I FSK 181/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. s.c. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 9 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 725/20 w sprawie ze skargi E. s.c. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 30 lipca 2020 r., nr 2001-IOV.4103.28.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września do grudnia 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. s.c. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 9 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 725/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę E. s.c. (dalej "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 30 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad grudzień 2017 r. Uzasadniając powyższe orzeczenie, sąd pierwszej instancji uznał stan faktyczny sprawy za prawidłowo ustalony oraz podzielił dokonaną przez organy podatkowe jego ocenę prawną. Tym samym sąd zgodził się z organami, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz przez T. sp. z o.o. tytułem dostawy towarów takich jak odzież, obuwie, kosmetyki i perfumy, okulary, zegarki, pościel oraz części samochodowe, przeznaczonych do dalszej odsprzedaży w systemie TAX FREE na rzecz obywateli Białorusi. Przeprowadzone przez organy postępowanie wyjaśniające wykazało bowiem, że wystawione przez ww. podmiot faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i posłużyły jedynie wyłudzeniu VAT, czego skarżąca była w pełni świadoma. W konsekwencji uprawnione i prawidłowe było również ustalenie skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego za wrzesień i październik 2017 r. na podstawie art. 112c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DZ. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.), dalej "ustawa o VAT". 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez spółkę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które posiadały wpływ na wydane orzeczenie, tj.: 1) art. 112c pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b oraz ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię wyżej wskazanych przepisów oraz niewłaściwe ich zastosowanie na gruncie stanu faktycznego sprawy, w szczególności przez uznanie, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług przez organ podatkowy w wysokości 100% było prawidłowe i posiadało podstawę prawną; 2) art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez błędne zastosowanie wskazanych przepisów na gruncie stanu faktycznego sprawy w okolicznościach sprawy wskazujących na brak materiału dowodowego do uznania spornych faktur VAT jako nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na rzecz skarżącej; 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wydanie wyroku bez uzasadnienia prawnego w przedmiocie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe na gruncie materiału dowodowego pochodzącego z innych okresów niż okres kontrolowany; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 112c pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) oraz ust. 2 pkt 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez przyjęcie błędnej wykładni i błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego w niniejszej sprawie; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 123 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), dalej "o.p.", przez uznanie, że nieprzesłuchanie w ramach postępowania przed organami podatkowymi świadka V.T. było prawidłowe; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191, art. 124 o.p. przez uznanie ustaleń organów podatkowych opartych na materiałach dowodowych pochodzących z innych okresów niż okres kontrolowany za prawidłowe; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 oraz art. 207 o.p. przez utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia ustalającego dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 100%. W konsekwencji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 4.2. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. 4.3. Najdalej idący zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku przepisów postępowania sprowadza się do uchybienia dyspozycji normy art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest wydanie wyroku bez uzasadnienia prawnego w przedmiocie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe na gruncie materiału dowodowego pochodzącego z innych okresów niż okres kontrolowany. Zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany przez skarżącego sposób jest chybiony. Sąd bowiem zastosował się w pełni do dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Daje to rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy w całości za prawidłowe. Ponadto należy wskazać, że w ramach kasacyjnego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest dopuszczalne kwestionowanie zupełności zebranego w sprawie materiału dowodowego. Jak zasadnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39, art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Inna jest natomiast sytuacja, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje, jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty i dlaczego. Wówczas przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej. Bez odniesienia się bowiem do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji, który formalnie wywiązał się z nałożonego na niego obowiązku, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne. 4.4. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191, art. 124 o.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przepisy te zostały naruszone przez uznanie ustaleń organów podatkowych opartych na materiałach dowodowych pochodzących z innych okresów niż okres kontrolowany za prawidłowe. Trzeba bowiem podkreślić, że wykorzystane w niniejszym postępowaniu dowody uzyskane w toku innych postępowań miały jedynie charakter uzupełniający. Wbrew twierdzeniom kasatora ustalenia faktyczne, dokonane w niniejszej sprawie, znalazły oparcie w materiale dowodowym odnoszącym się od przedmiotowych okresów rozliczeniowych, a więc za miesiące od września do grudnia 2017 r. Zostało to odzwierciedlone w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej do sądu decyzji. 