie zasługiwała na akceptację. Natomiast z wcześniej przedstawionych powodów na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające. Ponownie rozpoznając sprawę organ weźmie po uwagę wyżej wyrażone stanowisko Sądu, zgromadzi w aktach wszechstronny materiał dowodowy pozwalający na rozstrzygnięcie czy w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ celno-skarbowy nastąpiły okresy o których mowa w art. 54 § 1 o.p., który określa przerwy w naliczaniu odsetek – w tym także uzyska pisma/postanowienia informujące o przyczynach niedotrzymania terminu i wskazujące nowy termin załatwienia sprawy. Sporządzi też uzasadnienie postanowienie wypełniające wymogi ustawy, jak również zawrze w nim wskazane przez Sąd niezbędne wyliczenia w zakresie odsetek. O kosztach postępowania sądowego (pkt II. wyroku) orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a. Zasądzony zwrot kosztów postępowania obejmuje: wpis od skargi w wysokości [...] zł pobrany na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 535); koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego w kwocie [...] zł ustalone zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687) oraz [...] zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa. Powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.