I FSK 1120/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, Protokolant Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lutego 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 990/21 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lutego 2021 r. nr 1401-IOA1.4105.206.2020.BMI w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 8 lutego 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 990/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez E. sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 17 lutego 2021 r., nr 1401-IOA1.4105.206.2020.BMI w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oraz orzekł o kosztach postępowania. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł DIAS zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uwzględnienie skargi kasacyjnej i oddalenie skargi E. Sp. z o.o., zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. DIAS zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w związku z art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 26 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 864 ze zm., dalej: "u.p.a.") w związku z art. 73 ust. 1 i art. 74 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a), b), c) ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1990 ze zm., dalej: "u.p.r.d.") poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że w przypadku czasowej rejestracji samochodu osobowego zarówno z urzędu jak i na wniosek (w celu jego wywozu poza granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium kraju lub w celu związanym z koniecznością jego badania technicznego lub naprawy) samochód nie był i nie jest przeznaczony do konsumpcji na terenie Polski, a tym samym nie ma podstaw do obciążenia tego pojazdu akcyzą w Polsce, która nie jest i nie będzie miejscem jego konsumpcji, podczas gdy dopuszczenie samochodu osobowego do ruchu otwiera prawną możliwość konsumpcji pojazdu na terytorium kraju polegającą na użyciu samochodu zgodnie z jego przeznaczeniem, i to właśnie ten skutek wszystkich rodzajów rejestracji jest istotny z punktu widzenia ustawodawcy regulującego możliwość zwrotu akcyzy na podstawie art. 107 ust. 1 u.p.a., co w konsekwencji doprowadziło Sąd do błędnego uznania, że czasowa rejestracja samochodu nie stanowi przeszkody do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od samochodów osobowych, o których mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a., b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że zawarta w tym przepisie przesłanka "zarejestrowanie samochodu osobowego" nie obejmuje rejestracji czasowej, o której stanowi art. 74 ust. 2 pkt 1 i 2 lit. a), b), c) u.p.r.d., podczas gdy warunek ten należy interpretować w ten sposób, że dla zwrotu podatku akcyzowego istotne jest jedynie to, czy pojazd był wcześniej niezarejestrowany na terytorium kraju (czyli przed dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem), gdyż po uzyskaniu rejestracji samochód osobowy przestaje podlegać obowiązkowi podatkowemu, a obrót takim samochodem odbywa się poza zakresem zastosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym, a w konsekwencji do takiego samochodu nie może powstać na nowo prawo do zwrotu podatku akcyzowego, c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że zawarta w tym przepisie przesłanka "zarejestrowanie samochodu osobowego" nie obejmuje rejestracji czasowej, o której stanowi art. 74 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a), b), c) u.p.r.d., podczas gdy z jednoznacznego brzmienia art. 107 ust. 1 u.p.a. wynika, że ustawodawca nie uzależnił prawa do zwrotu akcyzy od niezarejestrowania samochodu osobowego na bliżej określonej podstawie lub w bliżej określonym trybie, a tym samym prawo do zwrotu akcyzy przysługuje jedynie, jeżeli dokonana została dostawa wewnątrzwspólnotowa lub eksport samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a więc niezależnie od rodzaju rejestracji, trybu tej rejestracji lub celu rejestracji, d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.ss.a. w związku z art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd, że jedynym zdarzeniem wykluczającym zwrot podatku akcyzowego byłaby rejestracja stała, podczas gdy każda rejestracja samochodu w kraju, niezależnie od jej ostatecznego celu i od ostatecznej realizacji tego celu ma skutek taki, że samochód