III SA/Gd 721/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Sędziowie: Sędzia WSA Bartłomiej Adamczak, Asesor WSA Adam Osik, Protokolant: Asystent sędziego Joanna Karpińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 września 2023 r. nr 2201-IGC.4303.6.2023.KR w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej towaru, długu celnego oraz podatku od towarów i usług oddala skargę. W okresie wrzesień 2020 r. – styczeń 2021 r. agencja celna T. Sp. z o.o., działając jako przedstawiciel bezpośredni M. S. (dalej jako: "skarżący" lub "strona"), prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą M. S., zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu w procedurze uproszczonej towary zakupione w Chińskiej Republice Ludowej. Zgłoszenia celne zostały zarejestrowane pod numerami: [...] (z dnia 4 września 2020 r.), [...] (z dnia 4 września 2020 r.), [...] (z dnia 23 września 2020 r.), [...] (z dnia 30 października 2020 r.), [...] (z dnia 7 stycznia 2021 r.), [...] (z dnia 25 stycznia 2021 r.). Dla towarów w polu 31 dokumentów SAD jako "płyty szalunkowe drewnopochodne z rdzeniem recyklingowym" lub "płyta szalunkowa recykling" zdeklarowano kod TARIC 4418 40 00 00 (pole 33) ze stawką celną erga omnes w wysokości 0 %. Przeprowadzona przez funkcjonariuszy Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie kontrola prawidłowości obrotu towarowego z zagranicą za okres od 1 września 2020 r. do 15 listopada 2021 r. wykazała m.in. nieprawidłową klasyfikację taryfową towaru objętego ww. zgłoszeniami. Według ustaleń kontrolujących towar winien być klasyfikowany do kodu TARIC 4412 99 40 90. Przebieg kontroli i dokonane ustalenia zawarto w protokole kontroli nr [...] z dnia 14 czerwca 2022 r. Pismem z dnia 28 lipca 2022 r. strona wniosła zastrzeżenia i wyjaśnienia do ww. protokołu kontroli, kwestionując ustalenia organu, m.in. w zakresie klasyfikacji taryfowej ww. towarów oraz przedstawiła opinię dotyczącą klasyfikacji płyty szalunkowej (stanowiącej element kompletnego zestawu do szalunków). Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, pismem z dnia 10 lipca 2022 r. (nr [...]), odpowiedział na zastrzeżenia i wyjaśnienia strony podtrzymując swoje ustalenia przedstawione w protokole kontroli. Następnie pismem z dnia 31 sierpnia 2022 r. strona złożyła replikę na odpowiedź organu wraz ze wskazaniem wniosków dowodowych dla kontroli celno-skarbowej, na którą Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie odpowiedział pismem z dnia 6 września 2022 r. (nr [...]). Pismem z dnia 8 lutego 2023 r. (nr [...]) Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni poinformował stronę o zgromadzeniu dowodów dających podstawę do wydania niekorzystnej decyzji w sprawie klasyfikacji taryfowej towarów objętych 11 zgłoszeniami celnymi, w tym o numerach jw., co wiąże się ze zmianą stawki celnej oraz wymiarem należności celnych, jak również powiadomił stronę o możliwości przedstawienia swojego stanowiska w terminie 30 dni od otrzymania ww. pisma. W odpowiedzi na powyższe pismem z dnia 17 marca 2023 r. strona korzystając z przysługującego uprawnienia przedstawiła swoje stanowisko w sprawie. Decyzją z dnia 21 kwietnia 2023 r. (nr 328000-COC-2.4303.46-52.2023.KRL) Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni - działając na podstawie art. 22 ust. 7 w zw. z art. 29, art. 48, art. 56 ust. 1 i ust. 2, art. 57 ust. 1 i ust. 3, art. 77 ust.1 lit. a/, ust. 2, art. 85 ust. 1 w zw. z art. 105 ust. 3 i ust. 4, art. 102 ust. 3, art. 108 ust. 1, art. 114 ust. 2, art. 172 ust. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L nr 269 z 2013 r. ze zm.), dalej jako "UKC"; art. 3 ust. 1 i ust. 2, art. 5 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 256 z 1987 r. ze zm.), dalej zwanego "rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87"; art. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2019/1776 z dnia 22 października 2019 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L280/1 z 2019 r. ze zm.); art. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2020/1577 z dnia 21 września 2020 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE. L 361/1 z 2020 r. ze zm.); art. 73d ust. 2 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (t.j.: Dz. U. 2022 r. poz. 2073 ze zm.); art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19a ust. 9, art. 30b ust. 1, ust. 4 i ust. 6, art. 33 ust. 2a, art. 34 ust. 4, art. 37 ust. 1a, art. 41 ust. 1 i art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. 2022 r., poz. 931 ze zm.), dalej jako "ustawa o VAT" - orzekł o: 1/ klasyfikacji taryfowej płyt o budowie warstwowej ujętych ww. zgłoszeniach celnych do kodu TARIC 4412 99 50 90 oraz określił dla tych towarów stawkę celną erga omnes (A00) w wysokości 10,00 %; 2/ zaksięgowaniu wymaganej kwoty należności celnych (A00) w wysokości 154.459 zł; 3/ określeniu różnicy między kwotą podatku w prawidłowej wysokości a kwotą podatku wykazaną w ww. zgłoszeniach celnych w wysokości 35.525 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, w wyniku rozpoznania odwołania M. S., decyzją z dnia 29 września 2023 r. (nr 2201-IGC.4303.6.2023.KR) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 172 ust. 2 UKC, jeżeli nie przewidziano inaczej, data przyjęcia zgłoszenia celnego przez organy celne jest datą, która będzie wykorzystywana do celów stosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której towary są zgłaszane oraz do celów wszelkich innych formalności przywozowych lub wywozowych. W przypadku zgłoszenia dokonanego w procedurze uproszczonej zgłoszenie celne uznaje się za przyjęte w momencie dokonania wpisu do rejestru zgłaszającego (art. 182 ust. 2 UKC). W myśl art. 56 ust. 1 UKC, podstawą należności celnych przywozowych i wywozowych jest Wspólna Taryfa Celna. Zgodnie z ust. 2 lit. a tego artykułu Wspólna Taryfa Celna obejmuje Nomenklaturę Scaloną towarów, określoną w rozporządzeniu (EWG) nr 2658/87. Zgodnie zaś z przepisem art. 57 ust. 1 UKC "klasyfikacja taryfowa" towarów do celów stosowania Wspólnej Taryfy Celnej polega na określeniu jednej podpozycji lub dalszych podpodziałów w Nomenklaturze scalonej, do których towary te mają zostać zaklasyfikowane. Komisja na podstawie art. 12 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 przyjmuje każdego roku w formie rozporządzenia pełną wersję Nomenklatury Scalonej wraz z odpowiadającymi autonomicznymi i umownymi stawkami celnymi Wspólnej Taryfy Celnej. Takie rozporządzenie podlega opublikowaniu nie później niż do 31 października w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej i obowiązuje od dnia 1 stycznia następnego roku. W niniejszej sprawie, w dacie przyjęcia przez organ celny zgłoszenia celnego, obowiązywało rozporządzenie Wykonawcze Komisji (UE) 2019/1776 z dnia 22 października 2019 r. oraz 2020/1577 z dnia 21 września 2020 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 361/1 z 2020 r.). Załącznik I niniejszego rozporządzenia składa się z trzech części: Przepisów Wstępnych, Tabeli Stawek Celnych oraz Załączników Taryfowych. Tabelę Stawek Celnych poprzedzają Przepisy Wstępne, wśród których znajdują się między innymi Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Na mocy sporządzonej w Brukseli, w dniu 14 czerwca 1983 r., Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, ustanowiono Nomenklaturę System Zharmonizowanego. Unia Europejska jest stroną tej Konwencji od 1 stycznia 1988 r. System Zharmonizowany (HS) jest wykazem towarów lub grup towarowych, zawierającym klasyfikację tych towarów w układzie 4-cyfrowych pozycji, z rozbiciem na 6-cyfrowe podpozycje. Oprócz wykazu towarów, System Zharmonizowany zawiera również Ogólne Reguły Interpretacji Zharmonizowanego Systemu oraz uwagi do sekcji i działów, a także uwagi do podpozycji. Uwagi te zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji prawnej Systemu i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych. Ponadto Rada Współpracy Celnej wydaje w odrębnych publikacjach Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego, które stanowią jego oficjalną interpretację. Zgodnie z art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 Komisja ustanowiła Zintegrowaną Taryfę Wspólnot Europejskich zwaną "TARIC" opartą na Nomenklaturze Scalonej, zawierającą między innymi stawki celne i inne opłaty przywozowe i wywozowe (opublikowana ostatnio w Dz. U. nr C103 z 30.04.2003 r. oraz obecnie na stronie http://ec.europa.eu/taxation customs/dds2/taric/ ta-ric consultation.jsp?Lang-pl). Organ wskazał, że kwestią zasadniczą w niniejszej sprawie było określenie prawidłowej klasyfikacji taryfowej towarów, objętych ww. zgłoszeniami celnymi, w których towary te opisano jako: "płyty szalunkowe drewnopochodne z rdzeniem recyklingowym" lub "płyta szalunkowa recykling" (pole 31 SAD). W myśl reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej jako: "ORINS") tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, stosując w razie potrzeby reguły 2, 3, 4 i 5. Tak więc skorzystanie z metod określonych w regułach od 2 do 5 może nastąpić dopiero wówczas, gdy nie jest możliwe dokonanie przypisania importowanego towaru do właściwego kodu w oparciu o regułę 1. Należy przy tym wyjaśnić, że brzmienie wszystkich pozycji i kodów oraz wszystkich uwag do sekcji i działów, z nim związanych jest najważniejsze, co oznacza, że ma ono podstawowe znaczenie przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji. W regule 6 postanowiono, że klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z reguł 1-5, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej. Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru mają też Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Ich dopełnienie stanowią Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 § 1(a) oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Jakkolwiek Noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, a w konsekwencji do dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej towarów. Organ odwoławczy wyjaśnił, że do każdego importowanego towaru przypisany jest jeden odpowiedni kod Taryfy celnej, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej należy poszukiwać zasadniczo w obiektywnych cechach i właściwościach importowanego towaru. Zgodnie z obowiązującymi przepisami dla dokonania prawidłowego przypisania towarów do kodu CN zasadnicze znaczenie ma bowiem stan towaru w dniu dokonania zgłoszenia. Przez stan towaru należy rozumieć jego rodzaj, jakość, formę (postać), ilość oraz inne właściwości np. budowa, rodzaj materiału, skład itp., odróżniające go od innych towarów. Organ odwoławczy wskazał, że istota sporu sprowadza się do ustalenia czy importowane towary należy przypisać do kodu TARIC 4418 40 00 00, do którego zostały zaklasyfikowane w zgłoszeniu celnym, czy też winny one być klasyfikowane do kodu TARIC 4412 99 50 90, zgodnie z zaskarżoną decyzją Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni. Przedmiotem importu – co potwierdza materiał zgromadzony w aktach sprawy, w tym m.in. faktury handlowe, wyjaśnienia i materiały nadesłane przez importera oraz Opinia dotycząca klasyfikacji płyty szalunkowej (stanowiącej element kompletnego zestawu do szalunków) z dnia 27 lipca 2022 r. - były płyty szalunkowe o budowie warstwowej. Zgodnie z przedłożoną opinią wydaną przez Stowarzyszenie Inżynierów i Techników Leśnictwa i Drzewnictwa, której autorem jest dr hab. inż. P. K., prof. SGGW (dalej jako: "Opinia"), płyty szalunkowe składają się z trzech głównych warstw: środka i dwóch okładzin. Każda z okładzin składa się z 3 arkuszy łuszczki z drewna liściastego ułożonych z prostopadłym przebiegiem włókien względem siebie. Okładziny mają ok. 4 mm grubości i od zewnątrz są pokryte ciemną substancją zapobiegającą przywieraniu betonu. Środek płyty szalunkowej ma grubość ok. 13 mm i zbudowany jest ze sklejonych pasków zawierających 9 warstw łuszczki drewna liściastego. Sklejone pasy charakteryzują się różną szerokością (od ok. 5 do 10 cm), często nie obejmują całej szerokości płyty i są klejone również krótszymi bokami na długość. Pasy ułożone są mało precyzyjnie, między nimi obecne są różnej szerokości szczelinowate odstępy wypełnione klejem lub szpachlą. Drewno ze sklejanych pasów wykazuje wyraźne ślady oddziaływania czynników abiotycznych - ślady zużycia w postaci zaszarzeń, pęknięć, zgniotów i różnych ubytków. Są też obecne zanieczyszczenia mineralne w postaci resztek betonu, jak również ślady po łącznikach metalowych lub ich fragmenty np. zszywki. Ślady te jednoznacznie wskazują, iż środek płyty szalunkowej jest wytworzony z materiału poużytkowego, pozyskanego z recyklingu. W ocenie organu odwoławczego, na tle zgromadzonego materiału dowodowego stan towaru, tj. jego rodzaj, jakość, forma (postać), budowa, itp., nie budzi żadnych wątpliwości. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wyjaśnił, iż pozycja 4418 Taryfy Celnej, do której strona zaklasyfikowała sporne towary, obejmuje: "Wyroby stolarskie i ciesielskie budowlane, z drewna, włącznie z drewnianymi płytami komórkowymi, połączonymi płytami podłogowymi, dachówkami i gontami". Zgodnie z treścią Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (dalej jako: noty do HS), do pozycji 4418: Określenie "wyroby stolarskie" dotyczy zwłaszcza budowlanego wyposażenia wewnętrznego (takiego jak drzwi, okna, okiennice, schody, framugi drzwi lub okien), natomiast określenie "wyroby ciesielskie" odnosi się do wyrobów drewnianych (takich jak belki, krokwie i zastrzały dachowe), używanych jako elementy konstrukcyjne lub w rusztowaniach, podporach łukowych itd. i obejmuje zmontowane szalunki do prac betoniarskich. Jednakże płyty sklejki, nawet jeśli obrobiono powierzchniowo do szalunku do betonu, pozostają klasyfikowane do pozycji 4412. W świetle powyższego pozycja 4418 obejmuje wyroby określonego rodzaju, jak i przeznaczenia. Potwierdzenie stanowi brzmienie poszczególnych podpozycji, które obejmują: 4418 10 - Okna, okna balkonowe i ich ramy 4418 20 - Drzwi i ich futryny oraz progi 4418 40 - Szalunki do konstrukcyjnych robót betoniarskich 4418 50 - Dachówki i gonty 4418 60 - Słupy i belki - Połączone płyty podłogowe: 4418 73 - Z bambusa lub co najmniej z górną warstwą (warstwą ścieralną) z bambusa 4418 74 - - Pozostałe, na podłogi mozaikowe 4418 75 - - Pozostałe, wielowarstwowe 4418 79 - - Pozostałe - Pozostałe: 4418 91 - Z bambusa 4418 99 - - Pozostałe Jak stanowią Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej, do podpozycji 4418 40 00, szalunki objęte tą pod pozycją są zestawami stosowanymi do wszystkich budowlanych prac betoniarskich (na przykład do fundamentów, ścian, podłóg, filarów, podpór, odcinków tuneli itp.). Szalunki zazwyczaj wykonywane są z drewna żywicznego (desek, belek itp.). Jednakże płyty ze sklejki stosowane jako szalunki (w celu uzyskania gładkich powierzchni) są wyłączone z tej podpozycji, nawet jeżeli stosuje się je do pokrycia jednej lub dwóch powierzchni a ich wykorzystanie jako szalunku do betonu jest oczywiste (pozycja 4412). Organ odwoławczy wskazał, iż nie ulega wątpliwości, że szalunki do konstrukcyjnych robót betoniarskich objęte są podpozycją 4418 40 (kod TARIC 4418 40 00 00). Jednakże nie można nie zauważyć, iż zgodnie z wyżej przywołanymi notami wyjaśniającymi chodzi tu o zestawy, które są wykorzystywane do wszystkich budowlanych prac betoniarskich. Organ zaznaczył, że wbrew twierdzeniom strony przewidywane zastosowanie importowanych towarów, tj. ich wykorzystanie do szalunków, nie zostało zignorowane przez organ oraz na żadnym etapie postępowania nie było kwestionowane. Jednakże dla dokonania prawidłowego przypisania towarów do kodu CN zasadnicze znaczenie ma stan towaru w dniu dokonania zgłoszenia a klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy podkreślił, że towary w rodzaju importowanych przez stronę nie wypełniają definicji "szalunku" w rozumieniu Taryfy celnej oraz w znaczeniu występującym w branży budowlanej. Przedmiotem importu były płyty szalunkowe, które nie są wystarczające do wykonania kompletnego szalunku. Stanowisko powyższe należy uznać za prawidłowe nawet w sytuacji, gdyby przedmiotem importu wraz z płytami szalunkowymi były haowniki z tworzyw sztucznych, które zdaniem strony stanowiły przedmiot importu i o których jest mowa w Opinii, co jednakże nie wynika z treści ww. zgłoszeń celnych ani z dokumentów do nich załączonych. Elementy te pozwalają łączyć płyty tylko w jednej płaszczyźnie, tak więc nie ma możliwości utworzenia kompletnego szalunku. Zgodnie z przedłożoną przez stronę Opinią "szalunek" to tymczasowa konstrukcja, która pełni rolę formy do nadawania kształtu mieszance betonowej. Płyty drewnopochodne są stosowane w różnych typach szalunków. Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z kompletnym ani z gotowym szalunkiem (lub posiadającym zasadniczy charakter takiego wyrobu). Dlatego - w świetle powyższych wyjaśnień - zarzuty zawarte w odwołaniu dotyczące naruszenia postanowień reguł 1, 2a) oraz 6 ORINS, normy wynikającej z kodu TARIC 4418 40 00 00 oraz not wyjaśniających do pozycji 4418, nie zasługują na uwzględnienie. Odnosząc się do zarzutu błędnego zastosowania przez analogię rozporządzenia Komisji (UE) nr 309/2010 dotyczącego klasyfikacji taryfowej innego towaru w pierwszej kolejności organ odwoławczy zauważył, że w przedmiotowym rozporządzeniu klasyfikacja towaru została ustalona do kodu 4412 94 90, natomiast w zaskarżonej decyzji jako właściwy kod ustalono 4412 99 50 90. Ponadto, jakkolwiek ww. rozporządzenie dotyczy towaru o innych cechach tj. trójwarstwowej płyty wykonanej z drewna jodłowego, pokrytej żywicą, to nie można nie zauważyć, co zostało pominięte przez stronę przy formułowaniu zarzutu, iż zgodnie z jego treścią zamierzonym użyciem tego towaru były szalunki do konstrukcyjnych robót betoniarskich. Strona w toku całego postępowania podkreślała istotność przeznaczenia towaru (jego zamierzone użycie) do szalunków. Zgodnie z uwagą nr 3 do działu 44 Taryfy celnej: Pozycje od 4414 do 4421 dotyczą artykułów o odpowiednich opisach z płyt wiórowych lub podobnych, płyt pilśniowych, drewna warstwowego lub drewna utwardzonego, a także podobnych artykułów z drewna. Dodatkowo zgodnie z treścią Uwag ogólnych do działu 44, zawartych w Notach wyjaśniających do działu 44: Dział niniejszy obejmuje drewno nieobrobione, półobrobione wyroby z drewna, ogólnie artykuły z drewna. Produkty te mogą być z grubsza podzielone następująco: (...) Płyty wiórowe i podobne płyty, płyty pilśniowe, drewno warstwowe i drewno utwardzone (pozycje od 4410 do 4413). Artykuły z drewna (z wyjątkiem niektórych rodzajów wyszczególnionych w uwadze 1 do niniejszego działu, o których razem z innymi mowa w Notach wyjaśniających do poszczególnych pozycji niżej) (pozycje od 4414 do 4421). Powyżej przytoczone uwagi do Działu 44, jak i Noty wyjaśniające do tego działu wyraźnie rozróżniają wyroby objęte pozycjami od 4410 do 4413 - płyty (wiórowe i podobne, pilśniowe), drewno warstwowe i drewno utwardzone oraz pozycjami od 4414 do 4421, które dotyczą artykułów tj. określonych wyrobów (wymienionych w Taryfie celnej) z płyt wiórowych lub podobnych, płyt pilśniowych, drewna warstwowego lub drewna utwardzonego, a także podobnych artykułów z drewna. Zgodnie z Taryfą celną pozycja 4412 Sklejka, płyty fornirowane i podobne drewno warstwowe, obejmuje: 4412 10 00 00 - Z bambusa - Pozostała sklejka, składająca się wyłącznie z arkuszy z drewna (innego bambus),grubość żadnej warstwy nie przekracza 6 mm - Pozostałe 4412 94 - - Płyta stolarska, płyta warstwowa i płyta podłogowa 4412 99 - - Pozostałe 4412 99 30 00 - - - Zawierające co najmniej jedną warstwę z płyty wiórowej - - - Pozostałe - - - - Co najmniej z jedną zewnętrzną warstwą drewna drzew innych niż iglaste 4412 99 40 - - - - - -Z brzozy, buka, dębu, grabu, jesionu, kasztana, kasztanowca, klonu, lipy, olszy, orzecha, orzesznika, płatana, robinii, topoli, tulipanowca, wiązu lub wiśni, czereśni 4412 99 50 - - - - - Pozostałe 4412 99 50 10 - - - - - - Drewno warstwowe składające się z dwóch warstw arkuszy forniru: - o szerokości 210 mm lub większej, ale nie większej niż 320 mm, - o długości 297 mm lub większej, ale nie większej niż 450 mm, - o grubości 0,45 mm lub większej, ale nie większej niż 0,8 mm, stosowane do produkcji produktów objętych pozycją 4420, 4421,4820,4909 lub 4911 4412 99 50 90 - - - - - - - Pozostała W myśl Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów do pozycji 4412: Pozycja ta obejmuje: "Sklejkę" składającą się z trzech lub więcej arkuszy drewna sklejonych i sprasowanych jeden na drugim i głównie tak złożonych, że włókna jednej warstwy są ułożone pod kątem w stosunku do włókien warstwy poprzedniej; daje to płytom większą wytrzymałość i przez kompensację kurczenia zmniejsza jej odkształcenia. Każdy arkusz składowy nazywany jest "warstwą" i sklejka zwykle składa się z nieparzystej liczby warstw, przy czym środkowa warstwa nazywana jest "rdzeniem". "Płyty fornirowane", które są płytami składającymi się z cienkiego forniru z drewna przymocowanego do podłoża, zazwyczaj z drewna gorszej jakości, przez sklejanie pod naciskiem. Drewniany fornir przymocowany do podłoża innego niż drewno (np. do płyt z tworzyw sztucznych) również jest klasyfikowany do tej pozycji, pod warunkiem że to fornir nadaje całości zasadniczy charakter. "Podobne drewno warstwowe". Grupę tę można podzielić na dwie kategorie: - Płyty stolarskie, płyty warstwowe i płyty podłogowe, których rdzeń jest gruby i złożony z bloków, listew lub desek, z drewna sklejonego razem i pokryty zewnętrznymi warstwami. Płyty tego rodzaju są bardzo sztywne i mocne i mogą być używane bez obramowania lub podkładu. - Płyty, w których drewniany rdzeń został zastąpiony innymi materiałami, takimi jak warstwa lub warstwy płyty wiórowej, płyty pilśniowej, z drewna sklejonego odpadów drewna, azbestu lub korka. Organ wskazał, że jak wynika z Opinii wykonanej na zlecenie strony, przedmiotem importu były płyty szalunkowe o budowie warstwowej (środek i dwie okładziny), w których środek został wytworzony z materiału poużytkowego, pozyskanego z recyklingu. Zgodnie z "Podsumowaniem" przedmiotowej opinii, cechy budowy płyty szalunkowej jednoznacznie wskazują, że wytworzono ją z materiału drzewnego z recyklingu (pod względem materiałowym płyta ta jest wyrobem z drewna). Pozycja 4412 poza sklejką i płytami fornirowanymi obejmuje podobne drewno warstwowe, do którego bez wątpienia należy zaliczyć płyty w rodzaju importowanych przez stronę. W świetle powyższego organ odwoławczy uznał za nieuprawnione uznaje twierdzenia strony zawarte w odwołaniu (pkt V zarzutów), że zgodnie z Opinią towary nie są podobnym drewnem warstwowym. Dlatego też, mając na uwadze cechy importowanego towaru i uwzględniając brzmienie poszczególnych podpozycji Taryfy celnej wraz z uwagami i notami wyjaśniającymi do nich, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji dotyczące taryfikacji spornych towarów, zgodnie z którym importowane towary w postaci płyt warstwowych, w których rdzeń (środek) zbudowany jest ze sklejanych pasków zawierających 9 warstw łuszczki drewna liściastego, wytworzony z materiału poużytkowego, należy klasyfikować do pozycji 4412: Sklejka, płyty fornirowane i podobne drewno warstwowe - kod TARIC 4412 99 50 90. Przypisania spornych towarów do właściwego kodu TARIC dokonano w oparciu o indywidualne cechy i właściwości importowanego towaru. Organ odwoławczy potwierdził, że w sprawie prawidłowo została zastosowana reguła 2b) ORINS. Przedmiotowa reguła znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy towar wykonany jest z mieszaniny lub połączenia materiału z innymi materiałami niż wymienione w opisie pozycji, a z taką sytuacją niewątpliwie mamy do czynienia w niniejszej sprawie - płyta została pokryta substancją (filmem) z tworzywa sztucznego. Jednocześnie organ odwoławczy wyjaśnił, iż przedmiotowa reguła może mieć zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy dodatek innego materiału czy substancji nie odbiera towarowi charakteru towaru opisanego w danej pozycji. Zgodnie z uwagą 4 do działu 44: Produkty objęte pozycją 4410, 4411 lub 4412 mogą być obrobione w taki sposób, aby tworzyć kształty dopuszczone w odniesieniu do towarów objętych pozycją 4409, gięte, falowane, perforowane, cięte lub formowane w kształty inne niż kwadraty lub prostokąty lub poddane dowolnym innym operacjom, pod warunkiem, że nie nada to im charakteru artykułów objętych innymi pozycjami. W ocenie organu odwoławczego pokrycie importowanych płyt warstwą substancji z tworzywa sztucznego nie odbiera im charakteru płyt wynikający z zarówno z budowy płyty, jak i użytych materiałów. Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w odwołaniu w niniejszej sprawie nie zachodzi konieczność zastosowania reguły 3a) ORINS. Organ odwoławczy podkreślił, że skorzystanie z metod określonych w regułach od 2 do 5 może nastąpić dopiero wówczas, gdy klasyfikacja towaru na podstawie reguł wcześniejszych nie jest możliwa. Reguła 3 znajduje zastosowanie dopiero w sytuacji, jeżeli przez zastosowanie reguły 2b) lub z jakiegokolwiek innego powodu, wyroby "na pierwszy rzut oka" mogą być zaklasyfikowane do dwóch lub więcej pozycji. Istnienie sporu klasyfikacyjnego pomiędzy stroną a organami celnymi nie w każdym przypadku powoduje, że zastosowanie znajduje reguła 3 ORINS, która jest pomocna dopiero, gdy na podstawie opisu pozycji i poszczególnych uwag do sekcji lub działów wydaje się, że dany towar objęty jest dwoma lub więcej pozycjami. Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie, gdyż - jak wcześniej zaznaczono - brzmienie wszystkich pozycji i kodów oraz wszystkich uwag do sekcji i działów, z nim związanych jest najważniejsze, co oznacza, że ma podstawowe znaczenie przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji. Jak wykazano powyżej konflikt pomiędzy pozycjami 4412 a 4418 został uregulowany uwagami 3 i 4 do działu 44 Taryfy celnej, dlatego też w niniejszej sprawie nie ma potrzeby sięgania do reguły 3. Dla ustalenia właściwej klasyfikacji spornych towarów podstawę stanowią bowiem reguły 1, 2b) i 6 ORINS. Ponadto organ odwoławczy odniósł się do zarzutu braku podjęcia wszelkich starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w przedmiotowej sprawie wszystkie niezbędne informacje dotyczące spornych towarów wynikają z materiału zgromadzonego w aktach sprawy, tj. zostały dowiedzione w sposób wystarczający. W aktach sprawy znajdują się dowody potwierdzające rodzaj importowanego towaru, jak również jego właściwości i przeznaczenie. Zawarte w nich informacje o produkcie w sposób wyczerpujący wyjaśniają kwestie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dlatego też w niniejszej sprawie nie było potrzeby badania towaru. Ponadto biegły nie jest organem właściwym do dokonania klasyfikacji taryfowej towarów, w tym zakresie kompetencje posiadają jedynie organy celne w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Organ odwoławczy wskazał, że zaskarżona decyzja Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni została wydana w zakresie określenia klasyfikacji taryfowej importowanych towarów, a w konsekwencji orzeczenie o zaksięgowaniu wymaganej kwoty należności celnych ma wpływ na wymiar podatku od towarów i usług. Zaistnienie konkretnego zdarzenia określonego na gruncie przepisów celnych, tj. objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu, co miało miejsce w przypadku towarów stanowiących przedmiot niniejszego postępowania, powoduje konsekwencje w postaci powstania obowiązku podatkowego. Przepisy podatkowe określając zasady opodatkowania w przypadku importu towarów, odwołują się do rozwiązań przyjętych w prawie celnym i określonych w tym prawie zdarzeń. W związku z tym, w sytuacji gdy kwota długu celnego została określona nieprawidłowo w zgłoszeniu celnym, co potwierdza zaskarżona decyzja, to konieczne stało się określenie podatków w prawidłowej wysokości w drodze decyzji. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o VAT reguluje ona opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług definiują przepisy art. 5 ustawy o VAT. Na mocy niniejszego przepisu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. import towarów (art. 5 ust. 1 pkt 3 tej ustawy). Podatek VAT z tytułu importu jest to zatem samoistne zobowiązanie podatkowe, powstające z mocy prawa z chwilą zaistnienia zdarzenia opodatkowanego jakim jest import towarów. W myśl przepisu art. 19a ust. 9 ustawy o VAT obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11. Zgodnie z przepisem art. 30b ust. 1 tejże ustawy podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Zgodnie zaś z art. 30b ust. 4 ustawy o VAT podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. 1-3a, obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia - o ile nie zostały włączone do wartości celnej - ponoszone do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju, jak również wynikające z transportu do innego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium Unii Europejskiej, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu. W związku z rozstrzygnięciem w zakresie klasyfikacji taryfowej oraz kwoty należnego cła (A00) wobec towaru objętego ww. zgłoszeniami celnymi wykazana w nich kwota podatku od towarów i usług okazała się nieprawidłowa, a zatem w zaskarżonej decyzji Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni, zgodnie z obowiązującymi przepisami określił różnicę między kwotą podatku w prawidłowej wysokości a kwotą podatku już wykazaną w zgłoszeniach. M. S. zaskarżył ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: I/ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1/ postanowień reguł 1, 2a) oraz 6 ORINS, stanowiących Załącznik nr I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej; 2/ normy wynikającej z kodu TARIC 4412 99 50 90; 3/ komentarzy do pozycji 4418 (noty wyjaśniające do nomenklatury scalonej Unii Europejskiej (dalej jako "Noty wyjaśniające"), - poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że towary wymienione w zgłoszeniach celnych nie mogą być zaklasyfikowane do kodu CN 4418 40 00, gdyż nie są zestawami, podczas gdy: a) Noty wyjaśniające do tej pozycji wskazują, iż pozycja ta obejmuje wyroby drewniane (...) używane w konstrukcjach budowlanych wszelkiego rodzaju itd. w postaci złożonej lub rozpoznawalne jako niezłożone części (...), oraz b/ Uwagi ogólne do działu 44 rozporządzenia nr 2658/87 stanowią, że: Artykuły z drewna występujące w postaci niezłożonej lub rozłożonej klasyfikowane