II FSK 2217/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 499/17 w sprawie ze skargi I. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 listopada 2016 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi oraz odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 listopada 2016 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz I. G. kwotę 1187 (słownie: jeden tysiąc sto osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z dnia 16 stycznia 2018 r., III SA/Wa 499/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę I. G. (zwanej dalej skarżącą) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 listopada 2016 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi oraz odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 maja 2016 r. zawierała prawidłowe pouczenie co do sposobu i terminu złożenia odwołania i została doręczona skarżącej w dniu 15 czerwca 2016 r. – zastępczo, na zasadach określonych w art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201; dalej: ord. pod.) po dwukrotnym awizowaniu: w dniu 1 czerwca 2016 r. i w dniu 9 czerwca 2016 r. Czternastodniowy termin do wniesienia odwołania rozpoczął bieg od dnia 16 czerwca 2016 r. i upłynął w dniu 29 czerwca 2016 r. Odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu zostało złożone dopiero w dniu 18 lipca 2016 r., tj. 19 dni po upływie ustawowego terminu do wniesienia odwołania. Skarżąca we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wskazała, że od dnia 26 lutego 2016 r. do dnia 29 czerwca 2016 r. przebywała za granicą i wskutek tego w wymienionym okresie nie mogła odbierać przesyłek awizowanych. Jednocześnie jako przyczynę uchybienia terminu wskazała brak informacji na temat wydania wobec niej decyzji z dnia 23 maja 2016 r., wynikający z wysłania jej na adres, pod którym w owym czasie nie zamieszkiwała. Podniosła, że o decyzji dowiedziała się dopiero po powrocie do kraju, w dniu 13 lipca 2016 r. 3. Sąd pierwszej instancji za organem podatkowym wskazał, że w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP[...] z dnia 21 lutego 2008 r. złożonym w Urzędzie Skarbowym skarżąca podała urzędowi adres i nie dokonywała w tym zakresie żadnych dalszych zmian. Prawidłowo organ doręczył decyzję pod adres znany urzędowi i podany przez skarżącą. Na skarżącej ciążył obowiązek aktualizacji adresu miejsca zamieszkania, który wynika w sposób jednoznaczny z art. 9 ust. 1d) ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2016 r., poz. 476 ze zm.; dalej: u.e.i.p.). Bez znaczenia jest to, że decyzja przypisywała skarżącej odpowiedzialności jako osobie trzeciej za zobowiązania spółki, skarżąca jako osoba fizyczna jest podatnikiem w rozumieniu art. 7 § 1 ord. pod. 4. Powyższy wyrok skarżąca zaskrzyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając: – na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: p.p.s.a.), naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie to polega na przyjęciu, że obowiązek aktualizacji danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania, wynikający z art. 9 ust. 1 i 1d) u.e.i.p.,ąc3j dotyczy także osób trzecich; – na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 162 § 1 ord. pod. przez uznanie, że skarżąca nie mogła uprawdopodobnić, iż uchybiła bez własnej winy terminowi do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 maja 2016 r., jeżeli nie dopełniła obowiązku aktualizacji danych adresowych, przewidzianego dla podatników i płatników podatków w przepisach art. 9 u.e.i.p. Mając powyższe na uwadze, skarżąca wniosła o: – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W., ewentualnie, w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona: – na podstawie art. 188 p.p.s.a. o rozpoznanie skargi, uchylenie zaskarżonego wyroku, – rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok i zaskarżone postanowienie podlegają uchyleniu. 