I FSK 119/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia WSA (del.) Adam Nita, , po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 września 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 1142/24 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w C. na postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lutego 2024 r. nr 1401-IEW5.7010.488.2023.2.MW w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 25 września 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1142/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 28 lutego 2024 r., nr 1401-IEW5.7010.488.2023.2.MW w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do jej ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a co za tym idzie, zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych, lub pozostawienie tej kwestii do rozstrzygnięcia Sądowi I instancji oraz oświadczyła, iż zrzeka się przeprowadzenia rozprawy kasacyjnej w niniejszej sprawie. Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, a to: 1) 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p."), polegające na jago niewłaściwej wykładni, poprzez przyjęcie, iż w zaistniałym stanie faktycznym sprawy bieg terminu przedawnienia zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. uległ zawieszeniu w związku z wszczęciem w dniu 3 października 2017 r. postępowania karno-skarbowego, gdy tymczasem wszczęcie tego postępowania miało jedynie na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia, więc miało charakter instrumentalny, na co wskazuje ponad roczna bezczynność organu podatkowego, mając na względzie fakt, iż jego wszczęcie nastąpiło dopiero na około 3 miesiące przed upływem ustawowego terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 O.p.; 2) naruszenie prawa materialnego, a to art. 70 § 6 pkt 1, polegające na jago niewłaściwej wykładni, poprzez przyjęcie, iż w zaistniałym stanie faktycznym sprawy bieg terminu przedawnienia zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. uległ zawieszeniu z dniem 3 października 2017 r., tj. w momencie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w fazie in rem, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia wymienionego przepisu wskazuje, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje w momencie przedstawienia zarzutów, tj. dopiero po wszczęciu sprawy w fazie in personam, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przez Sąd I instancji elementarnej zasady demokratycznego państwa prawnego, wyrażonej bezpośrednio w ustawie zasadniczej stanowiącej najwyższy akt prawny, a to w art. 2 Konstytucji RP. Tego rodzaju naruszenie w rezultacie doprowadziło Sąd I instancji do: 3) obrazy przepisów prawa materialnego, a to art. 62 § 1 O.p. przez jego zastosowanie, co przejawiło się przez przyjęcie prawidłowości zaksięgowania przez Organ wpłaty Spółki z tytułu podatku od towarów i usług na poczet najdalej wymagalnej zaległości podatkowej która, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., wygasła. II. Kolejno na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art.151 p.p.s.a polegające na jego zastosowaniu, a co za tym idzie oddaleniu skargi mimo, iż stan faktyczny i prawny sprawy, a to prawidłowa wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. na to nie pozwalała; 2) art.145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi Spółki i nieuchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lutego 2024 r. nr 1401-IEW5.7010.488.2023.2.MW, mimo, iż przy prawidłowej interpretacji art. 70 § 1 pkt 1 O.p., takie rozstrzygnięcie znajdowałoby pełne uzasadnienie. 2.2. DIAS nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. W pierwszej kolejności godzi się zauważyć, że zobowiązanie podatkowe Strony w podatku od towarów i usług za wskazany wcześniej okres rozliczeniowy zostało określone w ostatecznej, deklaratoryjnej decyzji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 czerwca 2016 r., która nie została skutecznie zaskarżona (por. uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji). Ponieważ Skarżąca nie wywiązała się z tej skonkretyzowanej powinności podatkowej, stała się ona zaległością podatkową (por. art. 51 § 1 O.p.). To na tę należność Organ I instancji, przy późniejszej aprobacie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zaliczył wpłatę podatku dokonaną przez Skarżącą. Stało się to zgodnie z art. 62 § 1 O.p. Z przepisu tego wynika, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. Natomiast w przypadku, gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. Jednocześnie w myśl art. 55 § 2 O.p. stosuje się tzw. zasadę proporcjonalnego zaliczenia. Jeżeli bowiem dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, zalicza się ją proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Z prezentacji stanu faktycznego sprawy, dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wynika, że tak właśnie stało się w realiach przedmiotowej sprawy. 