jest dopuszczony do wykorzystywania zgodnie z przeznaczeniem na terytorium kraju, a tym samym stanowi konsumpcję towaru na terytorium kraju, co wyklucza zwrot podatku akcyzowego; 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 O.p. i w zw. z art. 107 ust. 3 u.p.a. przez niepełną analizę akt sprawy i nie oddalenie skargi na skutek przyjęcia, że organ dokonał ustaleń faktycznych nieopartych na materiale dowodowym i niekorzystnych dla Spółki, podczas gdy obowiązek przedstawienia dowodów z dokumentów spoczywa na podmiocie wnioskującym o zwrot akcyzy, a przedstawione przez Stronę dokumenty jednoznacznie nie potwierdzają dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych osobiście lub przez inną osobę lecz na Jej rzecz, co jest świetle przepisów wystarczające do odmowy prawa do zwrotu podatku akcyzowego. Jednocześnie DIAS wniósł o rozważnie, na podstawie art. 187 § 2 p.p.s.a., przedstawienia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego, budzącego poważne wątpliwości, które wyłoniło się w niniejszej sprawie tj.: "Czy przesłanka nie zarejestrowania na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zawarta w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, obejmuje swym zakresem rejestrację czasową zgodnie z art. 74 ust. 2 pkt 1 ipkt 2 lit. a), b), c) ustawy Prawo o ruchu drogowym?". 2.2. Skarżąca w piśmie procesowym wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnione podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Mimo sformułowania w skardze kasacyjnej szeregu zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego oraz materialnego zasadnicza istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 73 ust. 1 i art. 74 ust. 1 i art. 74 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit a), b) u.p.r.d. Odnosząc się do przytoczonych zarzutów, podkreślić należy, że kwestia wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a. była już przedmiotem oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. np. wyroki: z 26 października 2023 r., sygn. akt I FSK 299/21, z 27 października 2024 r., sygn. akt: I FSK 1586/21, I FSK 1699/21 i I FSK 2488/21, z 10 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 300/21 oraz z 11 września 2024 r., sygn. akt I FSK 66/21, I FSK 1010/21, I FSK 1050/51, I FSK 1051/21 i FSK 1074/21). W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanych orzeczeniach w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach. 3.3. Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. 3.4. Na podstawie art. 74 ust. 1 u.p.r.d. czasowej rejestracji pojazdu dokonuje, w przypadkach określonych w ust. 2, starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) właściciela pojazdu, wydając pozwolenie czasowe i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne. Stosownie zaś do ust. 2 tego artykułu czasowej rejestracji dokonuje się: 1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; 2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. 3.5. W świetle powyższego stwierdzić należy, że rejestracja czasowa samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas, niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych (rejestracja czasowa z urzędu - ust. 2 pkt 1) nie jest tożsama z czasową rejestracją samochodu na wniosek właściciela, o której mowa w ust. 2 pkt 2. W pierwszym przypadku czasowa rejestracja jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie do ruchu samochodu na terytorium kraju. Natomiast w drugim przypadku - czasowa rejestracja nie jest częścią ww. procesu rejestracji, wobec powyższego celem rzeczonej rejestracji nie jest trwałe dopuszczenie do ruchu drogowego pojazdu. 3.6. Potwierdzenie powyższej wykładni można znaleźć w wyroku TSUE z 17 maja 2023 r. w sprawie C-105/22, w którym Trybunał stwierdził, że podatek akcyzowy od samochodów osobowych, o którym mowa w ustawie o podatku akcyzowym, ma charakter podatku związanego z ich konsumpcją, która materializuje się poprzez rejestrację danego samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 42), lecz w tym zakresie rejestrację czasową pojazdu z urzędu należy odróżnić w szczególności od rejestracji czasowej dokonanej w celu umożliwienia wywozu tego pojazdu za granicę (pkt 43). To stwierdzenie TSUE jednoznaczne wskazuje na konieczność zróżnicowania skutków, przy stosowaniu art. 107 u.p.a., rejestracji samochodów w celu ich trwałego dopuszczenia do ruchu na terytorium kraju, od czasowej rejestracji dokonywanej w celu umożliwienia przemieszczenia samochodu poza granice kraju. 