5. Przedmiotem rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 maja 2016 r. była odpowiedzialność skarżącej na podstawie przepisów Rozdziału 15 – Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich (art. 107–119 ord. pod.), nie zaś na podstawie przepisów Rozdziału 2 – Odpowiedzialność podatników, płatników i inkasentów (art. 26–32 ord. pod.). Oba rodzaje odpowiedzialności są tradycyjnie rozdzielane pojęciowo zarówno w przepisach prawa, jak i w doktrynie prawa podatkowego. Nawiązując do tego podziału skarżąca podnosiła w uzasadnieniu skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że w toczącym się postępowaniu administracyjnym jest ona osobą trzecią, a nie zaś podatnikiem, płatnikiem lub inkasentem. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił tego poglądu. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, że: "Skarżąca jako osoba fizyczna bez wątpienia jest podatnikiem w rozumieniu art. 7 § 1 ord. pod. i to do niej, jako osoby fizycznej, była skierowana decyzja z dnia 23 maja 2016 r. (...)". Jest to stanowisko błędne, gdyż skarżąca jest wprawdzie rzeczywiście osobą fizyczną, a także – w ogóle, chociaż nie w niniejszej sprawie – jest podatnikiem, jednak przedmiotowa decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczyła należności z tytułu podatku od towarów i usług innego podatnika. Decyzja ta nie była zatem skierowana do skarżącej jako osoby fizycznej będącej podatnikiem, tylko do niej jako osoby trzeciej w rozumieniu przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa. Taki bowiem był status skarżącej i jej rola procesowa w przedmiotowym postępowaniu. Okoliczność, że skarżąca jest zarejestrowana jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od towarów i usług lub ewentualnie także innych podatków, ma w niniejszej sprawie charakter przypadkowy i pozostaje bez związku z kwestią odpowiedzialności skarżącej za dług podatkowy sp. z o.o. Wobec tego obowiązki nałożone na skarżącą jako podatnika na podstawie przepisów ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zakres podmiotowy wymienionej ustawy wyznaczają przepisy jej art. 2. Z przepisów tych wynika, że obowiązki określone w tej ustawie, w tym zwłaszcza obowiązek aktualizacji danych adresowych, dotyczą wyłącznie podatników oraz płatników podatków i płatników składek ubezpieczeniowych, lecz nie osób trzecich ponoszących odpowiedzialność podatkową za dług cudzy w rozumieniu przepisów Rozdziału 15 ustawy - Ordynacja podatkowa. Obowiązek aktualizacji danych dotyczących adresu miejsca zamieszkania, przewidziany w wymienionej ustawie nie ma zatem charakteru powszechnego, to znaczy nie dotyczy on np. wszystkich nieprowadzących działalności gospodarczej osób fizycznych objętych rejestrem PESEL. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie błędnie zinterpretował przepisy art. 9 ust. 1 i ust. 1d) u.e.i.p., przyjmując, że niedopełnienie przewidzianego w nich obowiązku aktualizacji danych wywołuje konsekwencje nie tylko w tych postępowaniach, w których osoba, której nadano identyfikator podatkowy występuje jako podatnik lub płatnik podatku, lecz także w każdym innym postępowaniu podatkowym, które może zostać wszczęte z udziałem tej osoby po dacie, w której ten obowiązek powstał. Nieprawidłowo też uznał, że konsekwencje te powstają bez względu na status tej osoby w przyszłym postępowaniu oraz bez względu na to, czy istnieje związek pomiędzy przedmiotem takiego postępowania, a obowiązkami osoby fizycznej jako podatnika lub płatnika. Zgodnie z art. 1 u.e.i.p. przedmiotem regulacji tej ustawy są: zasady ewidencji podatników, płatników podatków i składek ubezpieczeniowych, zasady i tryb nadawania numeru identyfikacji podatkowej oraz zasady posługiwania się identyfikatorem podatkowym. Ustawa ta określa zatem obowiązki podatników i płatników w zakresie