I SA/Wr 207/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dagmara Stankiewicz - Rajchman, Sędziowie sędzia WSA Piotr Kieres, asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), Protokolant: Referent Izabela Kremza, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 września 2024 r. sprawy ze skargi P.P. – H.- U.M. sp. z o.o. z siedziba w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 4 stycznia 2024 r. nr 0201-IOV-21.4103.15.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV 2020 r. oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej DIAS, organ odwoławczy) z dnia 4 stycznia 2024 r. nr 0201-IOV-21.4103.15.2023 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oławie (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia 31 lipca 2023 r. nr 0217-SPV.4103.8.2022 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2020 r. wobec P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Strona, Podatnika, Skarżąca). Z akt sprawy wynika, że NUS przeprowadził wobec Strony kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za IV 2020 r. Organ podatkowy w trakcie kontroli nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie dostaw towarów, świadczenia usług oraz podatku należnego z tego tytułu. Organ I instancji stwierdził natomiast, że faktury wystawione przez S. s.c. (dalej: kontrahent) sporządzone zostały w celu uzyskania kosztów przez nabywcę, a przedmiotem realnego obrotu między kontrahentem, a Stroną były jedynie faktury, a nie towary i usługi, których sprzedaż faktury te miały dokumentować. Stwierdzono, iż kontrahent nie mógł sprzedać towarów w postaci materiałów budowlanych, bowiem ich w owym czasie nie posiadał. Według organu podatkowego wystawienie w kwietniu 2020 r. faktur, na których jako sprzedawca widnieje kontrahent nie dowodzi faktycznej sprzedaży konkretnych towarów i usług. Organ I instancji wskazuje na wystawianie faktur, które nie potwierdzają faktycznych transakcji między podmiotami wskazanymi na tych fakturach jako sprzedawca i nabywca. NUS wskazał również, że brak towaru u kontrahenta oraz dowodów potwierdzających ich transport, brak dokumentacji związanej z rzekomo wykonanymi usługami transportowymi, a także płatności w gotówce wskazują na fikcyjny charakter transakcji udokumentowanych fakturami. Według organu I instancji faktyczna działalność kontrahenta w kwietniu 2020 r. sprowadzała się do wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji tzw. "pustych faktur". Reasumując, kontrolujący uznali, że nie ma przesłanek do zastosowania odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, w przypadku faktur, na których jako wystawca widnieje kontrahent. Łączna wartość netto z tych faktur to 107 824, 04 zł., łączna kwota podatku VAT naliczonego to 24 799, 52 zł. W związku z powyższym uznano, że łączne zawyżenie podatku naliczonego wykazanego w deklaracji VAT za kwiecień 2020 r. wynosi 24 799,52 zł. Organ podatkowy w protokole wskazał też, że do dnia wszczęcia kontroli Spółka nie dokonała korekty złożonej deklaracji VAT-7 za kwiecień 2020 r. oraz nie uregulowała wynikającego z niej zobowiązania podatkowego, w związku z powyższym organ podatkowy ustalił wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego za kwiecień 2020 r. w wysokości 100% zawyżonej kwoty podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Po zakończonej kontroli podatkowej Strona złożyła zastrzeżenia do protokołu kontroli. W odpowiedzi została poinformowana, że złożone przez nią zastrzeżenia nie wpłynęły na zmianę ustaleń zawartych w protokole kontroli. Następnie NUS wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2020 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Po zakończeniu postępowania, w dniu 31 lipca 2023 r. NUS wydał wobec decyzję nr 0217-SPV.4103.8.2022, określającą zobowiązanie podatkowe oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2020 r. Decyzja została doręczona 3.08.2023 r. NUS zakwestionował faktury dotyczące transakcji pomiędzy Stroną, a kontrahentem. Wskazał, że zebrany materiał dowodowy świadczy o niewiarygodności przedmiotowych transakcji, co w jego ocenie potwierdzają następujące okoliczności: 1) brak prowadzenia przez kontrahenta w kwietniu 2020 r. realnej działalności gospodarczej, 2) brak na stanie w kwietniu 2020 r. materiałów budowlanych wykazanych na ww. fakturach VAT zafakturowanych na rzecz Strony przez kontrahenta, 3) brak dowodów na dokonywanie