są tak, jak odpowiadające im artykuły kompletne (...). Dlatego Towary powinny być zaklasyfikowane do kodu TARIC 4418 40 00 00 a nie do 4412 99 50 90. II/ A) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1/ postanowień reguł 1, 2a) oraz 3a) ORINS, 2/ normy wynikającej z kodu CN 4418 40 00 00, 3/ komentarzy do pozycji 4418 Not wyjaśniających, - poprzez ich błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, iż reguły 2a) oraz 3a) ORINS nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, a jedynie reguła 2b) ORINS, co skutkowało uznaniem, że towary należy zaklasyfikować do kodu 4412 99 50 90, podczas gdy prawidłowa reguła 2a) mówi, że "wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego (...), co skutkuje koniecznością uznania, iż przedmiotowe towary powinny być zaklasyfikowane do kodu CN 4418 40 00 00; II/ B) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1/ postanowień reguł 1, 2a) oraz 3a) ORINS, 2/ normy wynikającej z kodu CN 4418 40 00 00, - poprzez ich błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, iż reguły 2a) oraz 3a) ORINS nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, co skutkowało uznaniem, że towary należy zaklasyfikować do kodu CN 4412 99 50 90, podczas gdy pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny, co skutkuje koniecznością uznania, iż przedmiotowe Towary powinny być zaklasyfikowane do kodu CN 4418 40 00 00. III/ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez błędne zastosowanie rozporządzenia Komisji (UE) nr 309/2010 dotyczącego klasyfikacji taryfowej trójwarstwowej płyty wykonanej z drewna jodłowego oraz o cechach zgoła odmiennych od towarów, na zasadzie per analogiam do towarów, co doprowadziło do błędnego przyjęcia przez organ, iż towary nie powinny być klasyfikowane do pozycji 4418, lecz do pozycji 4412 WTC, poprzez w szczególności zignorowanie przez organ: a/ właściwości (cech) płyt szalunkowych wykonanych z akacji, kauczukowca i eukaliptusa jako idealnego do wykonywania szalunków, b/ rodzaju drewna z jakiego płyta szalunkowa została wykonana i zrównanie go przez organ z tradycyjną płytą z topoli, - co doprowadziło do błędnego zakwalifikowania Towarów do kodu CN 4412 99 50 90. IV/ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1/ postanowień reguł 1, 2b) oraz 6 ORINS, 2/ uwag ogólnych do działu 44 rozporządzenia nr 2658/87, - poprzez całkowite zignorowanie przez organ w zaskarżonej decyzji "przewidywanego zastosowania" towaru, wyznaczonego poprzez jego cechy, a także powleczenia towarów ciemną warstwą zapobiegającą przywierania betonu, co doprowadziło do błędnego zakwalifikowania towarów do kodu CN 4412 99 50 90. V/ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1/ postanowień reguł 1, 2b) oraz 6 ORINS, 2/ normy wynikającej z kodu CN 4412 99 50 90, 3/ komentarzy do pozycji 4412 Not wyjaśniających, - poprzez uznanie, iż towary są podobnym drewnem warstwowym, a towary zgodnie z opinią nie są drewnem warstwowym ani podobnym drewnem warstwowym, a także nie wypełniają definicji "podobnego drewna warstwowego", wskazanej w komentarzach do pozycji 4412 Not wyjaśniających, co doprowadziło do błędnego zakwalifikowania ich do kodu CN 4412 99 50 90. VI/ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1/ uwagi 4 do Działu 44 rozporządzenia nr 2658/87 - poprzez błędne uznanie przez organ, że przedmiotowe towary mogą być gięte, falowane, perforowane, cięte lub formowane w kształty inne niż kwadraty lub prostokąty, lub poddane dowolnym innym operacjom, podczas gdy takie traktowanie towarów jest niemożliwe, stąd zakwalifikowanie ich do pozycji 4412 jest błędne. VII/ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 30 ust. 2 w zw. z 33 ust. 2a ustawy o VAT poprzez ich zastosowanie pomimo braku podstaw, ponieważ wartość celna podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wskazana została przez skarżącego w prawidłowej wysokości. VIII/ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 66 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, dalej jako "ustawa o KAS", w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zbadania towarów, pobrania próbek itd., a zatem nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie, co doprowadziło do błędnej kwalifikacji towarów do kodu CN 4412 99 50 90. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że organy obu instancji przeprowadziły wykładnię przepisów w sposób wybiórczy, celowo pomijając fragmenty norm im nieodpowiadających, a także nie wywiedli z analizowanych przez nich norm prawidłowych wniosków. Skarżący wskazał na błędną wykładnię ORINS oraz rozporządzenia nr 2658/87 oraz ustalenie przez organ, iż aby towary mogły być zakwalifikowane do kodu TARIC 4418 40 00 00 muszą być zestawami. Nie sposób się z tym zgodzić, gdyż zgodnie z treścią Not wyjaśniających do HS do pozycji 4418 WTC: "Pozycja ta obejmuje wyroby drewniane, również intarsje i mozaiki z drewna, używane w konstrukcjach budowlanych wszelkiego rodzaju itd., w postaci złożonej lub rozpoznawalne jako niezłożone części (np. przygotowane do zmontowania za pomocą wpustów, czopów, jaskółczych ogonów lub innych podobnych złączy), nawet z metalowym wyposażeniem, takim jak zawiasy, zamki itd. Artykuły objęte niniejszą pozycją mogą być wykonane ze zwykłego drewna łub płyty wiórowej, lub podobnej płyty, płyty pilśniowej, drewna warstwowego lub drewna utwardzonego". Z powyższych Not wyjaśniających wynika, że towary mogą występować w postaci złożonej (i tutaj mogą tworzyć zestaw), lub mogą występować jako niezłożone części (ustawodawca celowo użył spójnika "lub" dla zobrazowania, że zarówno jedna i druga alternatywa jest prawdziwa), a zatem ustawodawca wyraźnie dopuścił możliwość importowania towarów będących niezłożonymi częściami. Opinia prof. SGH K. (załączona do Zastrzeżeń do protokołu kontroli) wskazała, iż płyty szalunkowe, wraz z wyposażeniem dodatkowym, tworzą zestawy do szalunków. W związku z tym organ pierwszej instancji słusznie zwrócił uwagę, że gdyby płyty szalunkowe były importowane w postaci zmontowanych zestawów gotowych do użycia (bądź w postaci przedstawionej w opinii tj. połączone haownikami), bądź wraz z innych wyposażeniem w postaci np. ściągów, podpór itp., to byłoby to sprzeczne ze zdrowym rozsądkiem i praktycznie niemożliwe do transportu, a na pewno nieekonomiczne, jak również niecelowe, skoro zestaw można złożyć w każdym miejscu po jego przetransportowaniu. Z powyższego wynika, że "szalunki do konstrukcyjnych robót betoniarskich" mogą być sprowadzane w postaci niezłożonej lub rozłożonej, ponieważ i tak klasyfikowane są tak jak odpowiadające im artykuły kompletne (w tym wypadku szalunki) - zgodnie z uwagami ogólnymi do Działu 44 rozporządzenia nr 2658/87 (akapit 4 Uwag ogólnych). Odnosząc się do twierdzeń organu drugiej instancji, iż "towary w rodzaju importowanych przez stronę nie wypełniają definicji szalunku w rozumieniu Taryfy celnej", skarżący stwierdził, że po pierwsze organ drugiej instancji nie podaje definicji "szalunku" w rozumieniu Taryfy celnej, gdyż takiej nie ma; po drugie, posiłkuje się treścią pisma Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 sierpnia 2012 r., która nie jest żadną wiążącą definicją Taryfy celnej i nie stanowi obowiązującego prawa; po trzecie, podważa autorytet dr hab. inż. P. K., prof. SGGW, który w opinii dotyczącej klasyfikacji płyty szalunkowej (w aktach sprawy), wskazuje: "Płyta szalunkowa jest integralną składową kompletnego systemu szalunkowego zawierającego haowniki do szybkiego łączenia na wcisk. System służy do szalowania prac betoniarskich". Organ drugiej instancji kreuje własną definicję "szalunku", który jest sprzeczny z wyżej przytoczonymi: notami wyjaśniającymi do HS do pozycji 4418, oraz uwagami ogólnymi do Działu 44 rozporządzenia nr 2658/87 oraz opinią profesora (autorytetu w dziedzinie drzewnictwa). Dalej skarżący wskazał na błędne zastosowanie przez organy reguły 2b) ORINS z nieuzasadnionym pominięciem innych reguł ORINS. Przedmiotowa reguła znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy towar wykonany jest z mieszaniny lub połączenia materiału z innymi materiałami niż wymienione w opisie pozycji (...)". Jednocześnie organ pierwszej i drugiej instancji nie wskazał dlaczego nie stosuje pozostałych reguł, w tym reguły, która występuję we wcześniejszej kolejności (reguła 2a), a wskazaną regułę stosuje w oderwaniu od innych reguł (wybiórczo). Aby zobrazować niewłaściwe działanie organów, należy reguły ORINS rozłożyć na czynniki pierwsze. W pierwszej kolejności, zgodnie z regułą 1 ORINS: "Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega następującym regułom: 1. Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami:’ Pozycja 4418 dotyczy: "Wyroby stolarskie i ciesielskie budowlane, z drewna, włącznie z drewnianymi płytami komórkowymi, połączonymi płytami podłogowymi, dachówkami i gontami: 4418 40 00 - szalunki do konstrukcyjnych robót betoniarskich". Zatem pozycja 4418 dotyczy również wyrobów z drewna. Natomiast Uwagi ogólne do Działu 44 wskazują: "Dział niniejszy obejmuje drewno nieobrobione, półobrobione wyroby z drewna, ogólnie artykuły z drewna. Produkty te mogą być z grubsza podzielone następująco (...) (4) Artykuły z drewna (...) (pozycje od 4414 do 4421)" "Za generalną regułę przyjmuje się traktowanie płyt budowlanych z warstw drewna i tworzyw sztucznych za te klasyfikowane do tego działu. Klasyfikacja tych płyt zależy od ich zewnętrznej powierzchni lub powierzchni, które nadają im zasadniczy charakter, biorąc pod uwagę ich przewidywane zastosowanie (...) Artykuły z drewna występujące w postaci niezłożonej lub rozłożonej klasyfikowane są tak, jak odpowiadające im artykuły kompletne, pod warunkiem że ich części przedstawiane są razem. Podobnie dodatki lub części ze szkła, marmuru, metalu lub innego materiału przedstawiane razem z artykułami drewnianymi, do których należą, klasyfikowane są z takimi artykułami bez względu na to czy są do nich przytwierdzone czy nie". Powyżej przytoczona treść pozycji oraz uwag do działu 44 (które wypełniają regułę 1 ORINS), zdaniem skarżącego wskazują, że klasyfikacja towarów do kodu 4418 40 00 jest właściwa, ze względu na to, że: towary są artykułami z drewna/wyrobami drewnianymi; zewnętrzna powierzchnia towarów, tj., powleczenie jej warstwą tworzywa zapobiegającą przywieraniu batonu - nadaje im zasadniczy charakter, biorąc pod uwagę ich przewidywane zastosowanie tj. szalowanie; artykuły z drewna klasyfikowane są również w postaci niezłożonej, tak jak odpowiadające im artykuły kompletne. Zarówno organ pierwszej i drugiej instancji, rzekomo stosując tę regułę, nie bierze pod uwagę ani pozycji, ani treści uwag do działu (tak jak stanowi reguła 1 ORINS), ale jedynie noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, które stanowią, że "szalunki objęte tą pod pozycją są zestawami (...)". Następnie skarżący wskazał na regułę 2a) ORINS, zgodnie z którą "Wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym". W ocenie skarżącego, gdyby organy zastosowały tę regułę, to wiedziałby że wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji, tj. "szalunki do konstrukcyjnych robót betoniarskich" mogą dotyczyć również towaru w stanie niekompletnym, tj. zawierającym tylko same płyty przeznaczone do szalunków. Następnie skarżący zwrócił uwagę na reguła 3 ORINS, która stanowi, że jeśli towary na pierwszy rzut oka są klasyfikowane do dwóch lub więcej pozycji, to klasyfikacji pozycji należy dokonać w taki sposób, iż pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Nie ulega żadnej wątpliwości, że podpozycja 4418 40 00 TARIC ("szalunki do konstrukcyjnych robót betoniarskich") została opisana w sposób dużo bardziej szczegółowy, niż podpozycja 4412 99 50 90 ("pozostałe"). Poprawne zastosowanie tej normy skutkowałoby koniecznością uznania, iż przedmiotowe towary powinny być zaklasyfikowane do kodu CN 4418 40 00 00. Następnie skarżący wskazał na naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie rozporządzenia Komisji (UE) nr 309/2010 dotyczącego klasyfikacji taryfowej trójwarstwowej płyty wykonanej z drewna jodłowego oraz o cechach zgoła odmiennych od towarów, na zasadzie per analogiam do towarów, co doprowadziło do błędnego przyjęcia przez organ, iż towary nie powinny być klasyfikowane do pozycji 4418, lecz do pozycji 4412 WTC. W pierwszej kolejności skarżący podniósł, że: a) organ zignorował właściwości (cechy) płyt szalunkowych wykonanych z akacji, kauczukowca i eukaliptusa jako najbardziej właściwego do wykonywania szalunków. Podkreślił, że przedmiotowa płyta szalunkowa została wykonana z akacji, kauczuku i eukaliptusa. Należy zwrócić szczególną uwagę na jej właściwości, które odróżniają ją od płyty wykonanej z drewna topoli. Zaletami płyty zbudowanej z drewna eukaliptusowego jest to, że ten rodzaj drewna jest bardzo gęsty i znacznie mocniejszy od innych rodzajów drewna. Płyta szalunkowa wykonana z takiego drewna charakteryzuje się wysoką trwałością, jest odporna na warunki atmosferyczne i gnicie. Cechuje ją również odporność na zginanie, dzięki czemu możliwe jest jej wielokrotne użycie. Jest również wodoodporna. Organ nie wziął pod uwagę tychże cech tego drewna. b) organ nie wziął pod uwagę rodzaju drewna z jakiego płyta szalunkowa została wykonana i zrównał go z płytą wykonaną z innego rodzaju drewna (jodłowego). Skarżący wskazał, że odniesienie się przez organ per analogiom do rozporządzenia Komisji (UE) nr 309/2010 (dalej jako rozporządzenie 309/2010) jest błędne, bowiem przedmiotowe towary w żadnym razie nie są płytami o zbliżonym charakterze do tych opisanych w ww. rozporządzeniu z następujących przyczyn: - towary wykonane są z eukaliptusa, akacji, kauczukowca, natomiast płyty wskazane w rozporządzeniu 309/2010 wykonane są z drewna jodłowego; - towary mają inny rozmiar (1250 x 2500 mm), niż płyty wskazane w rozporządzeniu 309/2020 (tj. 1000 x500); - towary mają inną grubość (21 mm), niż płyty wskazane w rozporządzeniu 309/2010 (27 mm); - towary pokryte są od zewnątrz ciemną substancją, zapobiegającą przywieraniu betonu, płyty wskazane w rozporządzeniu 309/2010 powleczone są żywicą; - warstwy zewnętrzne towarów mają grubość ok. 4 mm, a płyt wskazanych w rozporządzeniu 309/2010 - 8,5 mm; - środek towarów ma grubość 13 mm, a płyty wskazanej w rozporządzeniu 309/2010 10 mm; - przedmiotowe towary wykonane z drewna eukaliptusowego, akacji, kauczukowca są: bardzo trwałe, mają dużą gęstość, są wodoodporne, mocniejsze od innych rodzajów drewna, odporne na warunki atmosferyczne i gnicie. Natomiast płyty jodłowe nie mają tych właściwości - mają średnie parametry wytrzymałościowe, są miękkie, łupliwe, mają skłonność do pękania i paczenia. Zatem z wyżej wymienionych powodów zastosowanie rozporządzenia Komisji (UE) nr 309/2010 przez organ per analogiam do towarów jest nieuprawnione, a nawet nielogiczne. Skarżący podkreślił, że organ ma duże problemy z klasyfikacją towarów do właściwego kodu CN, bowiem na etapie protokołu kontroli wskazał, iż prawidłowym kodem jest TARIC 4412 99 40 90 WTC, zrównując towary z tymi wykonanymi z drewna topoli. Natomiast w decyzji organ stwierdził, że właściwy jest inny kod, tj. 4412 99 50 90. Skarżący, z ostrożności procesowej, podał, że gdyby Sąd nie podzielił jego argumentacji zawartej w skardze, to towary, ze względu na wykonanie towarów z drewna eukaliptusowego (z domieszką akacji i kauczuku), powinny być klasyfikowane do kodu 4412 33 00 ze stawką celną konwencyjną 7% a nie 10%. W ocenie skarżącego w decyzji organ pierwszej instancji zignorował przewidywane zastosowanie (przeznaczenie) towarów, a wskazał arbitralnie inne zastosowanie, podczas gdy przedmiotowa płyta szalunkowa nie jest stosowana inaczej, jak do szalunków. Ponadto w decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że "Przedmiotowe płyty znajdują zastosowanie jako elementy szalunku, jednakże, jak powszechnie wiadomo, tego typu płyty, mogą mieć również inne zastosowanie np. często są wykorzystywane do innego rodzaju prac budowlanych nie związanych z wylewaniem konstrukcji betonowych, np. do zabezpieczenia wykopów, do wykonania tymczasowych platform roboczych bądź platform do składowania materiałów budowlanych". Zdaniem skarżącego, takie twierdzenie organu pierwszej instancji jest całkowicie nieuprawnione. Po pierwsze, podważa autorytet dr hab. inż. P. K., prof. SGGW, który w opinii z dnia 27 lipca 2022 r. stwierdza, że zakres zastosowania towarów, to - zgodnie z nazwą - szalowanie prac betonowych; po drugie, gdyby zgodzić się ze stwierdzeniem organu, to po co byłoby powleczenie wierzchniej warstwy towarów ciemną substancją zapobiegającą przywieranie betonu - do zabezpieczenia wykopów, do wykonania tymczasowych platform roboczych bądź platform do składowania materiałów budowlanych, można użyć jakichkolwiek innych płyt czy desek, z jakiegokolwiek innego drewna. Zatem organ nie dostrzega "przewidywanego zastosowania" danego towaru, bez którego wykonanie określonych czynności lub prac byłoby niemożliwe lub bardzo utrudnione, od jakiegokolwiek zastosowania towaru. Zgodnie z Uwagami ogólnymi do Działu 44: "Za generalną regułę przyjmuje się traktowanie płyt budowlanych z warstw drewna i tworzyw sztucznych za te klasyfikowane do tego działu. Klasyfikacja tych płyt zależy od ich zewnętrznej powierzchni lub powierzchni, które nadają im zasadniczy charakter, biorąc pod uwagę ich przewidywane zastosowanie". Powleczenie zewnętrznej powierzchni towarów ciemną substancją zapobiegającą przywieraniu towarów, nadaje im unikatowy charakter (którego nie mają inne płyty), powodując, że towary mają przewidywane zastosowanie w postaci szalowania betonu, gdyż warstwa ta chroni płytę przed przywieraniem do niej betonu. W ocenie skarżącego przedmiotowa decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. postanowień reguły 1 ORINS, normy wynikającej z kodu CN 4412 99 50 90 oraz komentarzy do pozycji 4412 Not wyjaśniających -poprzez uznanie, iż towary są podobnym drewnem warstwowym, co doprowadziło do błędnego zakwalifikowania ich do kodu CN 4412 99 50 90. W zaskarżonej decyzji organ wskazał, że jedyną pozycją, która jest właściwa dla importowanych towarów w postaci płyt o budowie warstwowej, jest pozycja 4412 WTC: "Sklejka, płyty fornirowane i podobne drewno warstwowe", jednak nie sposób się z tym zgodzić, bowiem zgodnie z Notami wyjaśniającymi do tej pozycji: Pozycja ta obejmuje: 1) Sklejkę - skarżący nie przytacza definicji "sklejki", gdyż zostało już poprzednio wykazane (i organ się z tym zgodził), że towary nie są sklejką. 2) Płyty fornirowane - skarżący nie przytacza definicji "płyty fornirowanej", gdyż zostało już poprzednio wykazane (i organ się z tym zgodził), że towary nie są płytami fornirowanymi. 3) Podobne drewno warstwowe. Grupę tę można podzielić na dwie kategorie: - Płyty stolarskie, płyty warstwowe i płyty podłogowe, których rdzeń jest gruby i złożony z bloków, listew lub desek, z drewna sklejonego razem i pokryty zewnętrznymi warstwami. Płyty tego rodzaju są bardzo sztywne i mocne i mogą być używane bez obramowania lub podkładu; - Płyty, w których drewniany rdzeń został zastąpiony innymi materiałami, takimi jak warstwa lub warstwy płyty wiórowej, płyty pilśniowej, z drewna sklejonego odpadów drewna, azbestu lub korka. W zaskarżonej decyzji organ dokonał klasyfikacji towarów do grupy: "(3) Podobne drewno warstwowe, a następnie w ramach tej grupy jako pozostałe płyty (w których drewniany rdzeń został zastąpiony innymi materiałami, takimi jak warstwa lub warstwy płyty wiórowej, płyty pilśniowej, z drewna sklejonego odpadów drewna, azbestu lub korka) - inne niż płyty stolarskie, płyty warstwowe i płyty podłogowe. Z powyżej przytoczonego fragmentu Not wyjaśniających do CN 4412 wynika, iż drewniany rdzeń towarów, aby mógł zostać sklasyfikowany do kodu CN 4412, powinien składać się z takich materiałów jak: "warstwa lub warstwy płyty wiórowej, płyty pilśniowej, z drewna sklejonego odpadów drewna, azbestu lub korka", przy czym wymieniony katalog materiałów wskazanych w Notach wyjaśniających do kodu CN 4412, które mogą zastąpić rdzeń płyty, jest katalogiem zamkniętym. Odwołując się do opinii dr hab. inż. P. K., skarżący wskazał, że "Drewno ze sklejonych pasów wskazuje wyraźnie ślady oddziaływania czynników abiotycznych - ślady zużycia w postaci zaszarzeń, pęknięć, zgniotów i różnych ubytków. Są też obecne