3.3. Poczyniwszy przedstawione uwagi należy podkreślić znaczenie wydania i doręczenia ostatecznej decyzji podatkowej. W myśl art. 21 § 3 O.p. w tym akcie administracyjnym organ podatkowy obala domniemanie prawidłowości deklaracji podatkowej i dokonanego w niej tzw. samoobliczenia podatku, wynikające z art. 21 § 2 O.p. Dla celów podatku od towarów i usług przedstawione zasady zostały uszczegółowione w art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Stanowi on, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. 3.4. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na przedstawione okoliczności, ponieważ taka właśnie sytuacja miała miejsce w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego – organ podatkowy wydał w odniesieniu do Strony ostateczną decyzję podatkową w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. Kwoty zobowiązania podatkowego przyjęte w tym akcie administracyjnym są zaś pewne, niewzruszalne i wiążące dla wszystkich: Skarżącej, organów podatkowych, a także sądów administracyjnych orzekających w przedmiotowej sprawie. Jest tak, ponieważ w art. 128 O.p. ustawodawca ukształtował zasadę trwałości decyzji ostatecznych. Ponad wszelką wątpliwość nie było też tak, że postępowanie w sprawie karnej skarbowej zostało zainicjowane jeszcze w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, przez organ podatkowy będący jednocześnie finansowym organem postępowania przygotowawczego. 3.5. Tym samym wszczęcie tej procedury żadną miarą nie mogło oddziaływać na prawo Organu II instancji do wydania ostatecznej, deklaratoryjnej decyzji podatkowej sprawiając, że przy jej formułowaniu oraz doręczaniu, na skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie był on związany 5 letnim terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego, biegnącym od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli w realiach przedmiotowej sprawy od 31 grudnia 2012 r. Jest tak ponieważ jak wiadomo, decyzja Organu odwoławczego jest datowana na 22 czerwca 2016 r. (poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej pochodzi z 16 marca 2016 r.). Tymczasem postępowanie w sprawie karnej skarbowej zostało zainicjowane dopiero 3 października 2017 r. W konsekwencji zdarzenie to może być traktowane jedynie jako oddziałujące na możliwość dochodzenia (egzekwowania) skonkretyzowanej powinności podatkowej, powstałej z mocy prawa (por. art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), a we właściwym czasie określonej w deklaratoryjnej decyzji podatkowej. 3.6. Rozpatrując je w tych kategoriach nie sposób jednak podzielić zarzutów skargi kasacyjnej. Jest tak, ponieważ 3 października 2017 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (jako następca Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej) wszczął śledztwo o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. oraz w art. 56 § 1, art. 6 § 2 w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. w zakresie rozliczeń Spółki w podatku od towarów i usług m.in. za styczeń 2012 r. Uczynił on to jednak na polecenie Prokuratury Okręgowej W. Tym samym to organ, który nie jest jednocześnie organem podatkowym nakazał wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej. Już to wyklucza instrumentalność zainicjowania tej procedury, jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i umożliwienia egzekwowania zaległości podatkowej podatnika po upływie czasu, w którym zgodnie z art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. skonkretyzowana powinność podatkowa co do zasady wygasa. Przestrzenią, swoistą "pożywką" dla nadużywania prawa w tym zakresie jest bowiem tożsamość podmiotu będącego równocześnie organem podatkowym oraz finansowym organem postępowania przygotowawczego. 3.7. Z żadnego przepisu prawa podatkowego nie wynika też, że zawieszające oddziaływanie wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wiąże się dopiero z postawieniem zarzutów podejrzanemu (przejściem postępowania w sprawie karnej skarbowej w fazę in personam). Koncepcja taka, jako forma ochrony podatnika przed nadużyciem prawa przez organ podatkowy (i jednocześnie finansowy organ postępowania przygotowawczego) swego czasu była prezentowana w nauce prawa podatkowego. Straciła ona jednak swoje znaczenie po tym, jak w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., w sprawie P 30/11 do Ordynacji podatkowej wprowadzono wymóg zawiadamiania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p.). 4. Tym samym nie znalazł potwierdzenia żaden z zarzutów podniesionych w piśmie procesowym skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. To zaś skutkowało oddaleniem skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a. A. Nita M. Niezgódka-Medek M. Olejnik