zamówień towarów przez Spółkę od kontrahenta, 4) brak dowodów na wykonanie w kwietniu 2020 r. usług transportowych ujętych na spornych fakturach, 5) regulowanie przez Stronę należności za zakup materiałów budowlanych wyłącznie w gotówce, biorąc pod uwagę wartości brutto transakcji wynikających z przedmiotowych faktur VAT. 6) Pracownicy firmy Strony w trakcie przesłuchań nie wskazali żadnych dowodów świadczących o dokonanych przez Stronę spornych nabyć, 7) brak dowodów potwierdzających fakt przyjęcia materiałów budowlanych przez Stronę od kontrahenta, 8) brak dowodów na wykorzystanie rzekomo zakupionych materiałów budowlanych, chociaż Strona zapewniała, że takie posiada. 9) kontrahent nie dokonał żadnych rozliczeń z budżetem państwa z tytułu przedmiotowej sprzedaży w kwietniu 2020 r. materiałów budowlanych i usług transportowych dla Strony tj.: ani w podatku od towarów i usług za kwiecień 2020 r., ani w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej osobno przez każdego ze wspólników. Brak również przedmiotowych dostaw dla Strony w złożonym przez dostawcę Jednolitym Pliku Kontrolnym za kwiecień 2020 r. Zatem organ podatkowy I instancji, stwierdził, że sporne faktury wystawione przez kontrahenta, miały na celu uzyskanie przez Stronę korzyści tj. kosztów i zwiększenie kwoty podatku naliczonego. Przedmiotem realnego obrotu pomiędzy Stroną, a tą spółka były wyłącznie faktury, a nie towar, którego sprzedaż miały dokumentować. Mając na uwadze powyższe, stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, w powiązaniu z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm, dalej ustawa o VAT), organ podatkowy I instancji stwierdził, że nie przysługuje Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT w ilości 11 szt. na łączną kwotę 24 799, 52 zł. Organ I instancji określił Stronie zobowiązanie podatkowe w wysokości 14 473,00 zł, w miejsce wykazanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 10 327,00 zł. Organ podatkowy ustalił również wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2020 r. zgodnie z art. 112c ust. 1 pkt 2, w związku z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o VAT w wysokości 24 800,00 zł (zaniżenie zobowiązania i zawyżenie kwoty różnicy podatku), tj. 100% kwoty wynikającej z faktur VAT wystawionych przez kontrahenta niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. W następstwie przeprowadzonego postępowania w dniu 4 stycznia 2024 r., została wydana decyzja nr 0201- IOV-21.4103.15.2023, UNP: [...], utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji. DIAS uznał, iż NUS prawidłowo ustalił stan faktyczny, co obligowało go do zastosowania wskazanych norm prawnych. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zaskarżając w całości decyzję DIAS, żądając uchylenie w całości decyzji organu podatkowego I i II instancji oraz umorzenia postępowania w sprawie, lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa materialnego i proceduralnego: - art 86 ust 1 i ust 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do zakwestionowanych faktur VAT, podczas gdy (jak Strona skarżąca wskazuje) zgromadzone dowody, w tym zeznania Strony skarżącej, świadków oraz dokumenty włączone z inicjatywy Strony skarżącej w poczet zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazują na to, że Strona skarżąca miała pełne prawo odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w kontrolowanym okresie; - art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT poprzez uznanie, że zawarte w treści tego przepisu uwarunkowania, związane z ograniczeniami prawa do odliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym mają zastosowanie w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy; - naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art 86 ust 1 i ust 2 pkt 1 lit a w zw. z art 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT poprzez błędne, nieznajdujące uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym przyjęcie przez organ, że transakcje dokumentowane spornymi fakturami VAT dokumentują czynności niezgodne ze stanem rzeczywistym, które nie zostały dokonane; - art. 112c ust 1 pkt 2 w zw. z art. 112b ust 1 pkt 1 lit d ustawy VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że Strona skarżąca świadomie doprowadziła do uzyskania nieuprawnionych korzyści majątkowych kosztem budżetu; - art 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.), dalej