I FSK 582/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 751/20 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 czerwca 2020 r., nr 2201-IOV-1.4103.188-192.2019/10/05 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od I. sp. z o.o. w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 12.259 (słownie: dwanaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 2 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 751/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę I. sp. z o.o. (dalej "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 30 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do listopada 2014 r. i uchylił zaskarżoną decyzję. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że decyzją z 8 października 2019 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej "naczelnik urzędu skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") dokonał rozliczenia skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do listopada 2014 r. w sposób odmienny niż przez nią zadeklarowany. Zdaniem organu pierwszej instancji spółka dokonała błędnej kwalifikacji jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (dalej "WDT") zamiast sprzedaż krajowa opodatkowana stawką VAT 23% dostaw tuszy i tonerów do drukarek udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz czeskich kontrahentów D. s.r.o. i R. s.r.o. W ocenie naczelnika urzędu skarbowego ww. WDT w rzeczywistości nie miały miejsca — nie nastąpił wywóz towarów z terytorium kraju. Działalność czeskich spółek z założenia ukierunkowana była na działalność fikcyjną, którą umożliwił brak należytej staranności skarżącej i zaniechanie podjęcia działań w celu upewnienia się co do faktycznego przebiegu dokonywanych dostaw. Wystawiając sporne faktury, skarżąca oparła się jedynie na gołosłownych zapewnieniach nabywców o wywozie towaru oraz sporządzanych na ich rzecz nierzetelnych listach przewozowych CMR. Dokumenty te nie potwierdzają faktycznego przebiegu operacji gospodarczych, a co za tym idzie, nie uprawniają do zastosowania 0% stawki VAT. Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy przez organ odwoławczy decyzją z 30 czerwca 2022 r. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje obraz celowego w pełni świadomego działania w porozumieniu, w ramach nielegalnego procederu wyłudzania VAT, którym objęte zostały również transakcje z udziałem spółki, i potwierdza rzetelność dokonanej przez naczelnika urzędu skarbowego oceny spornych faktur zarówno w zakresie braku wywozu towaru poza terytorium kraju, jak i niezachowania przez spółkę należytej staranności przy realizacji tych transakcji. 2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), dalej "o.p.", przez uzasadnienie zaskarżonej decyzji w sposób niepełny i niezrozumiały; 2) art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. przez zaniechanie dokonania ustaleń faktycznych, które umożliwiłyby sformułowanie zindywidualizowanego wzorca zachowania spółki w transakcji z D. s.r.o. i R. s.r.o.; 3) art. 191 o.p. przez nieznajdujące potwierdzenia w materiale dowodowym ustalenie faktyczne, jakoby spółka, dokonując sprzedaży towarów handlowych na rzecz D. s.r.o. i R. s.r.o., nie zachowała należytej staranności, a nawet świadomie uczestniczyła w procederze fikcyjnego fakturowania; 4) art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 3 oraz art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", przez odmowę zastosowania tych przepisów sprzeczną z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE"). W konsekwencji spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za zasadną. Po przytoczeniu treści znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego oraz wypracowanych na ich tle poglądów orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych i TSUE sąd pierwszej instancji zaznaczył, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy skarżąca nie kwestionowała okoliczności, że nabyte przez D. s.r.o. i R. s.r.o. towary nie zostały wywiezione z terytorium Polski, lecz w przestępczy sposób wprowadzone do obrotu na polskim rynku po cenach niższych od rynkowych. Nie kwestionowała również opisanego przez organy podatkowe przestępczego charakteru działalności J.W. i R.N. Konsekwentnie jednak wskazywała, że podjęła możliwe działania w celu weryfikacji kontrahentów i dochowała należytej staranności w tym zakresie i bez wątpienia pozostawała w dobrej wierze. W ocenie sądu organ podatkowy nie dokonał oceny dowodów zgromadzonych w sprawie zgodnie z zasadą obiektywizmu i doświadczenia życiowego, przede wszystkim wykazując błędy formalne w dokumentach o nieistotnym znaczeniu, które nie mogą same w sobie spowodować, że w istocie strona nie dochowała należytej staranności. Zdaniem sądu dowód w postaci dokumentu zawierającego błędy lub w