zanieczyszczenia mineralne w postaci resztek betonu, jak również ślady po łącznikach metalowych lub ich fragmenty np. zszywki. Na powierzchni pasów widoczne są też różne odbarwienia (pozostałości różnych substancji chemicznych, np. klejów). Ślady te jednoznacznie wskazują, że środek płyty szalunkowej jest wytworzony z materiału poużytkowego, pozyskanego z recyklingu". Co więcej zalegające w zebranym materiale dowodowym opisy towarów np. z L. Co., LTD. również wskazują, iż towary zawierają materiały odpadowe pochodzące z placów budowy zanieczyszczone są licznymi obcymi elementami jak resztki betonu czy gwoździe. Zatem faktyczny opis towaru (jego rdzenia) jest inny niż wskazany w Notach wyjaśniających do CN 4412, bowiem nie zawiera płyty wiórowej, płyty pilśniowej, azbestu lub korka. Najbardziej znamienne w towarach, co odróżnia towary od innych płyt, jest to, iż rdzeń towaru jest wytworzony z materiału poużytkowego, pozyskanego z recyklingu, zawiera zanieczyszczenia mineralne w postaci resztek betonu, oraz ślady po łącznikach lub ich fragmenty np. zszywki, gwoździe, a także pozostałości różnych substancji chemicznych np. klejów. Komentarz do Not wyjaśniających do kodu CN 4412 wprawdzie wspomina, iż rdzeń płyty mógłby być wykonany z drewna sklejonego z odpadów drewna, ale nie mówi nic, iż rdzeń ten miałby być zanieczyszczony resztkami betonu, gwoździami, szpachlą, klejem, czy innymi substancjami chemicznymi, dlatego towary nie powinny być klasyfikowane do kodu 4412 CN, gdyż nie wypełniają definicji podobnego drewna warstwowego. W opinii dr hab. inż. P. K., prof. SGGW zostało wyraźnie wskazane, że "Płyta ta nie pasuje również do definicji desek warstwowo klejonych z forniru". W podsumowaniu opinii dr hab. inż. P. K. stwierdza również, że "Analizowany produkt nie jest sklejką, nie jest płytą z drewna litego ani deską klejoną warstwowo. Pod względem budowy nie spełnia definicji wymienionych tworzyw, definicji zawartych w normach przedmiotowych". Skarżący zwrócił także uwagę, że w zaskarżonej decyzji organ błędnie uznał, że przedmiotowe towary - jako zakwalifikowane do pozycji 4412 - mogą być gięte, falowane, perforowane, cięte lub formowane w kształty inne niż kwadraty lub prostokąty, lub poddane dowolnym innym operacjom. Wskazane wcześniej cechy drewna, z którego składa się towar, wykluczają możliwość jego gięcia, falowania, perforowania, czy formowania w różne kształty. Natomiast cięcie towarów, zgodnie z opisami przedstawionymi przez jego producentów, jest możliwe tylko piłą przystosowaną do cięcia metalu, a nie drewna, co świadczy o jego ponadprzeciętnej twardości. Z tego względu klasyfikacja towarów do pozycji 4412 99 50 90 jest nieuprawniona. W ocenie skarżącego organ nie widząc towaru, formułuje wnioski o tym jaki dokładnie towar był importowany z Chin w okresie wrzesień 2020 r. - styczeń 2021 r. przez skarżącego. Zgodnie z art. 64 ust. 1 ustawy o KAS, w ramach kontroli celno-skarbowej przysługuje uprawnienie m.in. do: dokonywania oględzin; przesłuchiwania kontrolowanego czy badania towarów, surowców, półproduktów i wyrobów, w tym pobrania próbek towarów, surowców, półproduktów i wyrobów gotowych, w celu ich zbadania. Zgodnie z art. 81 ustawy o KAS, z czynności tych sporządza się protokół, jednak w aktach sprawy brak jest natomiast jakiegokolwiek protokołu z: oględzin towaru, badania towarów czy pobrania z nich próbek. Organ wbrew ww. przepisowi nie dokonał żadnych z tych czynności, przyjmując jako materiał dowodowy materiały zebrane podczas innej kontroli, dotyczącej innego podmiotu, oraz innego towaru. Skarżący wskazał, że towar importowany nawet od tego samego sprzedawcy w 2018 lub w 2019 r., nie musi być tożsamy z towarem importowanym przez inny podmiot w 2020 i 2021 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w niniejszej sprawie była prawidłowa klasyfikacja taryfowa importowanych i zgłoszonych w okresie wrzesień 2020 r. – styczeń 2021 r. (zgłoszenie: z dnia 4 września 2020 r. nr [...], z dnia 4 września 2020 r. nr [...], z dnia 23 września 2020 r. nr [...], z dnia 30 października 2020 r. nr [...], z dnia 7 stycznia 2021 r. nr [...], z dnia 25 stycznia 2021 r. nr [...]) towarów określonych w kontrolowanych zgłoszeniach jako "płyta szalunkowa drewnopochodna z rdzeniem recyklingowym" lub "płyta szalunkowa recykling", zaklasyfikowanych przez skarżącego do kodu Taric 4418 40 00 00, a przez organy – do kodu Taric 4412 99 50 90. Przepis art. 172 ust. 2 UKC stanowi, że data przyjęcia zgłoszenia celnego przez organy celne jest datą, która będzie wykorzystywana do celów stosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której towary są zgłaszane oraz do celów wszelkich innych formalności przywozowych lub wywozowych. Oznacza to, że data zgłoszenia celnego rozstrzyga, jakie przypisy należy stosować przy dokonywaniu klasyfikacji taryfowej importowanego towaru. W niniejszej sprawie zgłoszenia celne przyjęto w okresie wrzesień 2020 r. – styczeń 2021 r. W tej sytuacji przy klasyfikacji przedmiotowych towarów zastosowanie miało rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 2019/1776 z dnia 22 października 2019 r. oraz nr 2020/1577 z dnia 21 września 2020 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE. L 280/1 z 2019 r., L 361/1 z 2020 r.). Zgodnie z regułą 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), zawartych w części pierwszej, sekcji pierwszej załącznika I do rozporządzenia wykonawczego, przy klasyfikacji towarów w Nomenklaturze scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami: 2. a) Wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym; b) Wszelkie informacje zawarte w treści pozycji o materiale lub substancji odnoszą się do tego materiału lub substancji bądź w stanie czystym, bądź w mieszaninie lub w połączeniu z innymi materiałami lub substancjami. Również każda informacja o wyrobach z określonego materiału lub substancji odnosi się także do wyrobów wykonanych w całości lub w części z tego materiału lub substancji. Klasyfikowanie wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji należy ustalać według zasad określonych w regule 3. 3. Jeżeli stosując regułę 2b) lub z innego powodu, towary na pierwszy rzut oka są klasyfikowalne do dwóch lub więcej pozycji, klasyfikacji należy dokonać w następujący sposób: a) pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Jednak, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym lub tylko do części artykułów w zestawie pakowanym do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za jednakowo właściwe w odniesieniu do tych towarów, nawet gdy jedna z nich daje bardziej pełne lub bardziej dokładne określenie tego towaru; b) mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania; c) jeżeli towary nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3a) lub b), należy klasyfikować do pozycji, pojawiającej się w kolejności numerycznej jako ostatnia z tych, które jednakowo zasługują na uwzględnienie. 4. Towary, które nie mogą być klasyfikowane zgodnie z powyższymi regułami, powinny być klasyfikowane do pozycji odpowiednich dla towarów, do których są najbardziej zbliżone. 5. Oprócz powyższych postanowień, w odniesieniu do niżej wymienionych wyrobów należy stosować następujące reguły: a) futerały do aparatów fotograficznych, instrumentów muzycznych, broni, przyborów kreślarskich, naszyjników oraz podobne opakowania, specjalnie dostosowane do przechowywania wyrobów lub ich kompletów, nadające się do długotrwałego użytkowania i występujące z wyrobami, do których są przeznaczone, należy klasyfikować razem z wyrobami, gdy są one normalnie z nimi sprzedawane. Reguły tej jednak nie stosuje się do opakowań, które całemu wyrobowi nadają zasadniczy charakter; b) z zastrzeżeniem postanowień zawartych w regule 5a), opakowania i pojemniki opakowaniowe, jeżeli są zazwyczaj stosowane do tego rodzaju towarów, należy klasyfikować razem z tymi towarami. Postanowienie to nie ma jednak zastosowania, jeżeli opakowania nadają się w sposób oczywisty do ponownego użytku. 6. Klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej. Jak wskazano wyżej, skarżący zaklasyfikował przedmiotowe towary do kodu Taric 4418 40 00 00, zaś organy – do kodu Taric 4412 99 50 90. Kody CN 4418 40 00 oraz 4412 99 40 90 znajdują się w Sekcji IX, Dziale 44 Drewno i artykuły z drewna, węgiel drzewny. Zgodnie z uwagą 2 do Działu 44, w dziale tym wyrażenie "drewno utwardzone" oznacza drewno, które zostało poddane obróbce chemicznej lub fizycznej (będącej, w przypadku łączonych razem warstw, obróbką przekraczającą tę wymaganą, aby zapewnić dobre związanie), w wyniku której drewno uzyskało zwiększoną gęstość lub twardość, łącznie ze zwiększoną wytrzymałością mechaniczną lub odpornością na działanie czynników chemicznych lub elektrycznych. Uwaga 3 wskazuje, że pozycje od 4414 do 4421 dotyczą artykułów o odpowiednich opisach z płyt wiórowych lub podobnych, płyt pilśniowych, drewna warstwowego lub drewna utwardzonego, a także podobnych artykułów z drewna. Pozycja 4412 99 50 (przyjęta przez organy) opisana jest w załączniku do rozporządzenia wykonawczego jako: "Sklejka, płyty fornirowane i podobne drewno warstwowe", - Pozostałe, - - Pozostałe, - - - Pozostałe (czyli inne aniżeli zawierające jedna warstwę z płyty wiórowej), - - - - Co najmniej z jedną zewnętrzną warstwą drewna drzew innych niż iglaste, - - - - - Pozostałe (czyli inne aniżeli z brzozy, buka, dębu, grabu, jesionu, kasztana, kasztanowca, klonu, lipy, olszy, orzecha , orzesznika, platana, robinii, topoli, tulipanowca, wiązu lub wiśni, czereśni). Z kolei pozycja 4418 40 00 (przyjęta przez skarżącego) opisana jest następująco: "Wyroby stolarskie i ciesielskie budowlane, z drewna, włącznie z drewnianymi płytami komórkowymi, połączonymi płytami podłogowymi, dachówkami i gontami", - Szalunki do konstrukcyjnych robót betoniarskich. Organy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły, że towar objęty przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi to płyty szalunkowe o budowie warstwowej. Według przedłożonej przez skarżącego opinii z dnia 27 lipca 2022 r., wydanej przez Stowarzyszenie Inżynierów i Techników Leśnictwa i Drzewnictwa, której autorem