aktualizacji ich danych adresowych dla potrzeb związanych z gromadzeniem danych podatników i płatników. Natomiast zakres ciążącego na stronie jako osobie trzeciej obowiązku zawiadamiania o zmianach adresu do doręczeń dla potrzeb postępowania podatkowego, w związku z doręczaniem stronie pism procesowych, wyznaczają przepisy art. 146 ord. pod., nie zaś przepisy ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Zaprezentowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny rozszerzająca wykładnia art. 9 ust. 1d) u.e.i.p. w związku z art. 162 ord. pod. prowadzi w konsekwencji do nieuzasadnionego ograniczenia prawa obywateli do zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji, określonego w art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wykładnia taka powoduje bowiem, że w praktyce każdy obywatel, który zmienia miejsce zamieszkania ma obowiązek zawiadomić o tym fakcie urząd skarbowy i wskazać nowy adres zamieszkania lub adres do doręczeń w kraju. W wyniku zastosowania tej wykładni obowiązek zawiadamiania właściwego urzędu skarbowego o zmianach miejsca zamieszkania odrywa się od przedmiotu regulacji, jakim jest ewidencjonowanie i identyfikacja podatników, płatników podatków i składek ubezpieczeniowych. Związek pomiędzy statusem danej osoby jako podatnika lub płatnika, a wspomnianym obowiązkiem ulega zatarciu, konsekwencje niedopełniania tego obowiązku mogą znacznie wykraczać poza zakres spraw związanych z zobowiązaniami podatkowymi, w związku z którymi uzyskał on identyfikator podatkowy. Z art. 9 ust. 1d) u.e.i.p. wynika wprawdzie obowiązek aktualizacji danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym nałożony na osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej w składanej deklaracji podatkowej, to w tym zakresie brak jest w sprawie jakichkolwiek obiektywnych ustaleń faktycznych. Zważywszy, że przepis ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników w ogóle nie przewidują wprost sankcji za niedopełnienie obowiązku złożenia zgłoszenia aktualizacyjnego, wykładnia przepisów jej art. 9 nie powinna być rozszerzająca. W stosunku do podatników i płatników utrwalone orzecznictwo sądowoadministracyjne przyjmuje za to sui generis sankcję w postaci niedopuszczalności powoływania się na fakt doręczenia pisma na nieaktualny adres. Jednak rozszerzenie zakresu zastosowania tej sankcji w drodze wykładni na dalsze kategorie podmiotów, nieobjęte zakresem podmiotowym z art. 2 wymienionej ustawy, nie powinno być akceptowane jako zgodne z prawem. Można więc powiedzieć, że art. 3 ust.1, art. 6 ust. 1 i art. 9 ust. 1 i ust. 1d) ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2016 r., poz. 476 z późn. zm.) nie nakładają na osoby trzecie odpowiadające za zaległości podatkowe podatnika i płatnika obowiązku aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym i z tego powodu nie można obciążać ich skutkiem braku aktualizacji danych w zakresie doręczenia im pism w postępowaniu podatkowym. 6. Podkreślić należy, że zagadnienie obowiązku aktualizacji danych adresowych i złożenia zgłoszenia aktualizacyjnego przez osoby trzecie oraz następców prawnych było już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 8 września 2016 r., I FSK 348/15, OSP 2018, nr 4, poz. 10 z glosą krytyczną T. Nieboraka, wyrażono pogląd, że: "Postanowienie, o którym mowa w art. 165 § 2 w związku z art. 108 § 2 ord. pod. o wszczęciu postępowania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, nie może być uznane za skutecznie doręczone w trybie art. 150 w związku z art. 165 § 4 ord. pod., gdy zostało skierowane na adres zamieszkania znany organowi z ewidencji podatników, lecz faktycznie nieaktualny, także gdy adresat uchybił obowiązkowi aktualizacji danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym w rozumieniu ustawy z 