I FSK 431/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Po 9/20 w sprawie ze skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Po 9/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę J. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej określanej jako Podatnik, Strona, Spółka lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (zwanego dalej Organem drugiej instancji lub Dyrektorem IAS) z 8 listopada 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. W toku postępowania podatkowego organ ustalił, że spółka zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży za ww. okres i wykazała w deklaracji VAT-7K podatek od towarów i usług na podstawie faktur VAT, gdzie jako nabywcę wskazano S. sp. z o. o. w K. (dalej S.) oraz B., (dalej B.). Natomiast w ewidencji zakupu i deklaracji VAT-7 za IV kwartał 2016 r. E. wykazała dwie faktury VAT wystawione przez S.. W świetle ustaleń dokonanych w ramach prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji stwierdził, że E. (od 23 października 2017 r. Skarżący) w myśl art. 88 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur z 29 grudnia 2016 r. w łącznej kwocie 69.000 zł, wystawionych przez S. gdyż nie dokumentują one faktycznych zdarzeń gospodarczych, tj. wykonania prac badawczo-rozwojowych przez wskazanego kontrahenta na rzecz Podatnika. Naczelnik zakwestionował również faktury z 22 grudnia 2016 r. i z 23 grudnia 2016 r. wystawione przez E. na rzecz S. tytułem wykonania usługi zgodnie z umowami współpracy z 10 września 2016 r. na łączną wartość netto 3.000.000 zł i podatek od towarów i usług 69.000 zł, stwierdzając że nie dokumentują one faktycznych prac badawczo-rozwojowych zrealizowanych przez podatnika. Czynności sprawdzające przeprowadzone w B. wykazały, że podmiot po otrzymaniu faktury z 30 listopada 2017 r. korygującej "do zera" wartości wynikające z faktury z 25 grudnia 2016 r. na wartość netto 4.500 zł i podatek od towarów i usług 1.035 zł, skorygował odliczony uprzednio podatek od towarów i usług. Wystawienie przez Skarżącego faktur VAT na rzecz S. z wykazanym w nich podatkiem od towarów i usług, opisujących transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca spowodowało powstanie obowiązku zapłaty podatku za grudzień 2016 r. w kwocie 69.000 zł. Stało się tak, ponieważ zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zdarzeniem rodzącym ten obowiązek jest samo wystawienie faktury, w której została wykazana kwota podatku. Mając na uwadze powyższe, Organ pierwszej instancji decyzją z 11 kwietnia 2019 r. ewidencję sprzedaży i ewidencję zakupu towarów i usług za IV kwartał 2016 r. uznał za nierzetelne, nie uznając ich za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów w części dotyczącej zawyżenia podatku należnego o wartości podatku wynikające z faktur VAT wystawionych przez E. z 22 grudnia 2016 r., 23 grudnia 2016 r. oraz 25 grudnia 2016 r.; zawyżenia podatku naliczonego o wartości wynikające z faktur VAT wystawionych przez S. z 29 grudnia 2016 r. i 30 grudnia 2016 r. Decyzją z 8 listopada 2019 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podtrzymując stanowisko Organu pierwszej instancji w kwestii braku prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakupu usług od S., gdyż prace te nie zostały zrealizowane przez ww. podmiot. Organ odwoławczy uznał też, że Naczelnik zasadnie określił stronie podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z wystawieniem przez E. faktur VAT na rzecz S., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. W ocenie ograniu zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że E. potrzebowała faktur VAT opisujących nabycie prac badawczo-rozwojowych dla celów złożenia wniosku o dotację. Jak wskazał pełnomocnik E., wniosek o dotację został złożony dwukrotnie, ta jednak nie została przyznana. Faktury VAT wystawione przez S. na rzecz E. posłużyły jako udokumentowanie kosztów poniesionych przez stronę i zostały wystawione wyłącznie w tym celu. Natomiast faktury wystawione przez E. na rzecz S. wystawiono w celu zaspokojenia zobowiązań wobec S., co pozwalało na dokonanie kompensaty wzajemnych zobowiązań. Wobec powyższego organ stwierdził, że również porozumienie o kompensacie z 30 grudnia 2016 r. zostało sporządzone jedynie w celu upozorowania świadczenia usług pomiędzy ww. firmami. Ponadto E. nie prowadziła żadnej działalności pod adresem wskazanym jako miejsce swojej siedziby, a z zeznań prezesa wynika, że spółka pozorowała prowadzenie działalności w celu uzyskania dotacji. W ewidencji zakupu za IV kwartał 2016 r. spółka nie wykazała też żadnych faktur VAT dokumentujących ponoszone przez nią koszty, które świadczyłyby o aktywnym prowadzeniu działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników i nie posiadała żadnego majątku. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę Skarżącego. Przede wszystkim, w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia podkreślono, że sam fakt zawarcia umów, sporządzenie raportów z "wykonanych usług", wystawienie faktur VAT przy braku zaplecza niezbędnego do przeprowadzenia określonych umowami prac, przedłożenia raportów zawierających treści zaczerpnięte bezpośrednio z Internetu, czy braku wskazania jakichkolwiek szczegółów współpracy nie jest wystarczającym dowodem wykonania usług o charakterze niematerialnym. Skarżący był zobowiązany przedstawić lub wskazać źródła bądź środki dowodowe, które umożliwiłyby organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność faktycznego wykonania usługi. Same oświadczenia osób reprezentujących spółki zainteresowane uznaniem usług za rzeczywiste nie jest wystarczającym dowodem na wykonanie tych usług, w sytuacji gdy cały zebrany w sprawie materiał dowodowy temu przeczy. Fakt realizacji usług niematerialnych powinien wynikać z konkretnych zdarzeń gospodarczych, a w przypadku ich wystąpienia muszą istnieć wiarygodne dowody o tym świadczące, których w rozpoznawanej sprawie brak. Materiał dowodowy zgromadzony w kontrolowanym postępowaniu bezspornie wskazuje, że sporne prace badawczo-rozwojowych nie zostały wykonane. Również faktura czy umowa nie są wystarczającymi dowodami potwierdzającymi faktyczne wykonanie tych usług. Należy podkreślić, że efekt zawartych umów musi być uwidoczniony chociażby w rzetelnych raportach, aby można było mówić, że wykonanie usług nastąpiło. Wynikiem analizy i badań, o których mowa w ww. umowach powinny być jakieś dane jakościowe i ilościowe opisujące określone cechy fizyczne i techniczne danego wyrobu. Tymczasem Skarżący nie przedłożył żadnych materialnych dowodów na potwierdzenie wykonania jakichkolwiek czynności związanych z badaniami czy analizą, chociażby w postaci konspektów, notatek, zestawień, wykazów, tabeli. Spółka przedstawiła jedynie raporty końcowe, które zawierają treści – jak już była mowa wyżej - bezpośrednio skopiowane z Internetu w dosłownym ich brzmieniu, bez jakiejkolwiek obróbki, czy wkładu własnej pracy bądź myśli. Należy zgodzić się zatem z organami, że nie zawierają one treści, która mogłaby wskazywać na wykonanie jakichkolwiek prac określonych umowami. W konsekwencji jeśli treść przedłożonych raportów stanowi ogólnodostępne informacje, często na poziomie podstawowej wiedzy, znanej z Internetu, to nie można mówić o wyświadczeniu usług przez ww. podmioty przyjmując, że transakcje wykazane w wystawionych przez te podmioty fakturach mają charakter pozorny. Zdaniem Sądu, zgromadzony materiał dowodowy, który uznano za kompletny i wszechstronnie rozpatrzony, dawał organom dostateczne podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej określanej jako u.p.t.u.). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Skarżący, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu: 2.1.1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy na podst. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2335 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.): 1) art. 145 § 1 ust. 1 pkt c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy skarga powinna uwzględniona z uwagi na naruszenie przez organy art. 122, 180 § 1, 187 § 1, 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej określanej jako o.p.