II FSK 3/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędzia del. WSA Alicja Polańska Protokolant Dominika Kurek po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 2 października 2024 r. sygn. akt I SA/Lu 369/24 w sprawie ze skargi RL na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 24 kwietnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz RL kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 10 października 2024 r., I SA/Lu 369/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uwzględnił skargę RL (zwanej dalej Skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 24 kwietnia 2024 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że 10 listopada 2004 r. Skarżąca nabyła nieodpłatnie akcje KSC SA. 7 czerwca 2022 r. Skarżąca zawarła z L. Sp. z o.o. dwie warunkowe umowy sprzedaży akcji zwykłych imiennych KSC SA. Warunkowy charakter wynikał z faktu, że akcje były objęte prawem pierwokupu przysługującemu Skarbowi Państwa, działającemu przez Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa (KOWR). Ustalono cenę w wysokości 2,90 zł za akcję - łącznie 83.580,90 zł. W tym samym dniu Skarżąca zawarła też z KC z o.o. dwie umowy cesji wierzytelności, na podstawie których zbyła – na rzecz spółki KC – wierzytelność wobec spółki L. o zapłatę ceny akcji za 48.995,70 zł. Spór dotyczy tego, jakie są skutki – na gruncie przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.) – zawartych przez stronę umów warunkowego zbycia akcji spółki, które to akcje Skarżąca otrzymała jako pracownik, bez ponoszenia na nie kosztów oraz umów cesji wierzytelności z tytułu należnej jej ceny ze sprzedaży tych akcji. Zdaniem Skarżącej, gdy obie czynności prawne dokonane zostały w tym samym dniu, przy czym z tytułu sprzedaży warunkowej akcji Skarżąca nie otrzymała zapłaty ceny, a jedynym jej przysporzeniem była zapłata za dokonaną cesję, nie można rozpoznać dwóch odrębnych źródeł przychodu. W efekcie wystąpiła nadpłata. To oznacza, że organ wadliwie stwierdził, jakoby złożona przez Skarżącą 6 lutego 2024 r. korekta zeznania podatkowego PIT-38 za 2022 r. była bezskuteczna. Zdaniem organu Skarżąca osiągnęła przychód z odpłatnego zbycia akcji w dacie, w jakiej – na podstawie umów sprzedaży akcji – utraciła ich prawo własności. Wskazane czynności prawne z punktu widzenia prawa podatkowego winny być ocenione jako dwa odrębne źródła przychodu, to jest na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. jako przychód z kapitałów pieniężnych w postaci odpłatnego zbycia akcji, opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym, natomiast na podstawie art. 18 u.p.d.o.f. jako przychód z praw majątkowych, opodatkowany na zasadach ogólnych. Organ uważa, że zbycie akcji spółki kapitałowej było odpłatne, co potwierdza treść zawartych przez Skarżącą umów warunkowego zbycia akcji oraz co wynika ze zgodnego celu i zamiaru stron tych umów. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko wyrażone w wyrokach z 4 listopada 2020 r., I SA/Lu 406/20 oraz NSA z 15 czerwca 2023 r., II FSK 38/21, uznając sprawy za zbliżone problemowo. Wskazał, że zbycie akcji oraz cesja wierzytelności stanowią dwa odrębne źródła przychodów i w okolicznościach sprawy nie można uznać, że winny one podlegać odrębnemu opodatkowaniu. Skarżąca zawierając dwie umowy cesji (7 czerwca 2022 r.) dysponowała wyłącznie prawem do wierzytelności z tytułu ceny za zbyte akcje. Była to wierzytelność niewymagalna - podlegała ograniczeniu prawem pierwokupu przysługującym Skarbowi Państwa (warunek zawieszający). Stawała się ona wymagalna dopiero z chwilą złożenia oświadczenia przez Skarb Państwa o skorzystaniu lub braku skorzystania z tego prawa. W wykonaniu umowy wzajemnej, jaką była sprzedaż akcji, uzgodniona cena nie była nigdy otrzymana przez sprzedawcę- Skarżącą, ani też postawiona do jej dyspozycji, jak wymaga tego art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. W dniu przelewu wierzytelności (dzień sprzedaży akcji) prawo to przysługiwało już wyłącznie cesjonariuszowi, nie zaś cedentowi (Skarżącej). Cedent (Skarżąca) otrzymał wyłącznie środki pieniężne stanowiące cenę za zbytą wierzytelność (z tytułu umowy cesji, a nie zbycia akcji przez Skarżącą, która to czynność nie miała charakteru odpłatnego). Wprawdzie sprzedawcą akcji była Skarżąca, zaś przedmiotem umowy cesji była wyłącznie wierzytelność przysługująca sprzedawcy akcji, dotycząca zapłaty ceny, jednakże Skarżącej w dniu zbycia akcji nie przysługiwało już prawo (wierzytelność) do zapłaty ceny z tytułu zbycia akcji, które skutecznie przeniosła w drodze umowy cesji na spółkę - KC. Tylko ta spółka była beneficjentem zapłaty. Po stronie Skarżącej zabrakło zasadniczego elementu przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. - odpłatności. Skoro Skarżąca nie mogła otrzymać jakiejkolwiek płatności z tytułu zapłaty ceny za zbycie akcji, to nie można mówić o odpłatnym charakterze tej czynności – nie można mówić o "odpłatnym zbyciu" akcji. Sąd pierwszej instancji wskazał organowi, by ten – ponownie rozpoznając sprawę - uwzględnił, że w 2022 r. nie powstał u Skarżącej podlegający opodatkowaniu przychód z odpłatnego zbycia akcji. 3. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając: - naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 - dalej: P.p.s.a.) i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 i art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. – dalej O.p.) w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) i art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez wadliwą kontrolę legalności działania organu, skutkującą uchyleniem decyzji organu podatkowego, a polegającą na: - zaniechaniu rozpoznania przez sąd istoty sprawy w zakresie określenia skutków podatkowych zawartych transakcji, co wynika z braku sformułowania własnej oceny prawnej i odniesienia się do argumentacji organu podatkowego, a oparcia się na ocenie prawnej innych sądów z pominięciem odrębności stanu faktycznego będącego podstawą tych wyroków, co z kolei wynikało z błędnego przekonania sądu pierwszej instancji, że stanowisko sądów w sprawach sygn. akt I SA/Lu 406/20 oraz sygn. akt II FSK 38/21 stanowiące właściwie jedną sprawę, jest stanowiskiem wyczerpującym zagadnienie i adekwatnym do przedmiotowego stanu faktycznego; - zaniechaniu wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku, na czym właściwie polega rzekome naruszenie przez organ przepisów postępowania; co doprowadziło sąd pierwszej instancji do uchylenia decyzji organu podatkowego, natomiast decyzja organu podatkowego nie powinna zostać uchylona, gdyż odpowiada prawu, a w sprawie powinien zostać zastosowany art. 151 P.p.s.a. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z: - art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 i art. 199a § 1 O.p. polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu decyzji organu podatkowego wynikające z błędnego przyjęcia, że organ nie uwzględnił obowiązku rozpatrzenia całości materiału dowodowego i nie rozpatrzył materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, a także wadliwie odczytał zgodny zamiar stron i cel czynności prawnych zawartych przez Skarżącą, podczas gdy zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z ww. przepisami, a organ prawidłowo ustalił stan faktyczny i prawidłowo ocenił zgromadzony materiał dowodowy w oparciu o zasady wynikające z przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa; - art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p. polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu decyzji organu podatkowego wynikające z błędnego przyjęcia, że organ nienależycie przedstawił w uzasadnieniu decyzji wykładnię zastosowanych przepisów prawa, podczas gdy organ przedstawił po prostu inną niż wynikająca z powołanych przez sąd wyroków wykładnię, co w żadnym wypadku nie świadczy o tym, że wykładnia ta została nienależycie przedstawiona w decyzji podatkowej; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe, bo wybiórcze uzasadnienie wyroku polegające na schematycznym powieleniu treści uzasadnień innych wyroków