O.p.) poprzez uznanie, że księgi podatkowe Strony skarżącej w zakresie rejestru zakupów w kwietniu 2020 r. prowadzone są w sposób nierzetelny; - art. 191 O.p. poprzez dokonanie wybiórczej i dowolnej oceny materiału dowodowego w sprawie, w szczególności poprzez pominięcie dowodów zaoferowanych przez Stronę skarżącą i włączonych w poczet materiału dowodowego zebranego w sprawie; - art. 120, art 121 § 1 w zw. z art 191 O.p. zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności jak wskazuje Strona Skarżąca, poprzez niczym nieuprawnione twierdzenie, a wynikające z braku zebrania w sprawie oraz w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego, że Skarżąca spółka nie nabyła towarów i usług wskazanych na spornych fakturach VAT oraz świadomie doprowadziła Państwo do nieuprawnionych korzyści kosztem budżetu; - art 122, art 123 § 1, art. 180, art 187 § 1 i art. 188 w zw. z art 191 oraz art 2a O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy i przyjmowanie wszelkich ustaleń i rozstrzyganie materialnoprawnych wątpliwości na niekorzyść Skarżącej spółki, - art. 121 § 1, art. 178 § 1 w zw. z art 179 O.p. poprzez oparcie decyzji o dokumenty znajdujące się w materiale dowodowym, do których organ w sposób nieuzasadniony odmówił dostępu Stronie Skarżącej wobec niewydania postanowienia w przedmiocie wyłączenia materiału dowodowego z akt sprawy i wobec których nie zachodziły przesłanki do wyłączenia z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Nadto wniesiono o zasądzenie na rzecz Strony Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego według norm przepisanych. Strona wniosła o przeprowadzenia dowodu z załączonych do skargi faktur VAT i zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa na okoliczność dokonanych przez Skarżącą w okresie marzec- kwiecień 2020 r. zakupów materiałów budowlanych od innych firm niż kontrahent, których ilość była jednak niewystarczająca do wykonania robót budowlanych wynikających z zwartych przez Skarżącą kontraktów, na okoliczność identyczności szaty graficznej faktur wystawionych przez kontrahenta w kwietniu 2020 r. z tymi, które firma ta wystawiała na rzecz Strony Skarżącej w poprzednich okresach współpracy. DIAS w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz.1267, ze zm.; dalej: u.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg – między innymi- na decyzje administracyjne oraz postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, wskazać należy, co następuje: stosownie do art. 120 O.p. w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Tak ukształtowana zasada prawdy obiektywnej, uważana jest za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada uregulowana w art. 122 O.p., została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Aby w ramach owej swobody oceniania nie zostały przekroczone jej granice w kierunku dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody łącznie – w ich wzajemnym powiązaniu. Zgodnie natomiast z art. 124 O.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy w niniejszej sprawie sprostał wymogom wynikającym z ww. zasad. Dokonując oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, prawidłowo ustalił stan faktyczny, wywodząc z niego trafne wnioski, a swoje oceny i ustalenia w sposób szczegółowy i usystematyzowany przedstawił w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Sposób rozumowania Organu II instancji jest logiczny, a jego wywód jasny, przez co nie sposób dopatrzyć się w nim jakichkolwiek, choćby najmniejszych sprzeczności. Decyzja spełnia też wszystkie wymogi, określone w art. 210 § 4 O.p. W sposobie prowadzenia postępowania przez organ odwoławczy Sąd nie dopatrzył się żadnych nieprawidłowości. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zgodzie z przepisami prawa, zebrano w jego toku dowody konieczne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, prawidłowo te dowody oceniono i właściwie na tej podstawie ustalono stan faktyczny sprawy. W ocenie Sądu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wyczerpująco przedstawił poczynione przez siebie ustalenia - odnosząc się przy tym do zarzutów podnoszonych przez stronę na poszczególnych etapach postępowania w sposób wystarczający - oraz dokonał ich subsumpcji pod normy prawa materialnego. W ocenie Sądu, żaden z zarzutów dotyczących naruszenia wskazanych w skardze przepisów, nie okazał się trafny. Strona w istocie, poza zajęciem przeciwnego