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, prowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych, co w konsekwencji doprowadziło do braku dokładnego wyjaśnienia sprawy, błędnej interpretacji dowodów poprzez przekroczenie w ramach swobodnej oceny dowodów granic dowolności - brak wiarygodności, obiektywizmu, logiki poprzez dowolną i stronniczą ocenę, która doprowadziła do potrzymania stanowiska Organu, że: a) firma E. sp. z o.o. brała udział w procedurze wprowadzania do obrotu tzw. "pustych faktur", tj. faktur dokumentujących pozorny obrót, a także że b) nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych: - faktury wystawione przez Stronę na rzecz S. o numerach [...] z dnia 22 grudnia 2016 z tytułu wykonania usługi zgodnie z umową współpracy z dnia 10 września 2016 r. numer [...] oraz [...] z dnia 23 grudnia 2016 r. z tytułu wykonania usługi zgodnie z umową współpracy z dnia 10 września 2016 r. numer [...] - faktury wystawione przez S. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego, tj.: faktura nr [...] z dnia 29 grudnia 2016 r., faktura nr [...] z dnia 30 grudnia 2016 r. 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 i art. 210 § 4 o.p. przez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i uznanie, iż organ przeprowadził wnikliwą analizę dowodów w sprawie, gdy taka analiza nie została przeprowadzona, a decyzja nie odpowiada prawu, 3) art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. poprzez zaaprobowanie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania podatkowego, polegającego na nierozważeniu wszystkich istotnych okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. czy zaistniały okoliczności stanowiące podstawę do określenia Podatnikowi zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a w szczególności: czy Podatnik wprowadził do obrotu faktury stanowiące podstawę określenia tego podatku; czy w sprawie można mówić o niebezpieczeństwie uszczuplenia dochodów budżetu państwa na skutek ew. wprowadzenia rzekomo nierzetelnych faktur VAT, skoro organy podatkowe wydały ostateczne decyzje podatkowe podmiotom ewentualnym odbiorcom tychże faktur VAT, pozbawiając ich możliwości odliczenia wykazanego na nich podatku, 4) art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy istniały podstawy do jej uwzględnienia. 2.1.2. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE oraz proporcjonalności podatku od towarów i usług określonej w art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem Strony nastąpiło to poprzez przyjęcie, że nie przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z uwagi na fakt, że nabycie usług określonych w fakturze 2016/12/0021 oraz fakturze 2016/12/0027 nie miało miejsca. Tymczasem usługi te były wykonane przez S. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Strony, co potwierdza zgromadzona w sprawie dokumentacja; 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - poprzez ustalenie, że w niniejszej sprawie nie można zastosować obniżenia podatku należnego w związku z faktem, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Tymczasem miały miejsce zarówno czynności, które dokumentują faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz S., jak i czynności potwierdzone fakturami wystawionymi przez wspomniany podmiot Skarżącemu; 3) art. 108 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego stosowania. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją Organu pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, a także o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Podatnik wystąpił też o rozpoznanie jego skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.3. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. Należy jednocześnie zaznaczyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie (wyrok NSA z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1342/15). Stosownie do art. 176 p.p.s.a. podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych konieczne jest także wykazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Nie wystarczy samo stwierdzenie, że wpływ taki mógłby wystąpić. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być natomiast sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które kastor uznaje za naruszone. Wyjaśnienie kwestii związania Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej w rozpoznanej sprawie było konieczne, albowiem skarga kasacyjna w niniejszej sprawie nie w pełni czyni zadość powyższym wymogom. 