jest dr hab. inż. P. K. (prof. SGGW), płyty szalunkowe składają się z trzech głównych warstw: środka i dwóch okładzin. Każda z okładzin składa się z 3 arkuszy łuszczki z drewna liściastego ułożonych z prostopadłym przebiegiem włókien względem siebie. Okładziny mają ok. 4 mm grubości i od zewnątrz są pokryte ciemną substancją zapobiegającą przywieraniu betonu. Środek płyty szalunkowej ma grubość ok. 13 mm i zbudowany jest ze sklejonych pasków zawierających 9 warstw łuszczki drewna liściastego. Sklejone pasy charakteryzują się różną szerokością (od ok. 5 do 10 cm), często nie obejmują całej szerokości płyty i są klejone również krótszymi bokami na długość. Pasy ułożone są mało precyzyjnie, między nimi obecne są różnej szerokości szczelinowate odstępy wypełnione klejem lub szpachlą. Drewno ze sklejanych pasów wykazuje wyraźne ślady oddziaływania czynników abiotycznych - ślady zużycia w postaci zaszarzeń, pęknięć, zgniotów i różnych ubytków. Są też obecne zanieczyszczenia mineralne w postaci resztek betonu, jak również ślady po łącznikach metalowych lub ich fragmenty np. zszywki. Ślady te jednoznacznie wskazują, iż środek płyty szalunkowej jest wytworzony z materiału poużytkowego, pozyskanego z recyklingu. Z literalnego brzmienia pozycji 4418 wynika, że płyt szalunkowych nie można utożsamiać z drewnianymi płytami komórkowymi (które mają charakterystyczną strukturę "plastra miodu") i – w sposób oczywisty - z połączonymi płytami podłogowymi, dachówkami i gontami. Nie są to też wyroby stolarskie, bowiem – jak wynika z Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów - pojęcie "wyroby stolarskie" użyte w pozycji 4418 dotyczy zwłaszcza budowlanego wyposażenia wewnętrznego, którymi przedmiotowe płyty nie są. Z kolei pojęcie "wyroby ciesielskie" dotyczy wyrobów drewnianych używanych jako elementy konstrukcyjne lub w rusztowaniach i obejmuje zmontowane szalunki do prac betoniarskich. Jednakże – co tez jasno wynika z Not - płyty sklejki, nawet jeśli obrobiono powierzchniowo do szalunku do betonu, pozostają klasyfikowane do pozycji 4412. Należy stwierdzić, że choć Noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące, są one powszechnie stosowane, bowiem pomagają w dokonaniu prawidłowej klasyfikacji taryfowej towarów, a dany towar może być zaklasyfikowany tylko do jednej pozycji. Noty wyjaśniające do HS do pozycji 4418 wskazują, że do pozycji tej klasyfikuje się wyroby drewniane, również intarsje i mozaiki z drewna, używane w konstrukcjach budowlanych wszelkiego rodzaju, w postaci złożonej lub rozpoznawalnej jako niezłożone części (np. przygotowane do zmontowania za pomocą wpustów, czopów, jaskółczych ogonów lub innych podobnych złączy), nawet z metalowym wyposażeniem, takim jak zawiasy, zamki itd. Przedmiotowy towar nie posiada żadnych cech, z których wynikałoby, że jest on rozpoznawalną częścią konstrukcji budowlanej, bowiem nie jest on przygotowany do zmontowania w sposób określony powyżej. Przedmiot importu stanowiły wyłącznie same płyty szalunkowe, które nie posiadały cech wskazujących, iż stanowią poszczególne części (elementy) konstrukcji, która całościowo stanowi "zmontowany szalunek do prac betoniarskich". W ocenie Sądu, podzielić należy w tym zakresie stanowisko organów, że nawet w sytuacji, gdyby przedmiotem importu wraz z płytami szalunkowymi były tzw. haowniki z tworzyw sztucznych, o których jest mowa w powołanej powyżej opinii (co jednakże nie wynika z treści ww. zgłoszenia celnego ani z dokumentów do niego załączonych), to również brak byłoby możliwości uznania importowanych płyt szalunkowych za szalunki, gdyż wskazane elementy (haowniki) pozwalają łączyć płyty tylko w jednej płaszczyźnie, tak więc nie ma możliwości utworzenia kompletnego szalunku. Zgodnie natomiast z brzmieniem Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej do kodu CN 4418 40 00, do której przedmiotowy towar zaklasyfikował skarżący - czyli do szalunków do konstrukcyjnych robót betoniarskich - szalunki objęte tą podpozycją są zestawami stosowanymi do wszystkich budowlanych prac betoniarskich (np. do fundamentów, ścian, podłóg, filarów, podpór, odcinków tuneli, itp.). Szalunki zazwyczaj wykonywane są z drewna żywicznego (desek, belek itp.). Jednakże płyty ze sklejki stosowane jako szalunki (w celu uzyskania gładkich powierzchni ) są wyłączone z tej podpozycji, nawet jeżeli stosuje się je do pokrycia jednej lub dwóch powierzchni a ich wykorzystanie jako szalunku do betonu jest oczywiste (pozycja 4412). Podpozycja 4418 40 wyraźnie wskazuje na "szalunki" do konstrukcyjnych robót betoniarskich. Słowo "szalunki" jednoznacznie wskazuje na gotowy wyrób, nie zaś jedynie jego części. Zasadność tego stwierdzenia potwierdza treść przywołanych Not wyjaśniających, z których wynika, że do wskazanej pozycji można klasyfikować jedynie szalunki, które są zestawami stosowanymi do wszystkich budowlanych prac betoniarskich. Przedmiotowy towar natomiast, jak bezspornie wynika z jego opisu dokonanego w zgłoszeniach celnych oraz ze zgromadzonych w postępowaniu dokumentów, był sprowadzany w postaci pojedynczych płyt, nie zaś w postaci "szalunków". Zgodnie z przedłożoną przez stronę opinią "szalunek" to tymczasowa konstrukcja, która pełni rolę formy do nadawania kształtu mieszance betonowej, a płyty drewnopochodne są stosowane w różnych typach szalunków. W niniejszej sprawie brak było zatem podstaw do przyjęcia za prawidłową klasyfikacji towaru dokonanej przez skarżącego i uznania, że importowane płyty są częścią kompletnych zestawów, mających zastosowanie do konstrukcyjnych robót betoniarskich. Innymi słowy, prawidłowym było przyjęcie przez organy, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z kompletnym ani z gotowym szalunkiem (lub posiadającym zasadniczy charakter takiego wyrobu). Dlatego też podniesione zarzuty dotyczące naruszenia postanowień reguł 1, 2a) oraz 6 ORINS, normy wynikającej z kodu TARIC 4418 40 00 00 oraz Not wyjaśniających do pozycji 4418, nie zasługują na uwzględnienie. Przedmiotowy towar nie jest sklejką. Wskazać jednak należy, że płyty sklejki, obrobione powierzchniowo do szalunku do betonu - są klasyfikowane do pozycji 4412. Fakt powierzchniowego obrobienia do szalunku do betonu nie przesądza zatem klasyfikacji. W niniejszym przypadku pokryte substancją zapobiegającą przywieraniu betonu - nie mogą być klasyfikowane do kodu 4418. Mając powyższe na uwadze, należało przyjąć, że płyty objęte omawianym zgłoszeniem celnym nie są "szalunkami" w rozumieniu pozycji 4418 40 00. W tej sytuacji stwierdzić należało, że organy prawidłowo oceniły zebrany materiał dowodowy, w tym zaoferowany przez skarżącego, jak też dokonały właściwej analizy przepisów prawa, dochodząc do prawidłowego wniosku, że klasyfikacja przedmiotowego towaru do kodu 4418 40 00 00 nie jest możliwa. Przechodząc do dalszej części rozważań zauważyć trzeba, że treść uwagi 3 do działu 44 Taryfy celnej oraz uwagi ogólne do działu 44 zawarte w Notach wyjaśniających do działu 44 wyraźnie rozróżniają wyroby objęte pozycjami od 4414 do 4421, które dotyczą artykułów, tj. wymienionych w Taryfie celnej określonych wyrobów (z płyt wiórowych lub podobnych, płyt pilśniowych, drewna warstwowego lub drewna utwardzonego a także podobnych artykułów z drewna) oraz - objęte pozycjami od 4410 do 4413 – płyty (wiórowe i podobne, pilśniowe), drewno warstwowe i drewno utwardzone. Organy obu instancji, odmawiając zaklasyfikowania importowanego towaru do pozycji 4418 uznały, że prawidłową pozycją w omawianym przypadku jest pozycja 4412. Zgodnie z notami wyjaśniającymi do pozycji 4412 obejmuje ona: 1. Sklejkę składającą się z trzech lub więcej arkuszy drewna sklejonych i sprasowanych jeden na drugim i głównie tak złożonych, że włókna jednej warstwy są ułożone pod kątem w stosunku do włókien warstwy poprzedniej; daje to płytom większą wytrzymałość i przez kompensację kurczenia zmniejsza jej odkształcenia. Każdy arkusz składowy nazywany jest "warstwą" i sklejka zwykle składa się z nieparzystej liczby warstw, przy czym środkowa nazywana jest "rdzeniem". 2. Płyty fornirowane, które są płytami z cienkiego forniru z drewna przymocowanego do podłoża, zazwyczaj z drewna gorszej jakości , przez sklejenie pod naciskiem. Drewniany fornir przymocowany do podłoża innego niż drewno (np. do płyt z tworzyw sztucznych ) również jest klasyfikowany do tej pozycji, pod warunkiem że to fornir nadaje całości zasadniczy charakter. 3. Podobne drewno warstwowe. Grupę tę można podzielić na dwie kategorie: - płyty stolarskie, płyty warstwowe i płyty podłogowe, których rdzeń jest gruby i złożony z bloków, listew lub desek, z drewna sklejonego razem i pokryty zewnętrznymi warstwami, płyty tego rodzaju są bardzo sztywne i mocne i mogą być używane bez obramowania lub podkładu; - płyty, w których drewniany rdzeń został zastąpiony innymi materiałami, takimi jak warstwa lub warstwy płyty wiórowej, płyty pilśniowej, z drewna sklejonego odpadów drewna, azbestu lub korka. Jak już wyżej zasygnalizowano, organy wykazały, że przedmiotowy towar nie jest sklejką. Nie można go zaliczyć także do płyt fornirowanych. Z treści przywołanych Not wyjaśniających wywieść należy natomiast wniosek, że "podobne drewno warstwowe" odnosi się do wielu rodzajów tego typu towarów. Z przywołanej treści Not wyjaśniających w zestawieniu z opisem przedmiotowych płyt warstwowych wynika, że organy dokonały prawidłowej klasyfikacji importowanego przez stronę towaru. Z not tych bowiem należy wywieść wniosek, że jako podobne drewno warstwowe należy klasyfikować m.in. płyty, w których drewniany rdzeń został zastąpiony innymi materiałami, takimi jak warstwa lub warstwy z drewna sklejonego odpadów drewna. Zgodnie z opisem przedstawionym przez stronę w ww. opinii, przedmiotem importu były płyty szalunkowe o budowie warstwowej (środek i dwie okładziny), w których środek o grubości ok. 13 mm, zbudowany jest ze sklejonych pasków zawierających 9 warstw łuszczki drewna liściastego. Sklejone pasy charakteryzują się różną szerokością (od ok. 5 do 10 cm), często nie obejmują całej szerokości płyty i są klejone również krótszymi bokami na długość. Pasy ułożone są mało precyzyjnie, między nimi obecne są różnej szerokości szczelinowate