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników". Pogląd ten nietrafnie zakwestionował T. Nieborak, powołując się na gwarancyjną i informacyjną funkcję ewidencji podatników, także na brak obowiązku organu podatkowego poszukiwania podatnika. Rzecz jednak w tym, że autor ten nie dostrzega różnicy między podatnikiem i płatnikiem, a osobą trzecią, która nigdy podatnikiem - czy płatnikiem - być nie musi, a w dodatku w zaprezentowanej glosie tego problemu nie dostrzegł. Również w postanowieniu z dnia 6 kwietnia 2020 r., II FSK 124/20, CBOSA, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że obowiązek aktualizacji danych w ewidencji podatników nie dotyczy następcy prawnego. 7. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest również okoliczność uprawdopodobnienia przez skarżącą, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez jej winy. W ocenie sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie niedołożenie przez skarżącą staranności, jakiej można wymagać od każdej osoby dbającej o swoje interesy polegało na tym, że skarżąca nie wskazała właściwemu organowi podatkowemu aktualnego adresu miejsca zamieszkania, pod który można kierować adresowaną do niej korespondencję. Powyższa ocena nie uwzględnia tego, że skarżąca nie wiedziała o tym, że zostanie wszczęte postępowanie zmierzające do ustalenia jej odpowiedzialności za długi podatkowe sp. z o.o., a w konsekwencji nie wiedziała również o tym, że zostanie do niej skierowana jakiejkolwiek korespondencja, ani że zajdzie konieczność podjęcia obrony jej praw i złożenia środka odwoławczego. Przyjęta przez sąd pierwszej instancji wykładnia art. 162 § 1 ord. pod. przyjmuje zatem założenie, że strona miała powinność przewidzenia, że takie postępowanie może wobec niej zostać wszczęte. Jest to wymóg nadmierny, nikt bowiem nie ma obowiązku przewidywania tego rodzaju przyszłych zdarzeń. Nie ma tażke żadnego uzasadnienia stanowisko organu drugiej instancji, podtrzymane jak się wydaje przez sąd, że skarżąca jako osoba pełniąca funkcję w zarządach spółek kapitałowych, aby uniknąć skutków ewentualnego zastępczego doręczania korespondencji urzędowej w trybie art. 150 ord. pod., powinna była zgłaszać właściwemu organowi podatkowemu zmianę adresu miejsca zamieszkania (s. 3). Nie ma w systemie prawa obowiązującego żadnego przepisu, który nakazywałby osobom, które w przeszłości pełniły funkcje w zarządach spółek kapitałowych, zgłaszać organom podatkowym zmiany adresu zamieszkania. Z przepisu art 146 § 1 ord. pod. wynika jednoznacznie, że obowiązek zawiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu zamieszkania dotyczy strony postępowania (a także jej przedstawiciela lub pełnomocnika, co w okolicznościach niniejszej sprawy nie ma większego znaczenia). Obowiązek ten powstaje wyłącznie w sytuacji, gdy zmiana adresu następuje "w toku postępowania". Z ustaleń faktycznych zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wynika, w jakiej dacie zostało wszczęte postępowanie zakończone wydaniem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 maja 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie ustalił zatem, czy w dniu wszczęcia postępowania skarżąca zamieszkiwała w mieszkaniu, czy też wyprowadziła się z niego przed wszczęciem postępowania. Jest natomiast oczywiste, że w dniu 26 lutego 2016 r., tj. w dacie wyprowadzenia się ze wspomnianego mieszkania skarżąca nie wiedziała o toczącym się postępowaniu lub o tym, że zostanie wszczęte postępowanie z jej udziałem. Przepis art. 146 § 2 ord. pod. przewiduje możliwość doręczania pism w trybie przewidzianym w art. 150 ord. pod. w przypadku naruszenia obowiązku określonego w art. 146 § 1 ord. pod. Skarżąca obowiązku tego nie naruszyła, skoro w dniu 26 lutego 2016 r. postępowanie nie było jeszcze wszczęte, względnie, jeżeli nawet zostało ono wszczęte wcześniej, to skarżąca nie była o tym fakcie zawiadomiona. Bez żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia jest powołana przez sąd pierwszej instancji okoliczność, że "organ pierwszej instancji miał uzasadnione podstawy, aby doręczać korespondencję na (...) konkretny adres miejsca zamieszkania(...)". Skarżąca nie kwestionowała, że doręczenie przedmiotowych pism zostało dokonane w sposób zgodny z prawem. Gdyby doszło do błędów powodujących wadliwe (nieprawidłowe i nierodzące skutków prawnych) doręczenie pisma, to złożenie wniosku o przywrócenie terminu nie byłoby zasadne. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyraża się pogląd, że "okoliczność zagranicznego wyjazdu członków zarządu spółki nie wyłącza winy w uchybieniu niedotrzymania terminu, gdyż nie miał on nagłego, nieprzewidzianego charakteru" (por. tezę wyroku WSA w Lublinie z dnia 23 czerwca 2016 r., III SA/Lu 1822/15). W sprawie, w której sformułowano przytoczoną tezę chodziło jednak o zagraniczny wyjazd członków zarządu w okresie sprawowania przez nich mandatu oraz w trakcie postępowania, o którym ci członkowie zarządu wiedzieli. Odmiennie należy ocenić sytuację, gdy za granicę wyjeżdża osoba fizyczna, która zakończyła sprawowanie mandatu członka zarządu spółki niemal cztery lata wcześniej i nie ma wiedzy o toczącym się postępowaniu lub gdy wyjeżdża przed wszczęciem postępowania. W tych okolicznościach nawet osoba wyjątkowo zapobiegliwa nie jest w stanie przewidzieć, że zajdzie konieczność obrony jej praw w postępowaniu podatkowym. Osoba fizyczna zarejestrowana jako podatnik lub płatnik podatku i w związku z tym posiadająca identyfikator podatkowy ma obowiązek przewidzieć, że organy podatkowe mogą w trakcie jej pobytu za granicą doręczać jej pisma adresowane do niej jako do podatnika lub płatnika podatku. Jeśliby zatem skarżącej doręczono na nieaktualny adres pisma dotyczące jej zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług lub podatku dochodowym od osób fizycznych, wówczas można by zasadnie przypisać jej winę w związku z niezłożeniem przez nią zgłoszenia aktualizacyjnego. Ryzyko, które podejmuje podatnik lub płatnik podatku lekkomyślnie zaniedbujący obowiązek aktualizacji danych adresowych obejmuje jednak tylko te konsekwencje procesowe, które wskutek tego zaniedbania mogą wyniknąć w postępowaniach, które dotyczą jego długów podatkowych. O powinności przewidzenia rozwoju wydarzeń i w konsekwencji o winie, choćby w najlżejszym stopniu niedbalstwa, nie może jednak być mowy w przypadku, gdy do skarżącej skierowano pisma w postępowaniu dotyczącym jej odpowiedzialności za dług innego podmiotu. Orzecznictwo sądów administracyjnych oraz doktryna prawa administracyjnego stoją na stanowisku, że "przywracanie terminu w trybie art. 162 ord. pod. nie jest przedmiotem uznania administracyjnego. Organ podatkowy ma obowiązek przywrócenia terminu, jeżeli zachodzą przesłanki, o których mowa w tym przepisie (...)" (Ordynacja podatkowa – komentarz, pod red. H. Dzwonkowskiego, wyd. 2018; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 września 2011 r., I SA/Gd 325/11, Legalis). Ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonym wyrokiem odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od wyżej wymienionej decyzji z dnia 23 maja 2016 r., pomimo iż skarżąca uprawdopodobniła brak winy w uchybieniu tego terminu, to tym samym doszło do naruszenia przepisów postępowania, a uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. 8. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę uznał, że istota sporu została wyjaśniona, gdyż tożsame błędy w rozstrzygnięciu popełnił także organ podatkowy i dlatego uchylił nie tylko zaskarżony wyrok, ale i zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na postawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zwiazku z ust. 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).