3.2. Przede wszystkim za nieuzasadniony uznać należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. "poprzez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy skarga powinna uwzględniona z uwagi na naruszenie przez Organy art. 122, 180 § 1, 187 § 1, 188 oraz art. 191 o.p.". W uzasadnieniu tego zarzutu podniesiono, że z dokumentów wskazanych w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w pkt 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 10, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, a także przesłuchania świadka E.T., która potwierdza fakt zawarcia umów i wykonanie usługi oraz T.J., który potwierdził współpracę stron oraz przesłuchania P.K., którym odmówiono jednakże wiarygodności, wynika że do transakcji doszło. Organy podatkowe jednak wykluczyły ją z uwagi na: 1) treść raportów, 2) brak zaplecza do przeprowadzenia badań określonych umowami, 3) brak wskazania szczegółów świadczonych usług w zeznaniach świadków, 4) brak wiarygodnych dowodów wykonania prac. Ustalenia te zostały podzielone przez Sąd, który dodatkowo podkreślił, że Skarżący obowiązany był przedstawić dowody na okoliczność wykonania usług, których w istocie nie przedstawił, a za takie nie można uznać raportów, których jakość podważył. Pełnomocnik Spółki podniósł, że z ustaleniami tymi nie sposób się zgodzić, bowiem Skarżący przedstawił szereg materiałów potwierdzających wykonanie usług, a także wyjaśnienia dotyczące zakresu usług oraz dokumenty, na potrzeby które zostały zlecone i wykonane. Organy nie zakwestionowały bowiem, że podmiot ubiegał się o dofinansowanie i w tym celu zostały wykonane badania, a także nie podważyły wyjaśnień składanych przez Skarżącego, np. złożonych w piśmie z 20 marca 2017 r., co do charakteru działania i zaplecza wymaganego dla usług świadczonych przez Podatnika. Okoliczność braku kompletnej wiedzy w tym zakresie np. Prezesa Zarządu T.J. w sytuacji, gdy sprawami Spółki w tym zakresie zajmował się pełnomocnik nie może stanowić podstawy uznania, że do realizacji usługi nie doszło. Brak wykonania usługi organ opiera na odmiennej niż wynikająca z treści ocenie dokumentów, co jest nieprawidłowe. Natomiast z uzasadnienia Sądu można wywieść, że oczekuje on innych dowodów niż powołane, jednakże Strona przedstawiła wszystkie dokumenty, które były wytworzone w związku z badaniami, a także świadków na okoliczność ich prowadzenia, którzy potwierdzali zgodnie, że do wykonania usług doszło. Autor skargi kasacyjnej wyraził pogląd, że dokonana przez organy a następnie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ocena dowodów przekracza wyznaczone granice, jest sprzeczna z zadami logiki i zasadami doświadczenia życiowego. Sprzeczność z zasadami logiki i doświadczenia życiowego wynika z dokonania przez Sąd, a wcześniej również organy interpretacji dowodów w sposób całkowicie odmienny od ich rzeczywistej treści i uznanie, że nie potwierdzają one wykonanych czynności. Przejawia się ona także w przyjętym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i organy zbyt daleko idącym wniosku, że Skarżący i jego kontrahenci nie dysponowali możliwościami wykonania tych usług z uwagi na brak pracowników, zaplecza badawczego itd. Powszechnie wiadomo jest, że badania były wykonywane z udziałem podwykonawców, a usługi miały charakter koncepcyjny, a więc nie wymagały zatrudniania pracowników. Ponadto braku wykonania usługi nie można wywodzić z wątpliwej jakości raportów potwierdzających jej wykonanie. Jakość raportu nie przesądza o tym, że usługa nie była wykonana, tym bardziej że strony potwierdziły jej wykonanie. Podkreślić należy, że oceny raportów dokonały organy samodzielnie, pomimo że w przypadku wiadomości specjalnych nie powinny tego czynić. Sam fakt, że treści analogiczne, jak zawarte w raportach znajdują się w Internecie, nie może przesądzać o niewykonaniu usług. Podkreślił, że Skarżący ani osoby reprezentujące kontrahenta oraz świadek, który uczestniczył w wykonaniu usług, na żadnym etapie postępowania nie przyznali się do wystawiania pustych faktur, zgodnie twierdząc, że usługi miały miejsce. Zakwestionowanie wskazanego przez Skarżącego sposobu prowadzenia działalności i wywodzenie z tego nieuczciwych