4.5. Także nie może odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 123 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. Zdaniem pełnomocnika skarżącej spółki przepisy to zostały naruszone przez uznanie, że nieprzesłuchanie w ramach postępowania przed organami podatkowymi świadka V.T. było prawidłowe. Po pierwsze, w toku postępowania podatkowego podjęto szereg prób wezwania na przesłuchania tej osoby. Świadek nie reagował na wezwania. Po drugie, autor skargi kasacyjnej nie wskazał, jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć przeprowadzenie dowodu z zeznań tego świadka. Po trzecie, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że V.T. był niezwykle aktywny, albowiem był prezesem, wspólnikiem, czy prokurentem w kilkudziesięciu spółkach, które miały siedziby w biurach wirtualnych, wykreślonych w przedmiotowym okresie z rejestru przedsiębiorców podatku VAT z uwagi na brak możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem, mimo podjętych udokumentowanych prób (art. 96 ust. 2 pkt 9 ustawy o VAT). 4.6. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są bezzasadne. Z uwagi na powyższe należy uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zdaniem autora skargi kasacyjnej powyższe przepisy zostały naruszone przez błędne zastosowanie na gruncie stanu faktycznego sprawy w okolicznościach sprawy wskazujących na brak materiału dowodowego do uznania spornych faktur VAT jako nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na rzecz skarżącej. Skoro sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia faktyczne organu oraz ocenę, że strona świadomie uczestniczyła w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT transakcje, prowadzone z T. Sp. z o.o., były transakcjami pozornymi, nie mającymi nic wspólnego z rzeczywistymi operacjami gospodarczymi, a te ustalenia faktyczne nie zostały wzruszone skutecznie, to zasadnie zastosowano przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. 4.7. Za chybiony należy także uznać zarzut naruszenia art. 112c pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b oraz ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię wyżej wskazanych przepisów oraz niewłaściwe ich zastosowanie na gruncie stanu faktycznego sprawy, w szczególności przez uznanie, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług przez organ podatkowy w wysokości 100% było prawidłowe i posiadało podstawę prawną. Zdaniem autora skargi kasacyjnej brak jest podstaw ustawowych do wydania decyzji ustalającej w przypadku dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20% i 100%. W tym zakresie powinna zostać wydana decyzja określająca. Jedynie w przypadku dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% ustawodawca w art. 112b ust. 1 przewidział możliwość wydania decyzji ustalającej. Kasator swoje wnioski wysnuł na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 o.p. oraz brzmienia przepisów art. 112b i art. 112c ustawy o VAT. Stanowisko powyższe jest błędne. Nie znajduje ono oparcia w obowiązujących przepisach. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstaje na mocy wydania (tj. sporządzenia i doręczenia podatnikowi) decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. We wcześniejszym stanie prawnym (na tle przepisów poprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r.) kwestia ta była sporna, jednakże w większości przyjmowano taki właśnie charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego. Obecnie w tym zakresie nie ma żadnych wątpliwości. Po pierwsze wprost o tym stanowi art. 68 § 3 o.p. który mówi o tym, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Po drugie przepisy wyrażające kompetencje do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego właściwym organom stanowią, iż organ podatkowy ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe, określając wcześniej zobowiązanie podatkowe, ewentualnie prawidłową wysokość nadwyżki podatku do zwrotu (kwoty podatku naliczonego do zwrotu). Wyraźnie tak stanowi art. 112b ust. 1 ustawy o VAT. Wprawdzie przepis art. 112c ust. 1 ustawy o VAT, odnoszący się do dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100 %, nie używa sformułowania "ustala", ale jest to związane z tym, że ta norma prawna reguluje jedynie wysokość tego zobowiązania. Wywodzenie z tak sformułowanej normy prawnej wniosku, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w stawce 100 % nie może być przedmiotem decyzji ustalającej, bez analizy pozostałych unormowań, jest całkowicie wadliwe. 4.8. Konsekwencją powyższych rozważań jest uznanie za bezzasadny zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 oraz art. 207 o.p. przez utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia ustalającego dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 100%. Skoro nie doszło do naruszenia prawa przy ustalaniu dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie było podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji w tym zakresie. 4.9. Analogicznie należy ocenić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 112c pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) oraz ust. 2 pkt 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez przyjęcie błędnej wykładni i błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego w niniejszej sprawie. Ponieważ nie doszło do naruszenia prawa materialnego, brak było podstaw do zastosowania przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit.a/ p.p.s.a. 4.10. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 4.11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935). Bartosz Wojciechowski Roman Wiatrowski Arkadiusz Cudak