II FSK 124/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 września 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 353/19 w sprawie ze skargi G. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 19 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 353/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi G.G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 listopada 2018 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, uchylił zaskarżone postanowienie. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA"). 2.1. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wywiódł skargę kasacyjną i zrzekając się przeprowadzenia w sprawie rozprawy, zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i oddalenie skargi. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego i procesowego: 1. art. 9 ust. 1d i art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2019 poz.63 ze zm., dalej zwana: "ustawa o NIP"), poprzez ich błędną wykładnię; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 162 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa"), w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. 2.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. W pierwszej kolejności należy wskazać, że skarżący kasacyjnie organ zrzekł się rozprawy, a pozostałe strony - w tym przypadku skarżący - w terminie czternastu dni od doręczenia odpisu skargi kasacyjnej, nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z treścią art. 182 § 2 i 3 p.p.s.a., rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów. 3.3. Istota sprawy dotyczy tego, czy skarżący składając wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji organu podatkowego I instancji uprawdopodobnił brak winy w uchybieniu terminowi do jego wniesienia. Odwołanie dotyczyło decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów z 12 czerwca 2018 r., która określała wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. spadkodawczyni skarżącego oraz orzekała o jego odpowiedzialności jako spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawczyni w tym podatku. Zgodnie z okolicznościami faktycznymi sprawy, które pomiędzy stronami są niesporne, przesyłka zawierająca decyzję organu I instancji została doręczona skarżącemu w trybie zastępczym wskazanym w art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej z dniem 2 lipca 2018 r. Została ona przesłana na jego adres zawarty w systemach POLTAX, SeRCe, Scentralizowanym systemie Poboru oraz w Centralnym Rejestrze Podmiotów - Krajowej Ewidencji Podatników (czyli "CRP KEP") i była dwukrotnego awizowania, dnia 18 czerwca 2018 r. oraz 26 czerwca 2018 r. Pismem z 21 września 2018 r. skarżący złożył odwołanie od decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. W uzasadnieniu wskazał, że decyzja została doręczona na adres, pod którym od 2010 r. nie przebywa, gdyż zamieszkuje poza granicami Polski, a od 2016 r. mieszka oraz pracuje w Niemczech. Podał, że nie można było od niego oczekiwać, iż powinien powiadomić organ o miejscu swojego zamieszkania i zmianie miejsca zamieszkania, ponieważ nie mógł przewidzieć, że spadkodawczyni posiadała zaległości podatkowe wobec organu. Wskazał, że stawił się w siedzibie organu niezwłocznie po tym, gdy po powrocie znalazł się w posiadaniu dwóch egzemplarzy awizo, które dotyczyły decyzji. 3.4. Uchylając postanowienie organu podatkowego Sąd I instancji wskazał, że do wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania skarżący załączył dokumenty potwierdzające, że przynajmniej od 2016 r. - czyli na dwa lata przed wszczęciem postępowania - zamieszkuje i pracuje w Niemczech. Ostatnie zeznanie podatkowe PIT złożył za 2012 r., co dodatkowo uprawdopodabniało, że po tej dacie nie uzyskiwał dochodów opodatkowanych w Polsce. Pracował i mieszkał poza granicami i jedynie sporadycznie odwiedzał odziedziczone po matce mieszkanie i nie mógł się spodziewać, że w 2018 r. zostanie wszczęte postępowanie w zakresie podatku dochodowego za 2012 r. z tytułu sprzedaży przez jego matkę lokalu mieszkalnego. W ocenie WSA w Warszawie mając na uwadze również przedmiot prowadzonego postępowania brak zgłoszenia organom podatkowym aktualnego adresu zamieszkania nie mógł być poczytywany za niedbalstwo. Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2012 r. art. 9 ust. 1d ustawy o NlP, w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną objętą rejestrem PESEL, nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Skoro skarżący od 2016 r. nie był obowiązany i nie składał w Polsce żadnych deklaracji podatkowych, to nie mógł dokonać aktualizacji w trybie art. 9 ust. 1d zdanie 1 ustawy o NlP. 3.5. Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie skoncentrował się na zarzutach naruszenia art. 9 ust. 1d i art. 5 ust. 5 ustawy o NlP poprzez ich błędną wykładnię. Wskazał, że art. 9 ust. 1d ustawy o NIP stwierdza, że za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Natomiast w zdaniu drugim przepis wprost odwołuje się do aktualizacji adresu miejsca zamieszkania według wzoru na podstawie art. 5 ust. 5 ustawy. Zdaniem skarżącego kasacyjnie pojęcie innego dokumentu niż deklaracja z art. 9 ust. 1d ustawy o NIP należy wykładać łącznie z art. 5 ust. 5, czyli z treścią zgłoszenia ZAP-3, którego wzór jest wydany, jako załącznik do rozporządzenia, wydanego na podstawie art. 5 ust. 5 ustawy o NlP. Inny dokument jest równorzędny w stosunku do deklaracji i może być składany niezależnie od terminów składania deklaracji. Sam wyjazd do innego