I FSK 120/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 września 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 382/20 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 27 maja 2020 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń – sierpień 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) prostuje oczywistą omyłkę pisarską w określeniu przedmiotu w części dyspozytywnej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 września 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 382/20 w ten sposób, że w miejsce "odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń – sierpień 2017 r." wpisać "stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń – sierpień 2017 r.". 1. Wyrokiem z 22 września 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 382/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: Sąd pierwszej instancji/WSA) oddalił skargę E.Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: Skarżąca/Spółka) na postanowienie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi (dalej: Organ) z 27 maja 2020 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od własnej decyzji z 29 stycznia 2020 roku. 2. W skardze kasacyjnej Skarżąca, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając w oparciu o obie podstawy art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm. dalej: P.p.s.a.) naruszenie: I. Przepisów prawa materialnego: a) art. 151 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. dalej: O.p.) przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 151 O.p. dotyczący zasad doręczania pism osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej w sytuacji, w której Spółka ustanowiła pełnomocnika szczególnego zgodnie z art. 138a i n. O.p. w ramach postępowania prowadzonego przez Organ i pisma Organu w ramach tego postępowania powinny być doręczane do tego pełnomocnika, zgodnie z art. 145 § 2 O.p., a nie do Spółki na podstawie art. 151 O.p., b) art. 138 § 1, art. 138c § 1, art. 145 § 2, art. 149, art. 150 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania i pominięciu przy wydawaniu wyroku tych przepisów dotyczących zasad doręczania pism do pełnomocników w sytuacji, w której Spółka złożyła skargę na postanowienie Organu z 27 maja 2020 r. stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji dotyczyła wadliwego doręczenia decyzji Organu z 29 stycznia 2020 r. ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2017 r. do osoby innej, niż pełnomocnik szczególny Spółki i uznania przez Organ, że doręczenie decyzji do tej innej osoby stanowi skuteczne doręczenie pełnomocnikowi szczególnemu Spółki, a w konsekwencji przyjęcie, że termin na wniesienie odwołania przez Spółkę należy liczyć od dnia doręczenia decyzji tej innej osobie, co skutkowało wydaniem postanowienia, a co za tym idzie w sytuacji, w której ww. przepisy są kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. II. Przepisów postępowania: a) art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. przez wydanie wyroku w sprawie ze skargi na postanowienie w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji wydanej w sytuacji, w której Spółka złożyła skargę na postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji, a nie na postanowienie w sprawie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, ponieważ postępowanie w sprawie o przywrócenie terminu zostało zawieszone przez Organ postanowieniem z 24 sierpnia 2020 r. do czasu rozstrzygnięcia sprawy ze skargi Spółki na postanowienie, co świadczy o nierozpatrzeniu przez WSA całości sprawy w granicach wyznaczonych przez skargę i wydanie wyroku z naruszeniem granic przedmiotu zaskarżenia; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 P.p.s.a. przez nieuchylenie przez WSA postanowienia, które zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj.: art. 138 § 1, art. 138c § 1, art. 145 § 2, art. 149 i art. 150 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 O.p., które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy; c) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 w zw. z art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. przez brak odniesienia się przez WSA do zarzutów skargi oraz brak analizy argumentów przedstawionych przez Spółkę w skardze w zakresie wadliwości doręczenia decyzji przez Organ, co świadczy o nierozpatrzeniu przez WSA całości sprawy i pominięciu kluczowych zarzutów, argumentów i przepisów przy rozpatrywaniu skargi w niniejszej sprawie, d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez nieuchylenie postanowienia, które zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. w sposób mający wpływ na wynik sprawy. 3. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznania sprawy na rozprawie. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a., nie ma uzasadnionych podstaw. Za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia art. 134 § 1 w związku z art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. dotyczące rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji sprawy w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu, jak opisano przedmiot w wyroku, zamiast skargi na postanowienie stwierdzające uchybienie terminu. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano wprost, że rozstrzygnięcie dotyczy postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji, stąd opis przedmiotu w komparycji wyroku został zapisany omyłkowo i oceniany być musi w kategorii oczywistej omyłki pisarskiej w rozumieniu art. 156 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny sprostował oczywistą omyłkę pisarską w tym zakresie z urzędu. 6. Skarżąca zarzuciła nieprawidłowe zastosowanie art. 151 § 1 O.p. przez uznanie przez WSA, że przepis ten ma w sprawie zastosowanie skoro Spółka ustanowiła pełnomocnika szczególnego zgodnie z art. 138a i n. O.p., któremu pisma powinny być doręczane zgodnie z art. 145 § 2 O.p. Zarzuciła również naruszenie art. 138 § 1, art. 138c § 1, art. 145 § 2, art. 149, art. 150 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. przez brak ich zastosowania i pominięcie przy wydawaniu wyroku tych przepisów jako dotyczących zasad doręczania pism do pełnomocników w sytuacji, w której doręczenia dokonano do osoby innej, niż pełnomocnik szczególny Spółki i uznania przez Organ, że doręczenie decyzji do tej innej osoby stanowi skuteczne doręczenie pełnomocnikowi szczególnemu Spółki. W konsekwencji niezasadnie przyjęto, że termin na wniesienie odwołania od decyzji przez Spółkę należy liczyć od dnia doręczenia jej tej innej osobie. 7. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne albowiem zaskarżony wyrok nie narusza wskazanych przepisów mimo, że w uzasadnieniu wyroku mało przejrzyście powiązano wywody dotyczące doręczenia pełnomocniczce ustanowionej w sprawie z wyjaśnieniem zasad doręczenia na podstawie art. 151 O.p. Taka ocena nie daje jednak podstaw do uznania zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 134 P.p.s.a. albowiem wyrok zawiera ocenę rozstrzygnięcia Organu i naruszenie w tym zakresie nie miało wpływu na wynik sprawy zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. 8. Skarżąca argumentację skargi kasacyjnej oparła na wywodach podnoszących, że Sąd pierwszej instancji skoncentrował się na analizowaniu przepisów dotyczących doręczenia na rzecz osób prawnych zamiast na rzecz ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Tymczasem stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia oceniony został zgodnie z obowiązującymi przepisami i uwzględniał oba rodzaje doręczeń. 9. Niesporne okoliczności faktyczne istotne w świetle w.w. zarzutów sprowadzały się do ustalenia, że: - 16 listopada 2017 r wszczęto kontrolę celno-skarbową wobec Spółki zakończoną wynikiem kontroli, w którym stwierdzono nieprawidłowości – Spółka skorygowała deklarację i zapłaciła należność wynikającą z ustaleń Organu, - Organ przekształcił kontrolę w postępowanie podatkowe dla wydania rozstrzygnięcia o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym zakończone decyzją z 29 stycznia 2020 r. – doręczenie skierowane zostało do pełnomocniczki Spółki, K. S. na wskazany przez nią adres, który był także adresem Skarżącej - decyzja, pod wskazanym adresem, została odebrana przez panią X. L. – osobę uprawnioną do odbierania korespondencji do Spółki. Zdaniem Skarżącej takie doręczenie nie było prawidłowe, wbrew stanowisku Organu, które zaaprobował Sąd pierwszej instancji. - niesporna pozostawała okoliczność, że Skarżąca udzieliła szczególnego pełnomocnictwa K. S. do reprezentowania Spółki w kontroli celno-skarbowej, powiadamiając Organ pismem z 17 maja 2018 r. że adresem do korespondencji jest adres Spółki. 10. Zgodnie z art. 83 ust 1b ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U z 2016 r. poz. 1947 ze zm. dalej: ustawa KAS) w przypadku ustanowienia pełnomocnictwa szczególnego do działania w sprawie kontroli celno-skarbowej uznaje się, że pełnomocnictwo szczególne obejmuje również upoważnienie do działania w sprawie postępowania podatkowego, o którym mowa w ust. 1, oraz w postępowaniu zainicjowanym na skutek wniesionego odwołania, jeżeli kontrolowany nie odwołał pełnomocnictwa szczególnego. 11. Zasadniczą kwestią sporną w sprawie pozostaje ocena sposobu dokonywania doręczenia wobec pełnomocniczki, która jako swój adres do doręczeń wskazała adres reprezentowanego w sprawie podmiotu – Spółki. Na marginesie zauważyć tylko należy, że pełnomocniczka była pracownikiem Spółki – Dyrektorem Finansowym i Główną Księgową, co oznaczało, że wskazany adres był dodatkowo adresem jej miejsca pracy. 12. Skarżąca pominęła w swoich zarzutach te okoliczności, akcentując, że dokonany sposób doręczenia był właściwy dla dokonania doręczenia osobie prawnej, a nie osobie fizycznej, jaką była pełnomocniczka. W tym kontekście Skarżąca wskazała na potrzebę zastosowania art. 145 § 2, art. 149 i art. 150 O.p. w związku z art. 138c § 1 O.p. 13. Jeśli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie (§ 2 art. 145). Art. 149 i 150 O.p. stanowią o doręczeniach w przypadku nieobecności adresata. Art. 138c § 1 O.p. reguluje kwestię danych, które muszą znaleźć się w pełnomocnictwie. Niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 138 § 1 O.p. albowiem przepis ten nie dotyczy przedmiotu sporu w sprawie. 14. W świetle powyższych regulacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że dokonanie doręczenia pełnomocnikowi, który nie wskazał do doręczeń adresu kancelarii czy zamieszkania, lecz adres osoby prawnej, mogło być skutecznie dokonane do rąk osoby upoważnionej do odbioru korespondencji dla Spółki. W niniejszej sprawie pełnomocniczka wskazała, jako adres do doręczeń, adres siedziby Spółki, którą reprezentowała. Z tego względu przesyłkę z decyzją zaadresowano do pełnomocnika Spółki na adres jej siedziby. Organ zatem na wyraźne życzenie pełnomocnika odstąpił od doręczenia mu pisma do miejsc wskazanych w art. 148 czy art. 149 O.p. Konsekwencją wskazania, jako adresu do doręczeń, adresu siedziby Spółki było przyjęcie za prawidłowe dokonania doręczenia wedle wzorca z art. 151 O.p. tj. w lokalu siedziby Spółki, wskazanej jako adres do doręczeń, osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. W sprawie nie było sporne, że X.L.była osobą uprawnioną do odbioru korespondencji w Spółce. 15. Nie można uznać, że art. 145 § 2 O.p. kreuje zawsze obowiązek doręczenia pisma do rąk własnych pełnomocnika w sytuacji, gdy pełnomocniczka wskazała jako adres do doręczeń adres Spółki, którą reprezentowała, a więc sama zadecydowała, iż korespondencja winna być kierowana na adres Spółki z wszystkimi tego konsekwencjami. Dodatkowo adres Spółki był adresem miejsca pracy pełnomocniczki. Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 11 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 916/11 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) 16. W tym stanie rzeczy należy uznać, że wszystkie istotne okoliczności faktyczne sprawy zostały ustalone - doręczenie decyzji z 29 stycznia 2020 r. było prawidłowe a zarzuty skargi kasacyjnej opisane w pkt I i II petitum skargi kasacyjnej okazały się niezasadne. 17. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w powiązaniu z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2018 r. poz.265).