transakcji, wymagałoby wskazania, jakich norm lub obowiązujących w tym zakresie standardów nie spełnił. Nawet w przypadku stwierdzenia pewnych nieścisłości wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego jeszcze nie oznacza, że transakcji nie było. Jest tak tym bardziej że badania były realizowane na poczet wniosku o dofinansowanie, który został złożony, czego ani organy, ani Sąd nie zakwestionowały. Organ nie przedstawił żadnego dowodu wykluczającego wykonanie usługi, w sytuacji bogatego materiału dowodowego (w tym dokumentów) wynika, że do jej wykonania doszło. Wiarygodności dowodom nie sposób odmawiać z uwagi na odgórne przyjęcie braku zrealizowania transakcji. W konsekwencji w niniejszej sprawie doszło do błędnej oceny stanu faktycznego, polegającej na pominięciu treści dokumentów, zeznań świadków oraz stron przemawiających za faktem, iż usługi zostały wykonane, co doprowadziło do naruszenia powołanych w niniejszej skardze przepisów ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym poprzez uznanie za prawidłowe czynności organów naruszających przepisy ordynacji podatkowej, a przejawiające się uznaniem, że decyzja Dyrektora Izby Adminstracji Skarbowej, jak i poprzedzającą ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nie naruszały przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w sposób uzasadniający uchylenie tych decyzji. 3.3. Odnosząc się do tej argumentacji przede wszystkim zaznaczyć trzeba, że - co do zasady – powyższe stanowisko prezentowane było w skardze do Sądu pierwszej instancji i w zaskarżonym wyroku Sąd odniósł się niego w prawidłowy sposób. (k. 16-21 zaskarżonego wyroku). Należy dodać, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę. (por. wyrok NSA z 18 lipca 2023 r., sygn. akt II GSK 1279/22). Uwzględniając powyższe należy zatem zauważyć, że wykładnia mających w niniejszej spawie zastosowanie przepisów prawa materialnego została oparta na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy, co zostało trafnie ocenione przez Sąd pierwszej instancji. W orzecznictwie przyjęto, że zarzut naruszenia art. 191 o.p. w zakresie dokonanej oceny materiału dowodowego i poczynionych czynności dowodowych jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Zarzut taki winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe, a następnie sąd oceniający działania tychże organów (por. wyrok NSA z 24 stycznia 2024 r., sygn. akt III FSK 3692/21). Taka sytuacja nie zachodzi w niniejszej sprawie. Nie stanowi przekroczenia zasad logiki oraz doświadczenia życiowego zaaprobowanie przez Sąd pierwszej instancji ustaleń, że sporne usługi nie zostały wykonane skoro poczynione zostały w oparciu o całościową ocenę treść raportów, braku zaplecza do przeprowadzenia badań określonych umowami, braku wskazania szczegółów świadczonych usług w zeznaniach świadków, brak wiarygodnych dowodów wykonania prac oraz analizie raportów końcowych, które zawierały ogólnodostępne treści skopiowane z Internetu. Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że doszło do przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów dlatego, że organy podatkowe wyciągnęły wniosek odmienny niż wynikający z dokumentów. Przedmiotowe dokumenty stanowiły bowiem dowód podlegający ocenie jak każdy inny dowód. Słusznie Sąd pierwszej instancji zaaprobował dokonaną przez organy podatkowe ocenę, że sporne usługi niematerialne nie zostały wykonane, przy czym wyczerpująco uzasadnił swoje stanowisko wskazując, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W niniejszej sprawie należy mieć na uwadze, że Sąd pierwszej instancji poddał szczegółowej analizie ocenę dowodów dokonaną przez organy podatkowe, odnosząc się do każdego z nich i dokonując ich analizy także we wzajemnej łączności. Przedstawienie w skardze kasacyjnej odmiennej oceny zabranego w sprawie materiału dowodowego (ustalonych okoliczności faktycznych) odnośnie zakwestionowanych co do ich wykonania usług przez i na rzecz Skarżącego, w sytuacji logicznego przedstawienia przemawiającej za tym argumentacji organów, przy umotywowanej szczegółowo ocenie prawidłowości tej argumentacji dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, nie daje żadnych podstaw do stwierdzenia naruszenia w tej sprawie zasady swobodnej oceny dowodów w rozumieniu art. 191 O.p. 3.4. Odnośnie kwestii zarzutu związanego z naruszeniem art. 188 o.p. zarzut ten nie zawiera żadnego uzasadnienia i jako taki nie mógł być uwzględniony. Na marginesie dodać należy, że do kwestii nieprzesłuchania świadka P.K. w sposób prawidłowy i zasługujący na aprobatę odniósł się Sąd pierwszej instancji na s. 18 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. 