którym nie zostały wypełnione wszystkie pozycje (np. dotyczące przewoźnika) nie doprowadza do automatycznego uznania, że nie doszło do WDT. Dla zastosowania stawki 0% nie ma obowiązku śledzenia dostawy, badania wiarygodności kontrahenta (oprócz sprawdzenia jego rejestracji dla celów VAT), czy też śledzenia transportu towarów do miejsca ich przeznaczenia. Dalej sąd stwierdził, że organ podatkowy nie udowodnił, że w dniu zawierania transakcji skarżąca wiedziała, że jej kontrahent może uczestniczyć w oszustwach podatkowych, i nie można skarżącej obciążać (czynić odpowiedzialną) za działania czy zaniechania jej kontrahenta (nabywcy). Spółka przedstawiła szereg dowodów, które wskazują na jej dobrą wiarę w przebiegu spornej transakcji. W ocenie sądu w kontekście wynikających z materiału dowodowego sprawy bezspornych faktów (istnienie towaru stanowiącego przedmiot transakcji, faktyczny transport towarów przez przewoźnika, dokonanie zapłaty za towar, gospodarczy charakter transakcji skarżącej) trudno uznać za wystarczająco przekonywujące twierdzenie organów, że w świetle okoliczności sprawy nie doszło do WDT. Organy podatkowe nie udowodniły złej wiary po stronie podatnika, a ich rozważania skupiły się w dużej części na kwestiach związanych z opisem i oceną nadużyć prawa po stronie kontrahenta. Zdaniem sądu w realiach niniejszej sprawy skarżąca działała w dobrej wierze i przedstawiła dowody wykazujące przysługiwanie jej prawa do zwolnienia od podatku WDT. Uczestnictwo spółki w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, a ona sama przedsięwzięła wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jej mocy w celu zagwarantowania, by dokonywana przez nią czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie. Organy obu instancji nie wykazały okoliczności świadomego uczestnictwa skarżącej w oszustwie podatkowym (brak jakichkolwiek ustaleń odnośnie do ewentualnych powiązań spółki z końcowymi odbiorcami towaru na terenie Polski, tj. D. s.r.o. i R. s.r.o.), a tym samym nie wykazały także świadomości skarżącej co do faktycznego przebiegu transakcji po wydaniu towaru. Nie wykazały również, jakie okoliczności transakcji powinny wzbudzić u spółki podejrzenie uczestnictwa w oszukańczym procederze, które uzasadniałyby zwiększone obowiązki w zakresie weryfikacji kontrahentów czeskich. W konsekwencji sąd pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", uchylił zaskarżoną decyzję. Zdaniem sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie został zebrany i oceniony w sposób dający podstawę do stwierdzenia, że spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT. Formułując zalecenia co do dalszego postępowania w sprawie, sąd wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy uwzględni zaprezentowane w wyroku rozważania w aspekcie ustalonych w sprawie okoliczności związanych z dobrą wiarą skarżącej i wyda stosowne rozstrzygnięcie. 4. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, który w skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, oraz przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. polegające na braku wyjaśnienia podstawy prawnej zaskarżonego wyroku, stanowiącej o uchyleniu decyzji na skutek stwierdzenia naruszenia przez organ prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w tym braku wskazania jakie przepisy prawa materialnego zostały naruszone i w jaki sposób; 2) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. polegające na braku właściwego zredagowania wskazań co do dalszego postępowania skierowanych do organu, tj. brak przedstawienia wskazań, które korespondowałyby z przyjętą podstawą prawną wyroku, a odnoszących się do stwierdzonych naruszeń prawa materialnego skutkujących koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji; 3) art. 151 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie w sprawie, w której zgodne z prawem rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało uchylone, zamiast skarga skarżącej oddalona; 4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. przez brak oddalenia skargi, w sytuacji gdy organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zebrał i rozpatrzył w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy oraz dokonał ocen w oparciu o materiał dowodowy we wzajemnej łączności, co dawało mu usprawiedliwione podstawy do uznania, ze skarżącej nie można przypisać dobrej wiary; 5) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. przez brak oddalenia skargi, w sytuacji gdy skarżąca sama przyznaje, że nie przedsięwzięła wszystkich środków, jakie pozostawały w jej mocy, w celu zagwarantowania by dokonywana przez nią czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie, gdyż — jak twierdzi — skala prowadzonej działalności uniemożliwia jej weryfikację każdego dokumentu, jak i nie jest