sądów nieodnoszących się do rozpatrywanego stanu faktycznego oraz na ogólnikowym uzasadnieniu rozstrzygnięcia, bez gruntownego odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego, istoty zagadnienia, a także konsekwencji przyjętego rozumowania dla systemu podatkowego oraz wadliwe uzasadnienie, bo uniemożliwiające organowi prześledzenie rozumowania sądu, które doprowadziło do uchylenia decyzji organu podatkowego. Powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy z tego powodu, iż gdyby sąd pierwszej instancji dokonał właściwej kontroli legalności decyzji organu podatkowego, pochylił się samodzielnie w oparciu o argumentację organu nad istotą sprawy to dostrzegłby, że organ w sposób prawidłowy przeprowadził w całości postępowanie dowodowe, w szczególności zebrał i rozpatrzył w całości materiał dowodowy na okoliczność skutków prawnych zawartych umów, a w konsekwencji czego oddaliłby skargę; - naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na uznaniu w konsekwencji zapożyczonych tez, że przychodem z tytuł u zbycia akcji są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym świadczenia pieniężne, co w przedmiotowej sprawie - zdaniem sądu - nie miało miejsca, w związku z czym przychód podlegający opodatkowaniu nie powstał, podczas gdy z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika wprost zastrzeżenie, zgodnie z którym sformułowana w nim definicja przychodu nie ma zastosowania do odpłatnego zbycia akcji, natomiast formułowanie przez sąd podobnego warunku w zakresie wypełnienia definicji "odpłatnego zbycia akcji" stanowi ominięcie zastrzeżenia wynikającego z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. i naruszenie tego przepisu; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), ust. 1ab oraz ust. 2 w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. i w zw. art. 32 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie, oparte na przekonaniu sądu, że w sprawie doszło do nieodpłatnego zbycia akcji, gdyż Skarżąca nie uzyskała ceny sprzedaży i w związku z tym po jej stronie nie powstał przychód z tytułu odpłatnego zbycia akcji, podczas gdy przychód taki powstał i podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a zbycie akcji miało charakter odpłatny, choćby z tego względu, że w sprawie nie ma znaczenia, czy i kiedy podatnik otrzymał umówioną cenę sprzedaży. Powyższe naruszenie doprowadziło sąd do zaakceptowania wykładni niezgodnej z art. 32 i 84 Konstytucji RP, gdyż preferującej naruszenie konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania oraz w konsekwencji do uchylenia decyzji organu podatkowego, która przy poprawnej wykładni rzeczonych przepisów i właściwym ich zastosowaniu spowodowałaby oddalenie skargi. W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o rozpoznanie sprawy na rozprawie, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez jej oddalenie, zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W piśmie procesowym nadesłanym przed rozprawą Skarżąca wskazała, że nie zastosuje się do stanowiska organu, że korekty wymaga PIT-37 przez wykazanie dochodu zerowego - ma na uwadze niezgodność stanowiska organu ze stanowiskiem sądów administracyjnych, które podnoszą, że korekty wymaga PIT-38, a nie PIT-37. Skarżąca podkreśliła, że nie można powiedzieć, by w sprawie L.sp. z o.o. wydała Skarżącej jakąkolwiek wartość ekonomiczną stanowiącą ekwiwalent nabycia akcji. Faktycznie ekwiwalent (kwotę 83 580,90 zł) otrzymała spółka KC sp. z o.o. od spółki L. sp. z o.o. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 4. Trafnie podnosi się w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, wadliwe odczytanie zgodnego zamiaru stron jest niezasadny. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu powołał wyroki I SA/Lu 406/20 oraz II FSK 33/21 i wskazał, że odwołuje się "do rozumowania oraz wykładni przepisów prawa przyjętych w opisanych orzeczeniach", a argumentacja prawna w nich zawarta "może być co do zasady zastosowana także w niniejszej sprawie, niezależnie od pewnych odrębności względem stanu faktycznego tej sprawy". Organ nie podał przyczyn, które powodowałyby, iż argumentacja prawna wynikająca z powołanych wyroków miałaby być nieadekwatna na gruncie niniejszej sprawy. Przyznać należy, ze odrębnością, którą sygnalizuje organ jest okoliczność, że "KOWR nie skorzystał z pierwokupu akcji w przeciwieństwie do stanu faktycznego, na kanwie którego zapadł ww. wyrok NSA". Organ jednak mimo zwrócenia uwagi na tę odrębność - nie wyjaśnia, jaki wpływ na ocenę stanu faktycznego i rozstrzygnięcie w sprawie miałoby skorzystanie przez KOWR z prawa pierwokupu i co zmieniłoby to w sytuacji strony. Zasadnie podnosi Skarżąca - w zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego - że sednem argumentacji jest wykładnia wyrażenia "odpłatne zbycie akcji", na czym Sąd wyraźnie się koncentruje i do czego stale wraca w treści całego uzasadnienia wyroku. Co istotne, Sąd nie formułuje warunku wymagalności wynagrodzenia w zakresie wypełnienia definicji odpłatnego zbycia akcji, jak sugeruje skarga kasacyjna. Warunkiem, który stawia Sąd nie jest wymagalność wynagrodzenia, lecz to, by wynagrodzenie było podatnikowi należne, skutkujące trwałym przysporzeniem majątkowym. Przychodem jest bowiem takie przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa podatnika. Normatywną podstawą tej zasady jest ogólne pojęcie przychodu, a to uregulowane zostało w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Zastrzeżenie wprowadzone do treści tego przepisu wyłącza metodę kasową powstania przychodu w przypadkach wskazanych w art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6,9,10 ww. ustawy, ale nie powoduje, że do powstania przychodu - jako takiego - przestaje być konieczne osiągnięcie przez podatnika trwałego przysporzenia majątkowego. Nie jest zatem przychodem z odpłatnego zbycia akcji takie zbycie akcji, które nie skutkuje powstaniem przysporzenia majątkowego. Z tego powodu użycie przez ustawodawcę zwrotu "z zastrzeżeniem" w treści przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. nie oznacza, że przychody z art. 17 ust. 1 pkt 6 tej ustawy powstają mimo braku istnienia przysporzenia majątkowego (przychodu) po stronie podatnika. Niezasadnie zarzuca się w skardze kasacyjnej, że zdaniem Sądu "przychodem z tytułu zbycia akcji są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym świadczenia pieniężne". Sąd w żadnym miejscu uzasadnienia zaskarżonego wyroku takiego poglądu nie przedstawia. Wywód Sądu ma na celu podkreślenie, że strona nie osiągnęłaby przychodu z tytułu zbycia akcji w żadnym z przewidzianych ustawą momentów powstania przychodów w ogóle, a więc nie istnieje po jej stronie przychód z tytułu zbycia akcji niezależnie od tego, czy spojrzelibyśmy na reguły metody kasowej, czy memoriałowej. Okoliczność ta ma zresztą wtórne znaczenie dla sprawy, co Sąd wyjaśnił na stronie 7 uzasadnienia wyroku, podnosząc: "momentem uzyskania przychodu jest moment przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Okoliczność ta jest jednak w niniejszej sprawie bezsporna i ma drugorzędne znaczenie dla sprawy, skoro Skarżąca nie uzyskała przychodu z odpłatnego zbycia akcji, albowiem wynagrodzenie z tytułu zbycia akcji nie było należne Skarżącej". Wynagrodzenie nienależne stronie nie może stanowić jej przychodu. Znaczenie ma w sprawie to, czy uwzględniając całokształt okoliczności cena sprzedaży była podatnikowi należna. Skarga kasacyjna nie podważa stanowiska sądu w tym zakresie. W uzasadnieniu (str. 8) Sąd pierwszej instancji dostrzega, że "wprawdzie sprzedawcą akcji była Skarżąca, zaś przedmiotem umowy cesji była wyłącznie wierzytelność przysługująca sprzedawcy akcji dotycząca zapłaty ceny, jednakże Skarżącej w dniu zbycia akcji nie przysługiwało już prawo (wierzytelność) do zapłaty ceny z tytułu zbycia akcji, które skutecznie przeniosła w drodze umowy cesji na spółkę KC". Należy dodać, że w niniejszej sprawie obie czynności zostały dokonane jednocześnie i były wzajemnie uwarunkowane. Nie doszłoby do zawarcia warunkowej umowy sprzedaży akcji, gdyby