I SA/Kr 325/23

|Sygn. akt I SA/Kr 325/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 czerwca 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Protokolant: st. sekr. sąd. Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2023 r., spraw ze skarg J. D., na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, z dnia 23 stycznia 2023 roku, Nr 1201-IEW-2.4120.7.2022.9 i 1201-IEW-2.4121.5.2022.2, w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych i, osób fizycznych, skargi oddala Zaskarżonymi decyzjami z 23 stycznia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej jako: Dyrektor IAS, organ drugiej instancji), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm., dalej jako "o.p."), po rozpatrzeniu odwołania J.D. (dalej jako: Skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków – Stare Miasto (dalej jako: organ pierwszej instancji, NUS) z 26 lipca 2022 r. w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie . Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym: Organ pierwszej instancji postanowieniem z 20 maja 2022 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki G. sp. z o.o. (dalej jako: Spółka) z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę, z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okresy 1, 9/2017 r. oraz z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy 1-7, 9, 11/2017 r. i 1, 2/2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W wyniku rozpoznania odwołania organ drugiej instancji 23 stycznia 2023 r. wydał decyzje, którymi utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji (zarówno w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, jak i podatku dochodowego od osób fizycznych). W uzasadnieniu obu decyzji organ drugiej instancji ocenił kwestię przedawnienia roszczeń, zgodnie z art. 70 § 1 o.p. w związku z art. 70 § 4 o.p. Organ ustalił, że podstawowy termin przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych upłynąłby z dniem 31.12.2022 r. Jednakże jak potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy dokumenty, odnośnie zaległości podatkowych Spółki z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminach płatności zaliczek za okresy 1,9/2017 r. został zastosowany skuteczny środek egzekucyjny poprzez zajęcie w dniu 27.06.2019r. rachunku bankowego Spółki w Banku [...] (zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego doręczono zobowiązanemu - 9.07.2019 r.). Zatem zobowiązania podatkowe Spółki z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okresy 1,9/2017 r. nie uległy przedawnieniu. Ponadto Dyrektor IAS stwierdził, że organ I instancji, wydając swoje orzeczenie, działał zgodnie z art. 118 § 1 o.p. ponieważ wydał przedmiotową decyzję w terminie, o którym mowa w przepisie tj. w dniu 26.07.2022 r.,czyli przed końcem 2022 roku. Dalej organ odwoławczy wskazał, że w braku uregulowania przez Spółkę przedmiotowych należności, NUS, działając jako wierzyciel, wystawił tytuły wykonawcze. Jak wynika z akt sprawy Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym Kraków – Stare Miasto zeznanie podatkowe CIT-8. Należności z tytułu wykazanego w zeznaniu podatku dochodowego od osób prawnych nie zostały uiszczone. Również należności z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych nie zostały przez Spółkę uiszczone w całości w terminie. Zatem w myśl art. 51 § 1 i 2 o.p. należności z podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych stały się zaległościami podatkowymi. Organ ustalił, że Skarżący pełnił funkcję Prezesa zarządu od 22 września 2016 r. do 4 kwietnia 2018 r., tj. w czasie, w którym upływał termin płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych Skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Z akt sprawy wynika również, że egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Organ drugiej instancji wskazał, że w niniejszej sprawie organy wykazały, że w świetle przepisów prawa upadłościowego zarząd Spółki był zobowiązany do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości już w czerwcu 2016 r. Z akt sprawy wynika, że oprócz przedmiotowych zaległości podatkowych Spółka zalegała także z zapłatą podatku od towarów i usług. Dyrektor IAS wskazał, że Spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych w lutym 2016 r. Następnie Spółka generowała kolejne zaległości podatkowe z tytułu nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okresy od stycznia do listopada 2019 r., z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy 1-7, 9, 11/2017 i 1, 2/2018 oraz z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2018 r oraz od stycznia do grudnia 2019 r. Mając powyższe na uwadze Dyrektor IAS stwierdził, że w świetle obowiązujących przepisów Spółka stała się niewypłacalna, ponieważ utraciła zdolność do regulowania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych w dniu 26 maja 2016 r. Zatem termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki upływał 26 czerwca 2016 r. Jednocześnie organ drugiej instancji zauważył, że wniosek taki nie został w ogóle złożony. Dyrektor IAS wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniała również przesłanka wynikająca z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. Zdaniem organu Skarżący nie wykazał żadnej okoliczności uzasadniającej niemożność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ nie podzielił stanowiska Skarżącego, zgodnie z którym ustalenie faktu oraz daty powstania niewypłacalności Spółki wymagałoby przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci: 1) naruszenia przepisu art. 122 o.p. poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, 2) naruszenia przepisu art. 121 o.p. poprzez zaniechanie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie oraz interpretowanie wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść podatnika, 3) naruszenia przepisu art. 197 § 1 o.p. poprzez niepowołanie przez organ biegłego dysponującego wiadomościami specjalnymi z zakresu rachunkowości, 4) naruszenia przepisu art. 191 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, stojący w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, przy jednoczesnym pominięciu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wynikających z całokształtu zebranego materiału dowodowego, 5) naruszenia przepisu art. 187 § 1 o.p. poprzez zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia zgromadzanego materiału dowodowego, 6) naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy istniały przesłanki do jej uchylenia II. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy w postaci: 1) naruszenia przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b i § 2 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszenia przepisu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1520 z późn. zm.) poprzez błędną wykładnię pojęcia "niewypłacalności" zawartego w tym przepisie i uznanie, że obejmuje ona także sytuacje, gdy dłużnik jest zdolny do wykonywania wymagalnych zobowiązań, 3) naruszenia przepisu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1520 z późn. zm.) poprzez błędną wykładnię pojęcia "wymagalności roszczenia" polegającą na przyjęciu, że pojęcie daty wymagalności roszczenia w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego można utożsamiać z datą powstania zobowiązania podatkowego w rozumieniu przepisów o.p., 4) naruszenia przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 10 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 11 ust. 2 oraz art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1520 z późn. zm.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, 5) naruszenia przepisu art. 116 § 2 o.p. w zw. z art. 107 o.p. poprzez obciążenie Skarżącego odpowiedzialnością za koszty egzekucyjne w sytuacji, gdy postępowanie egzekucyjne wszczęte zostało w czasie, gdy Skarżący nie był już Prezesem zarządu Spółki i nie miał on żadnego wpływu na jego przebieg. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uwzględnienie skarg i uchylenie w całości zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargi wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2023r., poz. 259, zwanej dalej: "p.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS. Na wstępie stwierdzenia wymaga, że dochodzone przez organy podatkowe należności nie uległy przedawnieniu. Sąd uznaje w tym przedmiocie za prawidłowe i wystarczające stwierdzenia organów zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Okoliczność ta nie była kwestionowana przez Skarżącego. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny czy organ podatkowy zasadnie orzekł o odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej solidarnie ze Spółką za zaległości podatkowe tej Spółki. Zgodnie z art. 107 § 1 o.p. tylko w przypadkach i w zakresie przewidzianym w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Na podstawie art. 107 § 2 pkt 2 i 4 o.p. osoby trzecie odpowiadają także za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z art. 116 § 1 o.p. podmiotami odpowiedzialnymi solidarnie za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności są członkowie zarządu. Zgodnie z tym przepisem za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Jak stanowi § 2, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Powyższe przepisy mają także zastosowanie do byłego członka zarządu (art. 116 § 4 o.p.). Odnosząc się do kwestii ziszczenia się pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki należy na wstępie zauważyć, że okoliczność pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki w okresie od 22 września 2016 r. do 4 kwietnia 2018 r. wynika z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy, tj. z uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki nr [...] oraz [...] . Z pewnością zatem termin płatności zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r., zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2017 r. oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień 2017 r. minął w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji Prezesa zarządu. Podobnie w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych, gdzie