3.5. Pozbawiony podstaw jest także zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. poprzez zaaprobowanie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania podatkowego, polegającego na nierozważeniu wszystkich istotnych okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. czy zaistniały okoliczności stanowiące podstawę do określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a w szczególności: czy podatnik wprowadził do obrotu faktury stanowiące podstawę określenia tego podatku; czy w sprawie można mówić o niebezpieczeństwie uszczuplenia dochodów budżetu państwa na skutek ewentualnego wprowadzenia rzekomo nierzetelnych faktur VAT, skoro organy podatkowe wydały ostateczne decyzje podatkowe podmiotom - ewentualnym odbiorcom tychże faktur VAT, pozbawiając ich możliwości odliczenia wykazanego na nich podatku. O naruszeniu normy wynikającej z art. 134 § 1 p.p.s.a. można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez Skarżącego, a które sąd I instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu. Jednakże w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować dokonanej przez sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2023 r., III FSK 247/23, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, CBOSA). 3.6. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z dyspozycją art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego dlaczego Sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. Zarzut naruszenia tego przepisu byłby skuteczny, gdyby sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 299/05, LEX, nr 187709). O naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. można mówić w przypadku, gdy uzasadnienie nie odpowiada wymogom tego przepisu, przy czym nie każde naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej, a jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Tymczasem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew stanowisku zaprezentowanym w skardze kasacyjnej, zaskarżony wyrok w sposób prawidłowy przedstawia ustalenia i dowody jakie przemawiają za oddaleniem skargi Strony. Wskazując w ramach tych zarzutów na "brak szczegółowej analizy całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i pominięcie istotnych okoliczności mających wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy", Strona nie przedstawiła jakichkolwiek okoliczności, które przemawiałaby za argumentem "braku szczegółowej analizy całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego", jak również nie określono jakie to istotne okoliczności sprawy zostały pominięte w tym uzasadnieniu. 3.7. Całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. Obraza tego przepisu mogłoby mieć miejsce jedynie wówczas, gdyby Sąd - wydając zaskarżone orzeczenie - stwierdził naruszenie prawa (a co nie miało miejsca w niniejszej sprawie), które powinno skutkować uwzględnieniem skargi, a pomimo powyższego ją oddalił. W doktrynie przyjmuje się bowiem, że dopiero ewentualne naruszenie przepisów powiązanych z ww. uregulowaniem decyduje o zasadności zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. 3.8. Skoro w sprawie nie zdołano skutecznie zakwestionować ustalonego w sprawie stanu faktycznego z którego wynikało, że zarówno faktury mające dokumentować nabycie jak i sprzedaż usług niematerialnych nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, pozbawione podstaw okazały się także zarzuty błędnego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 u.p.t.u. 3.9. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, gdyż sformułowane w niej zarzuty uznać należy za chybione, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. 3.10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Adam Nita Marek Kołaczek Danuta Oleś