Strona z góry nie wyraziła zgody na zawarcie umowy cesji wierzytelności. Gdyby uwzględnić wyłącznie chronologię czynności, to w sposób konieczny cesja wierzytelności musi być poprzedzona powstaniem samej wierzytelności wskutek zawarcia umowy sprzedaży akcji. Z tego wynika, że umowa sprzedaży akcji jest w sensie cywilistycznym odpłatna, skoro powstała wierzytelność. Jednakże właśnie taka redukcja okoliczności sprawy jedynie do strony formalnej naraża się na zarzut błędnej oceny materiału dowodowego, gdyż nie uwzględnia faktycznie wykreowanej relacji miedzy obiema czynnościami, ich zamierzonego celu, a przede wszystkim - rzeczywistego skutku, jakim było wyeliminowanie przysporzenia (przychodu) strony. Nieprawdziwe jest twierdzenie organu zawarte w skardze kasacyjnej, że skoro wierzytelność z tytułu zapłaty ceny powstała, to zbycie akcji miało charakter odpłatny. Wystarczy zatem, że czynność prawna jest klasyfikowana jako odpłatna na gruncie prawa cywilnego, a bez znaczenia pozostaje to, czy w majątku podatnika do przysporzenia doszło, czy nie doszło? Nie taki jest cel ustawy o podatku dochodowym. Należało skupić się nie tylko na formalnym aspekcie czynności prawnych, ale odwołać się do ich istoty i celu. Już w skardze do WSA Skarżąca podnosiła, że na gruncie wykładni językowej zauważyć można, że "charakter odpłatny czynności" w rozumieniu cywilistycznym (jako ogólne kryterium ich podziału), nie jest tym samym, co przysługująca konkretnemu podatnikowi "odpłatność", o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Czynność prawna - formalnie nieodpłatna - może ze względu na ogół okoliczności skutkować faktycznym przysporzeniem u podatnika - i odwrotnie - czynność prawna formalnie odpłatna może nie skutkować faktycznym przysporzeniem u podatnika. NSA akceptuje pogląd WSA wyrażony w uzasadnieniu, że przychód z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub nieruchomości w przypadku zawarcia umowy cesji wierzytelności o zapłatę ceny nie jest opodatkowany na podstawie art. 18 u.p.d.o.f. Przepis ten ma zastosowanie do podatników osiągających przychody z praw majątkowych, w tym z tytułu cesji wierzytelności. Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 6 i art. 19 ust. 1 tej ustawy mają zastosowanie do tych podatników, którzy osiągają przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i nieruchomości. W przypadku odpłatnego zbycia akcji opodatkowanie następuje na poziomie tego podmiotu, któremu przysługuje odpłatność (należna cena zbytych akcji) będąca jego rzeczywistym i definitywnym przysporzeniem majątkowym. Skarżąca zwracała uwagę na ten fakt w trakcie postępowania – we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, do czego jednak organy podatkowe nie ustosunkowały się. Z punktu widzenia opodatkowania podatkiem dochodowym nie jest istotna dosłowna treść oświadczeń woli (niejednokrotnie zupełnie sztuczna), ale znaczenie ma to, kto osiąga dochód (przychód), a więc konkretny skutek ekonomiczny. Skarga kasacyjna zarzuca również, że uzasadnienie sądu pierwszej instancji jest wadliwe, bo wybiórcze i polega na schematycznym powieleniu treści uzasadnień innych wyroków sądów nieodnoszących się do rozpatrywanego stanu faktycznego oraz na ogólnikowym uzasadnieniu rozstrzygnięcia, bez gruntownego odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego, istoty zagadnienia, a także konsekwencji przyjętego rozumowania dla systemu podatkowego oraz wadliwe uzasadnienie, bo uniemożliwiające organowi prześledzenie rozumowania sądu, które doprowadziło do uchylenia decyzji organu podatkowego. Tu należy wskazać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest jasne, zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 141 § 4 P.p.s.a. Także wyjaśnienie podstawy prawnej wydanego wyroku nie budzi wątpliwości. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, gdy sporządzone uzasadnienie nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodzi, czego wyrazem jest wyrok w niniejszej sprawie. 5. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.