pierwszy termin płatności upływał 20 lutego 2017 r., a ostatni 20 marca 2018 r. Zatem również te terminy upłynęły w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji Prezesa zarządu Spółki. W kwestii bezskuteczności egzekucji organ drugiej instancji w szczegółowo przedstawił ustalenia poczynione co do majątku Spółki w toku prowadzonych postępowań egzekucyjnych, na podstawie których stwierdził, że spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji. Pojęcie "bezskutecznej egzekucji" w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. to sytuacja, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku dłużnika. Jak wynika z zaskarżonych decyzji, co również potwierdzają akta sprawy, z uwagi na nieuregulowanie przez Spółkę przedmiotowych zaległości NUS wystawił tytuły wykonawcze. Egzekucja prowadzona m.in. na podstawie ww. tytułów wykonawczych wobec majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Przeprowadzone postępowanie egzekucyjne ujawniło bowiem, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, od stycznia 2020 r. Spółka nie składa żadnych deklaracji świadczących o dochodach, spółka nie figuruje w ZUS jako płatnik składek, nie zgłosiła tam również żadnych rachunków bankowych. Organ egzekucyjny podjął szereg czynności w celu wyegzekwowania od Spółki spornych należności, m.in próbował ustalić inne adresy prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę oraz miejsc położenia jej majątku, usiłował nawiązać kontaktu z zarządem Spółki, kierował zapytania do kilkudziesięciu banków w Polsce, czy prowadzą rachunki bankowe dla zobowiązanego oraz sprawdzał dostępne bazy danych celem ustalenia aktualnych rachunków bankowych Spółki. W oparciu o powyższe ustalenia prawidłowo stwierdzono, że brak jest jakichkolwiek znamion, które świadczyłyby o prowadzeniu działalności gospodarczej przez Spółkę, a także o posiadaniu przez nią majątku, z którego można by prowadzić skuteczną egzekucję. W związku z powyższym, postępowanie egzekucyjne zostało umorzone na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji postanowieniem NUS z 16.09.2021 r. W myśl uchwały w składzie 7 sędziów NSA z 08.12.2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 (CBOSA), stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 o.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Skarżący nie wykazał także wystąpienia pozostałych przesłanek egzoneracyjnych, tj. zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości albo niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bez jego winy. Badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że ocena czy zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze (zob. Uchwała NSA(7w) z 10.08.2009 r., II FPS 3/09, ONSAiWSA 2009, nr 6, poz. 103.). Jednakże, jak wynika z akt sprawy, wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został w ogóle zgłoszony. Tymczasem organy podatkowe wykazały, że w świetle relewantnych przepisów prawa upadłościowego zarząd Spółki już w czerwcu 2016 r. był zobowiązany do złożenia wniosku o upadłość. Przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. również nie została przez Skarżącego wykazana. W tym stanie rzeczy, mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd uznał, że organy prawidłowo stwierdziły wystąpienie przesłanek pozytywnych uzasadniających orzeczenie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Zatem zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego nie znalazły potwierdzenia. Odnosząc się do podnoszonych przez Skarżącego zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdza, że postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób budzący zaufanie do tych organów (art. 121 § 1 o.p.), a w toku postępowania organy podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.). Również jako chybiony Sąd ocenił zarzut niepowołania biegłego na okoliczność daty i faktu powstania niewypłacalności spółki, a w efekcie Sąd uznał, że nie doszło do naruszenia art. 197 o.p., bowiem brak było podstaw do powołania biegłego. Jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego, tak jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, organy nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności. Wykładnia gramatyczna przepisów art. 11 ust. 1 i ust. 2 Prawa upadłościowego wskazuje, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wskazanych w tych przepisach podstaw (zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub przekroczenie przez zobowiązania wartości majątku). Należy zauważyć, że dla kwestii oceny momentu i stanu niewypłacalności bez znaczenia pozostaje charakter nieregulowanych zobowiązań, czy to cywilnoprawny, czy publicznoprawny. Fakt i termin powstania niewypłacalności spółki wynika tutaj z przepisów prawa, nieregulowanie zobowiązań podatkowych w terminie powoduje automatycznie zaległości podatkowe. Niewykonywanie może dotyczyć tylko niektórych zobowiązań, a niewykonywanie nawet zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ww. Prawa upadłościowego. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.