państwa nie powoduje, że osoba fizyczna przestaje być podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z uwagi na ograniczony lub nieograniczony obowiązek podatkowy. Formalne podleganie osoby fizycznej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z możliwością zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku uzasadnia naruszenie art. 9 ust. 1d i art.5 ust. 5 ustawy o NlP. 3.6. Zarzuty skargi kasacyjnej należy uznać za bezpodstawne. Przypomnieć należy, że sprawa dotyczy po pierwsze zagadnienia wpadkowego w postępowaniu podatkowym jakim jest rozpatrzenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, a po drugie, że w sprawie nie jest kwestionowane doręczenie zastępcze decyzji organu I instancji na adres ujawniony w CRP KEP, którym to obowiązane są posługiwać przy doręczeniach organy podatkowe. Nie ulega wątpliwości w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że przy ocenie stopnia winy strony lub jej braku w uchybieniu terminu do dokonania czynności procesowej, o czym stanowi art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, należy brać pod uwagę nie tylko okoliczności, które uniemożliwiły stronie dokonanie tej czynności w terminie, lecz także okoliczności świadczące o podjęciu lub nie podjęciu przez nią działań mających na celu zabezpieczenie się w dotrzymaniu terminu. Nie można jednak zasadnie twierdzić, że w każdym przypadku wyjazdu strony na dłuższy pobyt z miejsca zamieszkania i braku z tej przyczyny odbioru korespondencji nie jest możliwe przywrócenie terminu do dokonania czynności procesowej w sytuacji, gdy adresat nie dokona wcześniej aktualizacji danych w organie podatkowym. W skardze kasacyjnej utożsamiono brak aktualizacji danych przez stronę każdego postępowania w CRP KEP z jej winą, co najmniej w postaci niedbalstwa. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Zasadnie bowiem przyjął w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji, że skarżący uprawdopodobnił okoliczności wskazujące na brak jego winy w uchybieniu terminowi. Jako kryterium przy ocenie winy w uchybieniu terminu procesowego powinno przyjmować się obiektywny miernik staranności strony dbającej należycie o swoje interesy, a przywrócenie terminu nie jest możliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa. Brak winy w uchybieniu terminowi powinien być oceniany z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. Istotnego znaczenia wobec tego nabiera przedmiot postępowania podatkowego i obowiązki nakładane na ustawodawcę na podatników i płatników w zakresie konieczności aktualizowania swoich danych. Zgodnie z art. 1 pkt 1 ustawy o NIP określa ona zasady ewidencji: a) podatników, b) płatników podatków, c) płatników składek na ubezpieczenia społeczne oraz ubezpieczenia zdrowotne, zwanych dalej "płatnikami składek ubezpieczeniowych". Trafnie wobec tego wskazał WSA w Warszawie oceniając przesłankę winy skarżącego na przedmiot postępowania podatkowego, który dotyczył odpowiedzialności spadkobiercy jako następcy prawnego, a nie podatnika podatku dochodowego. Oceniając zachowanie skarżącego należy podzielić prezentowane przez Sąd I instancji stanowisko, że brak zgłoszenia organom podatkowym aktualnego adresu zamieszkania nie mógł być poczytywany w realiach sprawy za niedbalstwo. Obowiązki w zakresie ewidencji dotyczą bowiem podatników i płatników, a nie następców prawnych podatników. Skarżący słusznie wobec tego wskazywał, że nie spodziewał się jako następca prawny swojej matki postępowania podatkowego, które dotyczyłoby jego obowiązków jako spadkobiercy. Nie można wobec tego stwierdzić aby zaniedbał w tym zakresie swoje obowiązki, gdyż wręcz przeciwnie uprawdopodobnił, że nie mógł przewidywać możliwości wszczęcia takiego postępowania w stosunku do swojej osoby. Podkreślenia wymaga, że skarżący od dłuższego czasu przed wszczęciem postępowania przebywał za granicą, a postępowanie spadkowe zostało przez niego przeprowadzone na blisko trzy lata przed wydaniem decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej. W realiach rozpatrywanej sprawy należy wskazać na okoliczności dotyczące strony, które należy uznać za niezawinione jak to, że od 2010 r. zamieszkuje poza granicami Polski, a od 2016 r. mieszka oraz pracuje w Niemczech. Ponadto jest to fakt złożenia przez skarżącego ostatniego zeznania podatkowego jako podatnika podatku dochodowego w Polsce za 2012 r., zakończenie postępowania spadkowego po matce w 2015 r. oraz zgłoszenie na formularzu SD-Z2 w dniu 28 października 2015 r. o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po zmarłej matce. Wreszcie jest to wydanie dopiero w 2018 r. decyzji dotyczącej odpowiedzialności spadkobiercy za dług podatkowy dotyczący zbycia lokalu mieszkalnego przez spadkobierczynię w 2012 r. Tak nakreślone okoliczności składają się na możliwy i prawdopodobny ciąg zdarzeń, który świadczy o braku winy w niezachowaniu terminu do wniesienia w terminie odwołania, czego wymaga art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. Zaniechanie zatem aktualizacji przez skarżącego jako podatnika danych ewidencyjnych nie może zostać poczytane jako zawinione działanie następcy prawnego. Podstawowe znaczenie dla sprawy miało prawidłowe zastosowanie regulacji z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, a nie wypełnienie, bądź niewypełnienie przez skarżącego jako podatnika jego obowiązków aktualizacyjnych wynikających z ustawy o NIP. 3.7. W tym stanie rzeczy należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.