to uzasadnione ekonomicznie, jak i nie było to jej zadaniem, gdyż poczyniły to banki i organy podatkowe, jak i nie przedłożyła dowodów potwierdzających weryfikację kontrahentów przed rozpoczęciem z nimi współpracy, podczas gdy z oczywistych względów istniały podstawy do powzięcia wątpliwości co do rzetelności czeskich kontrahentów, jako że ich siedziby znajdowały się pod adresem wirtualnego biura (i był to tożsamy adres siedziby obu kontrahentów — D. s.r.o., R. s.r.o.), prowadzenie działalności w zakresie handlu tonerami i tuszami do drukarek na terenie kraju przez osoby reprezentujące odbiorców, dokonywanie zapłaty w polskiej walucie z rachunków bankowych prowadzonych w Polsce; 6) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1, art. 7, art. 13 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 oraz art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie skutkujące brakiem oddalenia skargi, w sytuacji gdy kluczowym dla potraktowania danej czynności jako WDT jest rzeczywiste przemieszczenie towaru do innego państwa członkowskiego, podczas gdy w rzeczonej sprawie nie jest kwestionowane, że towary nie opuściły terytorium kraju, a w konsekwencji uprawnienie do zastosowania preferencyjnej 0% stawki VAT w przedmiotowej sprawie nie zaistniało, bowiem wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego; 7) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 42 ust. 1, 3, 11 i art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie skutkujące brakiem oddalenia skargi, w sytuacji gdy dla oceny dobrej wiary nie jest decydujący fakt, że skarżąca nie odpowiadała za transport towarów, gdyż to nabywca był odpowiedzialny za wywóz towarów poza Polskę, skoro w świetle art. 42 ust. 1 ustawy o VAT to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a w konsekwencji dla zachowania dobrej wiary w tym zakresie nie jest zatem wystarczające wskazanie podmiotu odpowiedzialnego za dostawę towarów, jeżeli podatnik nie podjął żadnych działań w celu upewnienia się, że towary rzeczywiście zostaną dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, zaś w rzeczonej sprawie takie działania bezspornie nie zostały podjęte, czemu skarżąca nie przeczy, mimo obiektywnych podstaw do ich przeprowadzenia, tj. w obliczu braków i nieprawidłowości w zapisach listów przewozowych mających potwierdzać dokonanie dostawy — nie dokumentują one kiedy i komu wydany został towar z magazynu spółki, na jaki środek transportu został załadowany, kiedy został doręczony odbiorcy, a nieczytelny podpis nie pozwala zidentyfikować osoby odbiorcy, przez co nie potwierdza, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju; 8) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 29a ust. 1, ust. 6 pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie skutkujące brakiem oddalenia skargi, w sytuacji gdy sporna faktura nie dokumentowała WDT, jako że towary nie opuściły terytorium kraju, a nadto skarżąca nie dochowała należytej staranności, która pozwalałaby przypisać jej działanie w dobrej wierze, co powinno skutkować uznaniem, że organ dokonał prawidłowego opodatkowania dostawy towarów udokumentowanych ww. fakturą wg stawki podstawowej, tj. 23%. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez jej oddalenie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o oddalenie tej skargi w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, niezbędnych do celowego dochodzenia przez nią swoich praw. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna. Na uwzględnienie zasługiwały bowiem zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. 6.2. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie umożliwia nie tylko odtworzenie sposobu rozumowania i argumentacji sądu orzekającego w sprawie. Pozwala jednocześnie zweryfikować, czy kontrola sądowa zaskarżonego aktu była prawidłowa, czy też przeprowadzona pobieżnie bez należytej i wymaganej staranności. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie jest warunkiem niezbędnym dla przeprowadzenia kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. 6.3. W rozpoznawanym środku odwoławczym jego autor zarzuca, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia ustawowych przesłanek, szczegółowo wskazując, jakich elementów zabrakło w pisemnych motywach wyroku (brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, brak właściwego zredagowania zaleceń co do dalszego postępowania). W związku z tak sformułowanym zarzutem kasacyjnym warto przypomnieć, że w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39) podkreślono, że podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, że sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku. W kontekście przedstawionych powyżej uwag Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko kasatora, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji nie spełnia wymogów wynikających z art. 141 § 4 p.p.s.a. 6.4. Przede wszystkim zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że w zaskarżonym wyroku sąd, uchylając decyzję organu odwoławczego, nie wyjaśnił należycie podstawy prawnej takiego rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., czyli naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie jednak sąd pierwszej instancji nie wskazał, które przepisy prawa materialnego i prawa procesowego oraz w jaki sposób zostały naruszone, a także jaki to wywarło wpływ na wynik sprawy, a w odniesieniu do przepisów postępowania — jaki mogło wywrzeć wpływ na wynik sprawy i czy wpływ ten mógłby być istotny. W pierwszej kolejności sąd pierwszej instancji przywołał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku treść art. 13 ust. 1 i ust. 2, art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 4 i ust. 11 ustawy o VAT, poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w podjętych w składzie siedmiu sędziów uchwałach: z 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, oraz z 21 października 2013 r., sygn. akt I FPS 4/13, oraz orzecznictwo TSUE, z którego wynikają warunki umożliwiające zastosowanie stawki VAT 0% do transakcji rozpoznanej przez podatnika jako WDT, pomimo, że do wywozu towaru w rzeczywistości nie doszło. Dalej, przekładając te regulacje i poglądy na stan faktyczny sprawy, sąd pierwszej instancji stwierdził, że "(...) organy podatkowe nie dokonały oceny zgromadzonych w sprawie dowodów zgodnie z zasadą obiektywizmu i doświadczenia życiowego (...) wykazując błędy formalne w dokumentach o nieistotnym znaczeniu, które nie mogą same w sobie spowodować, że w istocie strona nie dochowała należytej staranności (...)". Zdaniem sądu pierwszej instancji: "(...) organ podatkowy nie udowodnił, że w dniu zawierania transakcji skarżąca wiedziała, iż jej kontrahenci mogą uczestniczyć w oszustwach podatkowych (...)", "(...) organy podatkowe nie udowodniły złej wiary po stronie skarżącej (...)", "(...) organy obu instancji nie wykazały jednak okoliczności świadomego uczestnictwa skarżącej w oszustwie podatkowym (brak bowiem jakichkolwiek ustaleń odnośnie do ewentualnych powiązań Spółki z końcowymi odbiorcami towaru na terenie Polski, tj. D. s.r.o. i R. s.r.o.), a tym samym nie wykazały także świadomości strony co do faktycznego przebiegu transakcji po wydaniu towaru (...)", "(...) organy podatkowe nie wykazały również, jakie okoliczności transakcji powinny wzbudzić u Spółki podejrzenie uczestnictwa w oszukańczym procederze (...)", "(...) organ nie udowodnił, że skarżąca działała w złej wierze, tj. że wiedziała, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym. Nie poparte wystarczającymi dowodami są twierdzenia organów podatkowych, jakoby skarżąca nie dopełniła wszelkich czynności, których można wymagać, mających na celu minimalizację ryzyka uwikłania w transakcje, które mogą być wykorzystywane do oszustw (...)". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zacytowane zastrzeżenia sądu pierwszej instancji odnoszą się do aspektu procesowego sprawy, czyli prawidłowości ustaleń faktycznych — kompletności materiału dowodowego oraz poprawności oceny dowodów. Tymczasem sąd pierwszej instancji, choć jako podstawę prawną uchylenia zaskarżonej decyzji wskazał naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.), w uzasadnieniu takiego rozstrzygnięcia nie wymienił żadnego przepisu o charakterze procesowym (przepisu Ordynacji podatkowej), do którego można by odnieść wyartykułowane w wyroku zastrzeżenia. W konsekwencji nie jest jasne dla sądu kasacyjnego, czy zacytowane powyżej, dostrzeżone przez sąd pierwszej instancji uchybienia organu podatkowego należy odczytywać jako naruszenie przepisów postępowania skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, czy też jako błąd subsumpcji (niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy). Powoduje to w istocie, że zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej, jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej. 6.5. Zasadny jest również zarzut skargi kasacyjnej i to w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego wyroku w zakresie naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. Jak już wskazano powyżej, w myśl art. 141 § 4 in fine p.p.s.a. jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W opisanej sytuacji jest to szczególnie istotny element uzasadnienia, gdyż zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji, formułując zalecenia co do dalszego postepowania, wskazał: "(...) Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor uwzględni zaprezentowaną w niniejszym wyroku ocenę prawną dotyczącą ustalonych w sprawie okoliczności związanych z dobrą wiarą skarżącej i wyda stosowne rozstrzygnięcie. (...)". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tak sformułowane wskazania co do dalszego postpowania w sprawie, w kontekście treści zaskarżonego wyroku, są niewystarczające dla prawidłowego przeprowadzenia przez organy podatkowe ponownego postepowania w sprawie. Niezależnie bowiem od wskazanych powyżej w pkt 6.4. uzasadnienia niniejszego wyroku wad uzasadnienia orzeczenia sądu pierwszej instancji, zdaniem sądu kasacyjnego uzasadnienie to zawiera stwierdzenia wzajemnie ze sobą sprzeczne. Przede wszystkim Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, dokonując wykładni art. 13 ustawy o VAT (s. 16), wskazał, że: "(...) pierwszym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za WDT jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności dostawy, przy czym dostawca powinien nadto ustalić, że towar ten fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy (...)". Równocześnie jednak sąd ten dalej wskazuje (s. 18), że w jego ocenie "(...) dowód w postaci dokumentu zawierającego błędy, lub w którym nie zostały wypełnione wszystkie pozycje (np. dotyczące przewoźnika) nie doprowadza do automatycznego uznania, że nie doszło do WDT (...)" oraz że "(...) Dla zasady zastosowania stawki 0% nie ma obowiązku śledzenia dostawy, badania wiarygodności kontrahenta (oprócz sprawdzenia jego rejestracji dla celów VAT), czy też śledzenia transportu towarów do miejsca ich przeznaczenia. (...)", jak też (s. 20), że "(...) trudno uznać za wystarczająco przekonywające twierdzenie organów, że w świetle okoliczności sprawy nie doszło do WDT (...)". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe stwierdzenia nie dają się ze sobą pogodzić. Nie jest jasne, czy sąd pierwszej instancji uznał, że w okolicznościach sprawy mimo wadliwości dokumentów przewozowych doszło do WDT, czy też że do takiej transakcji nie doszło. Co istotne we wstępnej części swoich rozważań (s. 18) sąd zauważa, że "(...) W okolicznościach przedmiotowej sprawy skarżąca nie kwestionowała okoliczności, że nabyte przez D. s.r.o. i R. s.r.o. towary nie zostały wywiezione z terytorium Polski (...)". A zatem sama skarżąca zdaje się nie kwestionować braku spełnienia jednego z warunków sine qua non uznania danej transakcji za WDT, a swoje racje o możliwości zastosowania do niej mimo to stawki 0% wywodzi z innych okoliczności (dobra wiara). W konsekwencji uznania zaś przez sąd pierwszej instancji, że w sprawie miała miejsce transakcja WDT, zbędne byłyby rozważania tego sądu dotyczące dochowania przez skarżącą dobrej wiary. Tymczasem w tym zakresie sąd wypowiada się w sprawie w sposób jednoznaczny. Stwierdza mianowicie, że: s. 20 — "(...) Strona przedstawiła szereg dowodów, które wskazują na jej dobrą wiarę w przebiegu spornych transakcji.(...)" oraz s. 21 — "(...) skarżąca działała w dobrej wierze i przedstawiła dowody wykazujące przysługiwanie jej prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% od WDT (...)". Równocześnie jednak sąd, podsumowując swoje rozważania (s. 24), stwierdza, że "(...) zgromadzony w tej sprawie materiał dowodowy nie został zebrany i oceniony w sposób dający podstawę do stwierdzenia, że Spółka wiedziała lub winna była wiedzieć, iż transakcje udokumentowane spornymi fakturami wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT(...)". Z jednej strony zatem sąd pierwszej instancji zdaje się przesądzić o zachowaniu przez skarżącą dobrej wiary, a jednocześnie z drugiej wskazuje, że materiał dowodowy sprawy jest niewystarczający dla dokonania oceny w tym zakresie. Z uwagi na wykazane powyżej sprzeczności w stanowisku sądu pierwszej instancji, jak też opisane w pkt 6.4. uzasadnienia niniejszego wyroku braki uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazówki dla organu co do dalszego postępowania w sprawie należy uznać za zbyt lakoniczne. Nie wiadomo bowiem, czy "(...) uwzględnienie zaprezentowanej w niniejszym wyroku oceny prawnej dotyczącej ustalonych w sprawie okoliczności związanych z dobrą wiarą skarżącej (...)" skutkować winno koniecznością przeprowadzenia w sprawie dalszego postępowania wyjaśniającego, a jeśli tak, to w jakim zakresie, czy też od razu umorzenia postępowania podatkowego (do czego note bene uprawniony jest również sąd administracyjny — vide art. 145 § 3 p.p.s.a.). 6.6. Z uwagi na istotną wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny za przedwczesne uznał wypowiadanie się o zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Jak bowiem trafnie podnosi kasator, w obecnym kształcie wyrok sądu pierwszej instancji nie poddaje się kontroli instancyjnej. 6.7. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uwzględniając skargę kasacyjną, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1953, ze zm.). Bartosz Wojciechowski Roman Wiatrowski Arkadiusz Cudak