3.7. Z powyższego wynika, że czasowa rejestracja samochodu na wniosek właściciela, czy to w celu jego przemieszczenia poza granicę kraju (wywóz pojazdu poza granicę), o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.r.d., czy to w celu przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. b) tej ustawy nie stanowi przeszkody do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od samochodów osobowych, o którym mowa w art. 107 u.p.a. Tego rodzaju rejestracji nie można bowiem w świetle istoty podatku akcyzowego traktować jako zarejestrowania pojazdu uniemożliwiającego zwrot akcyzy na podstawie art. 107 u.p.a. Przepis ten należy bowiem interpretować, jak wskazał TSUE, zgodnie z zasadą konsumpcyjności podatku akcyzowego, skoro celem podatku akcyzowego, co do samej zasady, jest opodatkowanie konsumpcji określonego rodzaju towarów na terenie kraju (ciężar tego podatku powinien ponieść ostateczny nabywca danego dobra, czyli konsument). W sytuacji zatem, gdy dany pojazd samochodowy rejestrowany jest (na wniosek) jedynie czasowo (w celu jego wywozu poza granicę lub przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium kraju), wskazuje to, że nie był on i nie jest przeznaczony do konsumpcji na terenie Polski, nie ma podstaw do obciążenia tego pojazdu akcyzą w Polsce, która nie jest i nie będzie miejscem jego konsumpcji. Powyższa wykładnia jest wynikiem połączenia wykładni językowej z systemem prawa, do którego przynależy art. 107 ust. 1 u.p.a. oraz celem jego unormowania, który nie jest celem fiskalnym, skoro przewiduje zwrot akcyzy zapłaconej od samochodów osobowych, które nie są i nie będą przedmiotem konsumpcji na terytorium kraju. Powyższe prowadzi do konkluzji, że przepis art. 107 ust 1 u.p.a. należy interpretować w ten sposób, że rejestracja czasowa samochodu osobowego na wniosek właściciela, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.r.d., nie stanowi przeszkody do zwrotu akcyzy na podstawie tego przepisu. 3.8. W rezultacie Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 73 ust. 1 i art. 74 ust. 1 i art. 74 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a), b) u.p.r.d., gdyż dokonał prawidłowej wykładni tych przepisów. 3.9. W ocenie NSA nie doszło także do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 O.p. i w zw. z art. 107 ust. 3 u.p.a. przez niepełną analizę akt sprawy i nie oddalenie skargi na skutek przyjęcia, że organ dokonał ustaleń faktycznych nieopartych na materiale dowodowym i niekorzystnych dla Spółki, podczas gdy obowiązek przedstawienia dowodów z dokumentów spoczywa na podmiocie wnioskującym o zwrot akcyzy, a przedstawione przez Stronę dokumenty jednoznacznie nie potwierdzają dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych osobiście lub przez inną osobę lecz na jej rzecz, co jest świetle przepisów wystarczające do odmowy prawa do zwrotu podatku akcyzowego. W świetle przytoczonego zarzutu, należy odnotować, że w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu organ pierwszej instancji nie kwestionował dysponowania przez Spółkę prawem do rozporządzania pojazdami, jak właściciel, nie podważał nadto dokonania przez Skarżącą wewnątrzwspólnotowej ich dostawy wprost wskazując jedynie, że "w rozpoznawanej sprawie sporne jest spełnienie przez Stronę jednej z podstawowych przesłanek warunkujących zwrot podatku akcyzowego, tj. braku wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym". Zakwestionowanie prawa Skarżącej do rozporządzaniem samochodami, jak właściciel, a także zakwestionowanie dokonania WDT, nastąpiło dopiero na etapie postępowania odwoławczego, mimo że organ odwoławczy nie przeprowadził żadnego postępowania wyjaśniającego w tej materii. Skarżąca nie mogła zatem w żaden sposób odnieść się do twierdzeń organu, że nie dysponowała pojazdami jak właściciel oraz że nie dokonała WDT. W tej sytuacji w pełni uzasadniona była konkluzja Sądu pierwszej instancji, że "w razie podtrzymania wątpliwości co do dokonania przez Skarżącą WDT samochodów osobowych, (organ) wezwie Skarżącą do przedstawienia dalszej dokumentacji to potwierdzającej". 4. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. D. Mączyński M. Niezgódka-Medek M. Olejnik