stanowiska co do dokonanej przez organy obu instancji oceny jej sytuacji prawnej, nie przedstawiła żadnych przekonywających argumentów, które w jakiejkolwiek mierze mogłyby wzruszyć rzeczową argumentację i logiczne wnioskowanie zawarte w zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, strona miała zapewniony pełny czynny udział w postępowaniu oraz możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Zgłoszone przez Stronę wnioski dowodowe Sąd oddalił albowiem nie były niezbędne do wyjaśnienia wątpliwości w sprawie. Sąd nie jest związany zawiadomieniem o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, albowiem z art. 11 p.p.sa. jedynie wyrok skazujący wiąże sąd. Również okoliczności związane z szatą graficzną faktur oraz faktur od innych firm również nie są niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, albowiem takie w sprawie nie zaistniały. W ocenie Sądu organ prowadząc postępowanie dowodowe dysponował dowodami, zebranymi przez organ I instancji, koniecznymi do ustalenia stanu faktycznego sprawy i właściwie, na podstawie tych dowodów, stan faktyczny sprawy ustalił. Sąd nie dostrzegł również, żeby organ podatkowy nie respektował zasady prowadzenia procesu w taki sposób, aby budzić zaufanie do organów podatkowych. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Wskazać należy, że nie stanowi o naruszeniu ww. zasady wyłącznie to, że organ dokona oceny materiału dowodowego w sposób odmienny od ocen, które z tych samych dowodów wywodzi strona postępowania, jeżeli wszelkie opisane wyżej reguły zostaną przez organ dochowane. W ocenie Sądu, organ w wyrokowanej sprawie sprostał ww. zasadom, a wyraz dokonanych przez siebie ustaleń i ocen prawidłowo przedstawił w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Sąd jest przy tym zdania, że zaskarżona decyzja w pełni odpowiada też wymogom z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Wyczerpująco informuje stronę o motywach, którymi kierował się organ, załatwiając sprawę, odzwierciedla tok jego rozumowania, w szczególności zawiera ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Decyzja jest więc jasna i czytelna i w pełni poddaje się kontroli sądowej. Tym samym, wobec prawidłowo przeprowadzonego postępowania i ustalenia stanu faktycznego, DIAS mógł zastosować przepisy prawa materialnego i zdaniem Sądu dokonał prawidłowej ich wykładni i adekwatnego zastosowania w sprawie. Wskazać należy, że Spółka, poza fakturami i sprzecznymi zeznaniami, nie przedłożyła żadnych dowodów uwiarygodniające transakcje zafakturowane w kwietniu 2020 r. Potwierdzeniem fikcyjności transakcji jest też brak wykonywania działalności gospodarczej przez kontrahenta w kwietniu 2020 r. na co wskazują zgodne w tym zakresie oświadczenia wspólników kontrahenta. Kolejnym argumentem jest brak towaru wykazanego na spornych fakturach na stanie magazynu u kontrahenta w kwietniu 2020 r. oraz brak dowodów potwierdzających fakt transportowania tych towarów do Spółki. Brak jest też dowodów dokonywania przez kontrahenta zakupu materiałów budowlanych, będących następnie przedmiotem odsprzedaży na rzecz Spółki. Sprzeczne zeznania przesłuchiwanych osób, sprawiły, że istotne dla sprawy okoliczności należało ustalać w oparciu o inne, bardziej obiektywne dowody (oświadczenia dostawców kontrahenta, stany magazynowe). Wskazać też należy, że płatności w gotówce za ww. sporne faktury, również w żaden sposób nie potwierdzają, że w istocie doszło do przekazania kwot wynikających z zakwestionowanych faktur. Strona nie przedstawiła też dowodów na zużycie rzekomo zakupionych materiałów. Mając na uwadze powyższe, stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w powiązaniu z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, DIAS prawidłowo stwierdził, że nie przysługuje Spółce prawo do odliczenia podatku. Przepisy te zostały w prawidłowy sposób zinterpretowane i zastosowane w realiach niniejszej sprawy. DIAS w oparciu o zgromadzone w sprawie dowody prawidłowo zakwestionował faktury z kwietnia 2020 r., na których jako wystawca widnieje kontrahent. W wyniku analizy materiału dowodowego, DIAS prawidłowo, uznał, że faktury wystawione przez kontrahenta są nierzetelne, bowiem nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Przedmiotowe faktury to tzw. puste faktury sensu stricto, ponieważ usługi w nich wskazane nie zostały faktycznie wykonane, w tym sensie, że nie dokonano rzeczywistego obrotu/dostawy. Sąd wskazuje, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie wynika z samego posiadania faktury, a z faktury, która dokumentuje rzeczywiste świadczenie dostaw i usług, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. W związku z powyższym zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT Stronie nie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahenta. Natomiast dodatkowe zobowiązanie, o którym mowa w przepisach art. 112b i art. 112c ustawy o VAT ma charakter sankcji administracyjnej i jest ustalane w związku ze stwierdzonymi przez organ podatkowy nieprawidłowościami mającymi wpływ na rozliczenie podatku VAT. Rozliczenia podatku naliczonego z faktury, o której mowa w ww. art.88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT objęte jest zaś regulacją art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Stosownie do treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3. Co do zasady więc państwa członkowskie mogą nakładać sankcje związane z naruszeniem zasad wspólnego systemu podatku VAT. Środki krajowe realizujące cele przewidziane w art. 273 dyrektywy 112 muszą być zgodne z zasadą proporcjonalności. Zastosowanie sankcji należy ocenić nie tylko pod tym kątem, czy mogą one służyć założonym celom, ale czy nie wykraczają poza to, co jest konieczne do ich osiągnięcia. Wskazać również należy, że w orzecznictwie TSUE - przykładowo w wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawie Kittel i in., C - 439/04 i C - 440/04 wskazuje się, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (dyrektywę 112; zob. wyrok TSUE z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Gemeente Leusden i in., C - 487/01 i C - 7/02, EU:C:2004:263, pkt 76). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (pkt 54 i powoływane tam orzecznictwo). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W konkluzji do powyższego Sąd stanął na stanowisku, że podwyższony wymiar dodatkowego zobowiązania (100 % wartości podatku naliczonego z kwestionowanych faktur) zgodnie z art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT ma zastosowanie w sytuacji nadużyć polegających na rozliczeniu podatku naliczonego z faktur całkowicie pustych jak i w przypadku gdy opodatkowanych czynności nie dokonano między stronami uwidocznionymi w treści faktury. Przy czym dla drugiego ze wskazanych w zdaniu poprzednim przypadku podwyższony wymiar zobowiązania dotyczy tych rozliczających podatek naliczony podatników, którzy w sposób świadomy dokonali rozliczeń z takich faktur, bądź ich rozliczenie było konsekwencją niedochowania przez staranności kupieckiej – braku należytej weryfikacji kontrahenta. Ów podwyższony wymiar dodatkowego zobowiązania nie dotyczy zaś podatników uwikłanych w oszukańcze relacje w sposób nieświadomy, rozumiany jako konsekwencja zachowania się podatnika działającego w dobrej wierze – powyższe jak w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 12 stycznia 2021 r. o sygn. akt I SA/Gl 1674/19 - LEX nr 3124249 Całkowita "pustość" zakwestionowanych faktur wyłącza zaś zasadność analizy postawy Spółki w kontekście zachowania przez Skarżącą w relacjach z wystawcami kwestionowanych faktur należytej staranności, czy też "dobrej wiary". Tym samym nie zasługują zdaniem Sądu na uwzględnienie w tym zakresie podniesione przez Spółkę zarzuty skargi. Tak zwana pusta faktura sensu stricto to jedynie dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że mająca swe źródło w orzecznictwie TSUE dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Ponadto mając na uwadze wynikającą z przyjmowania do rozliczenia świadomość Spółki, co do oszukańczego charakteru tychże faktur, zarzuty skargi dotyczące zasady proporcjonalności, skoro Spółka dopuściła się naruszenia przepisów ustawy o VAT o najcięższym charakterze nie mogły odnieść oczekiwanego przez Skarżącą skutku. Ciężar naruszenia przez Spółkę regulacji ustawy o VAT stanowi podstawę dla akceptacji dla zastosowania przez NUS wobec Skarżącej wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (por. Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 lipca 2023 r. sygn. akt: I SA/Wr 840/22, CBOSA) Z uwagi na brak zasadności zgłoszonych zarzutów oraz – wobec niedopatrzenia się jakichkolwiek mogących mieć wpływ na wynik sprawy naruszeń prawa materialnego lub procesowego, a tym bardziej o charakterze istotnym, skargę – jako nieuzasadnioną – na podstawie art. 151 p.p.s.a. – oddalono.