odstępy wypełnione klejem lub szpachlą. Drewno ze sklejanych pasów wykazuje wyraźne ślady oddziaływania czynników abiotycznych - ślady zużycia w postaci zaszarzeń, pęknięć, zgniotów i różnych ubytków. Są też obecne zanieczyszczenia mineralne w postaci resztek betonu, jak również ślady po łącznikach metalowych lub ich fragmenty np. zszywki. Cechy budowy płyty szalunkowej jednoznacznie zatem wskazują, że wytworzono ją z materiału drzewnego poużytkowego, pozyskanego z recyklingu (pod względem materiałowym płyta ta jest wyrobem z drewna). Z wyjaśnień skarżącego wynikało natomiast, że przedmiotowe płyty szalunkowe zostały wykonane przy użyciu drewna z akacji, kauczukowca i eukaliptusa (jako najbardziej właściwego do wykonywania szalunków). W ocenie Sądu, stan klasyfikowanego towaru odpowiada zatem przywołanemu fragmentowi Not wyjaśniających do ww. pozycji. Jednocześnie z Not wyjaśniających do pozycji 4412 wynika, że powleczenie płyty różnymi materiałami lub substancjami jest dozwolone i nie wyklucza klasyfikacji do tej pozycji. Wykluczeniem z tej pozycji byłby dopiero fakt posiadania złączy, które świadczyłby o tym, że stanowi ona element całości konstrukcji, tych zaś przedmiotowa płyta nie posiadała. Mając powyższe na uwadze - w ocenie Sądu - dokonana przez organy klasyfikacja przedmiotowych płyt warstwowych znajdowała oparcie w regułach 1. i 6. ORINS oraz w brzmieniu pozycji 4412 Taryfy celnej oraz podpozycji 4412 99 50 WTC, obejmującej m.in. pozostałe drewno warstwowe z co najmniej z jedną zewnętrzną warstwą drewna drzew innych niż iglaste, inne aniżeli z brzozy, buka, dębu, grabu, jesionu, kasztana, kasztanowca, klonu, lipy, olszy, orzecha , orzesznika, platana, robinii, topoli, tulipanowca, wiązu lub wiśni, czereśni. Klasyfikacja zgodna jest też z treścią Not wyjaśniających do pozycji 4412, pierwszy akapit (3) i pozycji 4418. W tej sytuacji Sąd, mając na uwadze cechy importowanego towaru oraz brzmienie poszczególnych podpozycji Taryfy celnej wraz z uwagami i notami wyjaśniającymi, uznał za zgodnie z prawem stanowisko organów obu instancji, że importowane towary w postaci płyt warstwowych, w których rdzeń stanowi sklejany, pochodzący z recyklingu odpad z drewna akacji, kauczukowca czy eukaliptusa, należy klasyfikować do pozycji 4412 Sklejka, płyty fornirowane i podobne drewno warstwowe, kod TARIC 4412 99 50 90. Przypisania spornych towarów do właściwego kodu TARIC dokonano w oparciu o indywidualne cechy i właściwości importowanego towaru. W sprawie prawidłowo została zastosowana reguła 2b) ORINS, która znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy towar wykonany jest z mieszaniny lub połączenia materiału z innymi materiałami niż wymienione w opisie pozycji (a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, gdyż płyta została pokryta substancją [filmem] z tworzywa sztucznego), przy czym reguła ta może mieć zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy dodatek innego materiału czy substancji nie odbiera towarowi charakteru towaru opisanego w danej pozycji. Zgodnie z uwagą 4 do działu 44: "Produkty objęte pozycją 4410, 4411 lub 4412 mogą być obrobione w taki sposób, aby tworzyć kształty dopuszczone w odniesieniu do towarów objętych pozycją 4409, gięte, falowane, perforowane, cięte lub formowane w kształty inne niż kwadraty lub prostokąty lub poddane dowolnym innym operacjom, pod warunkiem, że nie nada to im charakteru artykułów objętych innymi pozycjami". Zgodzić należy się z organami, że pokrycie importowanych płyt warstwą substancji z tworzywa sztucznego nie odbiera im charakteru płyt wynikający z zarówno z budowy płyty, jak i użytych materiałów. Wbrew stanowisku skarżącego, w niniejszej sprawie nie zachodzi zatem konieczność zastosowania reguły 3a) ORINS. Skorzystanie z metod określonych w regułach od 2 do 5 może nastąpić dopiero wówczas, gdy klasyfikacja towaru na podstawie reguł wcześniejszych nie jest możliwa. Reguła 3 znajduje zastosowanie dopiero w sytuacji, jeżeli przez zastosowanie reguły 2b) lub z jakiegokolwiek innego powodu, wyroby "na pierwszy rzut oka" mogą być zaklasyfikowane do dwóch lub więcej pozycji. Jak słusznie podniesiono istnienie sporu klasyfikacyjnego nie w każdym przypadku powoduje, że zastosowanie znajduje reguła 3 ORINS, która jest pomocna dopiero, gdy na podstawie opisu pozycji i poszczególnych uwag do sekcji lub działów wydaje się, że dany towar objęty jest dwoma lub więcej pozycjami. Taka sytuacja w niniejszej sprawie jednak nie występowała, gdyż brzmienie wszystkich pozycji i kodów oraz wszystkich uwag do sekcji i działów, z nim związanych jest najważniejsze, co oznacza, że ma ono podstawowe znaczenie przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji. Konflikt pomiędzy pozycjami 4412 a 4418 został uregulowany uwagami 3 i 4 do działu 44 Taryfy celnej, dlatego też w niniejszej sprawie nie ma potrzeby sięgania do reguły 3. Dla ustalenia właściwej klasyfikacji spornych towarów – jak przyjęły organy - podstawę stanowiły bowiem reguły 1, 2b) i 6 ORINS. Wskazać należy, że analogiczne stanowisko odnośnie klasyfikacji do Działu 4412 (a nie 4418) płyt szalunkowych, zbudowanych z warstw drewna klejonego, w których drewniany rdzeń został zastąpiony materiałem drzewnym poużytkowym, pozyskanym z recyklingu, a powierzchnia płyty została pokryta filmem z tworzywa sztucznego, zostało wyrażone w wyrokach tutejszego Sądu: z dnia 13 kwietnia 2022 r. (sygn. akt: III SA/Gd 999/21, III SA/Gd 464/21, III SA/Gd 817/21, III SA/Gd 1066/21), z dnia 6 października 2022 r. (sygn. akt: III SA/Gd 419/22 i III SA/Gd 306/22) oraz z dnia 2 lutego 2023 r. (sygn. akt III SA/Gd 431/22). Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 2 czerwca 2021 r. sygn. akt V SA/Wa 1497/20 oddalił skargę na decyzję w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej, dotyczącej płyty o budowie warstwowej, przeznaczonej do szalunków konstrukcji betonowych, z rdzeniem z odpadów recyklingowych - w sprawie wnioskowano o klasyfikację towaru do kodu CN 4418 40 00, a organy dokonały klasyfikacji do kodu 4412 99 40. W odniesieniu do zarzutów skargi, należy stwierdzić, że organy w rozpoznawanej sprawie nie naruszyły reguł ORINS oraz Not wyjaśniających do obu przedmiotowych podpozycji, o czym mowa była powyżej. Skoro klasyfikacji towaru dokonano m.in. na podstawie reguły 1. ORINS i klasyfikacja ta jest zgodna z prawem, organ nie miał żadnych podstaw do sięgania do pozostałych reguł. Odnosząc się do zarzutu wadliwego niezastosowania reguł 2b) i 3a) stwierdzić należy, że regułę 2b) stosuje się do mieszanin i połączeń materiałów lub substancji oraz towarów składających się z dwóch lub więcej materiałów lub substancji. Przedmiotowe płyty warstwowe nie spełniają tych przesłanek. Z ich opisu wynika, że nie stanowią one mieszaniny towarów, nie są też towarami składającymi się z dwóch materiałów, ponieważ głównym materiałem jest drewno wielowarstwowe. Drugim materiałem nie może być uznana substancja powlekająca płytę (ciemna substancja zapobiegająca przywieraniu betonu), bowiem stanowi ona wyłącznie dalszą obróbkę materiału wyjściowego (drewna wielowarstwowego) i nie wpływa w zasadniczy sposób na istotę działania tego towaru (ułatwia jedynie zdjęcie szalunku). Podkreślić też należy, że wskazaną regułę stosuje się tylko wtedy, gdy nie jest to sprzeczne z treścią pozycji lub uwag odnoszących się do sekcji lub działów, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Zastosowania nie miała również reguła 3., ponieważ może być ona użyta dopiero wtedy, gdy po zastosowaniu reguły 2b) lub z innego powodu, towary na pierwszy rzut oka są klasyfikowane do dwóch lub więcej pozycji, ale też stosuje się ją tylko wtedy, gdy nie jest to sprzeczne z brzmieniem pozycji lub uwag do sekcji lub działów. W niniejszej sprawie natomiast Noty wyjaśniające do HS, o czym była mowa powyżej, wskazały klasyfikację jednej pozycji - przedmiotowych płyt wielowarstwowych. Wbrew twierdzeniom skargi, towary stanowiące przedmiot niniejszego postępowania nie mogą być także sklasyfikowane do podpozycji TARIC 4212 33 00. W brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania zgłoszenia podpozycja Taryfy celnej w zakresie ww. kodu posiadała brzmienie: 4412 "Sklejka, płyty fornirowane i podobne drewno warstwowe" - Pozostała sklejka, składająca się wyłącznie z arkuszy z drewna (innego niż bambus), grubość żadnej warstwy nie przekracza 6 mm 4412 33 - - Pozostała, co najmniej z jedną zewnętrzną warstwą z drewna drzew innych niż iglaste, z następujących gatunków: brzoza (Betula spp.), buk (Fagus spp.), dąb (Quercus spp.), eukaliptus (Eucalyptus spp.), jesion (Fraxinus spp.), kasztan (Castanea spp.), kasztanowiec (Aesculus spp.), klon (Acer spp.), lipa (Tilia spp.), olsza (Alnus spp.), orzech (Juglans spp.), orzesznik (Carya spp.), platan (Platanus spp.), robinia (Robinia spp.), topola i osika (Populus spp.), tulipanowiec (Liriodendron spp.), wiąz (Ulmus spp.) lub wiśnia, czereśnia (Prunus spp.) Pomimo tego, że w ww. podpozycji zostało wymienione drewno eukaliptusa, to jednak stwierdzić należy, że ww. podpozycja obejmuje inne rodzajowo towary od tych, które stanowiły przedmiot zgłoszenia. Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do pozycji 4412, sklejka składa się z trzech lub więcej arkuszy drewna sklejonych i sprasowanych, natomiast towarem importowanym były płyty warstwowe z rdzeniem pochodzącym z recyklingu (a więc nie zawierające arkusza "czystego" drewna tylko drewna z pozostałościami zanieczyszczeń, wytworzonego z materiału poużytkowego). W ocenie Sądu, pozostałe zarzuty skargi są niezasadne. Organy nie naruszyły przepisów rozporządzenia wykonawczego, wskazanych przez skarżącego reguł ORINS oraz Not wyjaśniających i nie zastosowały ich w sposób wybiórczy. Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy ani też innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na jej wynik. W tej sytuacji Sąd, nie znajdując podstaw do wyeliminowania zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił wniesioną skargę. Powołane w treści uzasadnienia orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod internetowym adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl.