III FSK 601/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 3 października 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 935/23 w sprawie ze skargi Syndyka masy upadłości B. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 31 lipca 2023 r. nr 1201-IEW-1[1].628.1.2023.27 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 22 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 935/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu sprawy ze skargi B. R. (obecnie syndyk masy upadłości) (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 31 lipca 2023 r., nr 1201-IEW-1(1).628.1.2023.27 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie. Działający w jego imieniu pełnomocnik na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy o którym mowa w art 174 pkt 2 p.p.s.a. tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 165 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: o.p.) oraz art. 122 o.p poprzez błędne przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, iż w ramach obowiązku rozpoznania wszystkich aspektów sprawy, organ niewłaściwie rozstrzygnął o prowadzonym postępowaniu dowodowym oraz wadliwie ocenił zebrany materiał w sprawie, a w konsekwencji organ nie wyjaśnił kwestii faktycznego miejsca zamieszkania skarżącego, choć skarżący podnosił powyższe okoliczności w toku prowadzonego przez organy postępowania wznowieniowego i przedstawiał na te okoliczność stosowne dowody. Tym samym doszło w ocenie sądu pierwszej instancji do naruszenia art. 165 § 2 o.p. oraz art. 122 o.p. nakładającego na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 148, art. 149 oraz art. 150 o.p. w zw. z art. 2, art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 1, dalej art. 9 ust. 1d ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2022 r., poz. 2500, dalej: ustawa o zasadach ewidencji), polegające na dokonaniu przez sąd pierwszej instancji nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji i uznaniu, że organ wadliwie przyjął, że adresem zamieszkania jest adres wskazany przez stronę na podstawie przepisów ustawy o ewidencji podatników, nawet w sytuacji gdy nie jest on rzeczywistym adresem zamieszkania tej osoby. Sąd pierwszej instancji wadliwie bowiem przyjął, że przepisy o zasadach ewidencji podatników i płatników nie nakładają na osoby trzecie obowiązku aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym i z tego powodu nie można było obciążać skarżącego skutkiem braku aktualizacji danych w zakresie doręczania pism, 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 148, art. 149, art. 150 oraz art. 165 § 2 i § 4 o.p. w zw. z art. 2, art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 9 ust. 1d ustawy o zasadach ewidencji, poprzez błędne przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich, nie zostało skutecznie wszczęte, w sytuacji gdy skarżący uchybił obowiązkowi aktualizacji danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym w rozumieniu ustawy o zasadach ewidencji. W ocenie sądu pierwszej instancji obowiązki nałożone na skarżącego jako podatnika, na podstawie przepisów ustawy o zasadach ewidencji nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Powyższej opisane uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż gdyby sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny zaskarżonych decyzji winien był na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalić. Podnosząc w ten sposób zarzuty, autor skargi kasacyjnej wniósł: – o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie, ewentualnie na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, – o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Jednocześnie oświadczył, że nie wnosi o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od skarżącego kasacyjnie organu - Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kosztów postępowania, na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. Pismem z 12 czerwca 2024 r. syndyk masy upadłości B. R. oświadczył, że przystępuje do postępowania sądowego w sprawie o sygn. akt III FSK 601/24. Zarządzeniem z 27 sierpnia 2024 r. w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego skierował sprawę na posiedzenie niejawne. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. W przedmiotowej sprawie sąd pierwszej instancji dokonał kontroli decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 31 lipca 2023 r. w sprawie odmowy uchylenia w całości decyzji ostatecznej dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości Z. w T. wydanej w trybie wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 4 o.p. Skarżący w niniejszej sprawie argumentował, że nie brał udziału w postępowaniu w zakresie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości ww. podmiotu, gdyż decyzja ostateczna z 31 maja 2022 r. oraz postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności nie zostały mu doręczone. Wskazał, że w dacie wszczęcia postępowania jego adresem zamieszkania był adres: [...] i na tą okoliczność przedłożył szereg dokumentów. Zdaniem organu, skoro w dacie wszczęcia postępowania, jak i wydania ww. decyzji, adresem zamieszkania wskazanym przez skarżącego był adres: ul. [...] , co uwidoczniono w Centralnym Rejestrze Podatników (CRP Serce) jako adres rejestracyjny ważny od 28 kwietnia 2020 r., a wbrew obowiązkowi strona nie zaktualizowała tego adresu w trybie przewidzianym w art. 9 ust. 1d ustawy o zasadach ewidencji, wszystkie pisma były prawidłowo wysyłane na ww. adres. Kwestia obowiązku aktualizowania adresu zamieszkania przez osoby trzecie ponoszące odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W orzecznictwie za dominujący przyjmuje się pogląd, że przepisy art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 9 ust. 1 i ust. 1d ustawy o zasadach ewidencji nie nakładają na osoby trzecie odpowiadające za zaległości podatkowe podatnika i płatnika obowiązku aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym i z tego powodu nie można obciążać ich skutkiem braku aktualizacji danych w zakresie doręczenia im pism w postępowaniu podatkowym (vide: orzeczenia z: 11 stycznia 2024 r., III FSK 456/23; 28 listopada 2023 r., III FSK 3682/21, III FSK 3681/21 oraz z 3 grudnia 2020 r., II FSK 2217/18). Pogląd ten wyraża również skład orzekający w przedmiotowej sprawie, dlatego w niezbędnym zakresie, w dalszej części uzasadnienia posłuży się argumentacją przedstawioną w ww. judykatach. Jak wynika z akt sprawy, przedmiotem rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. była odpowiedzialność skarżącego na podstawie przepisów rozdziału 15 o.p. zatytułowanego Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich (art. 107-119 o.p.), nie zaś na podstawie przepisów rozdziału 2 o.p. dotyczącego odpowiedzialności podatników, płatników i inkasentów (art. 26-32 o.p.). Oba rodzaje odpowiedzialności są tradycyjnie rozdzielane pojęciowo zarówno w przepisach prawa, jak i w doktrynie prawa podatkowego. Skarżący jest wprawdzie osobą fizyczną, a także, w ogóle, chociaż nie w niniejszej sprawie, jest podatnikiem. Przedmiotowa decyzja NUS dotyczyła jednak niepodatkowych należności budżetowych innego podmiotu. Decyzja ta nie była zatem skierowana do skarżącego jako osoby fizycznej będącej podatnikiem, tylko do strony jako osoby trzeciej w rozumieniu przepisów o.p. Taki więc był status skarżącego i jego rola procesowa w przedmiotowym postępowaniu. Zgodnie natomiast z art. 2 ustawy o zasadach ewidencji, obowiązki określone w tej ustawie, w tym zwłaszcza obowiązek aktualizacji danych adresowych, dotyczą wyłącznie podatników oraz płatników podatków i płatników składek ubezpieczeniowych. Obowiązek aktualizacji danych dotyczących adresu miejsca zamieszkania, przewidziany w wymienionej ustawie nie ma zatem charakteru powszechnego, to znaczy nie dotyczy on np. wszystkich nieprowadzących działalności gospodarczej osób fizycznych objętych rejestrem PESEL. Nie dotyczy także osób trzecich ponoszących odpowiedzialność podatkową za dług cudzy. Zaprezentowana przez organ w skardze kasacyjnej rozszerzająca wykładnia art. 9 ust. 1d ustawy o zasadach ewidencji prowadziłaby do nieuzasadnionego ograniczenia prawa obywateli do zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji, określonego w art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wykładnia taka powodowałaby, że w praktyce każdy obywatel, który zmienia miejsce zamieszkania ma obowiązek w pierwszej kolejności zawiadomić o tym fakcie urząd skarbowy i wskazać nowy adres zamieszkania lub adres do doręczeń w kraju. W wyniku zastosowania tej wykładni obowiązek zawiadamiania właściwego urzędu skarbowego o zmianach miejsca zamieszkania odrywa się od przedmiotu regulacji, jakim jest ewidencjonowanie i identyfikacja podatników, płatników podatków i składek ubezpieczeniowych. Związek pomiędzy statusem danej osoby jako podatnika lub płatnika, a wspomnianym obowiązkiem ulega zatarciu i konsekwencje niedopełniania tego obowiązku mogą znacznie wykraczać poza zakres spraw związanych z zobowiązaniami podatkowymi, w związku z którymi uzyskał on identyfikator podatkowy. Jak zauważył sąd pierwszej instancji, w niniejszej sprawie mieszkanie, do którego należało kierować pisma w postępowaniu o przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na skarżącego (art. 148 § 1 o.p.), nie znajdowało się pod adresem, pod który były one faktycznie kierowane, co wynika z szeregu dowodów przedstawionych w trakcie postępowania, a organ tego nie zanegował. Fakt, że skarżący dokonał aktualizacji adresu dopiero 1 grudnia 2022 r., w sytuacji gdy nie występuje on w sprawie jako podatnik, a jako osoba trzecia, nie uzasadniał obciążania go tak daleko idącymi skutkami braku wcześniejszego dokonania tej czynności. Organ podatkowy, mając informacje o niepodejmowaniu korespondencji przez skarżącego pod adresem wskazanym w ewidencji, powinien podjąć działania w celu ustalenia faktycznego miejsca zamieszkania skarżącego (art. 122 o.p.). Nie wymagałoby to nadmiernych działań od organu, a pozwoliłoby na prawidłowe zawiadomienie strony o toczącym się postępowaniu. Z tych wszystkich względów zarzuty skargi kasacyjnej okazały się bezzasadne. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że orzeczenie sądu pierwszej instancji odpowiada prawu, wobec czego, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. sędzia NSA Anna Dalkowska sędzia NSA Bogusław Woźniak sędzia NSA Jacek Pruszyński[pic]