I SA/Wr 427/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Haberka, asesor WSA Tomasz Trybuszewski, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 października 2024 r. sprawy ze skargi K. M. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 kwietnia 2024 r. nr 0115-KDIT1.4011.706.2023.3.MN w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oddala skargę w całości. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy własne postanowienie z 26 stycznia 2024 r. znak 0115-KDIT1.4011.706.2023.2.MST o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku K. M. (Strona, Skarżący) o wydanie interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu tego postanowienia Dyrektor zreferował przebieg postępowania, treść wniosku o udzielenie interpretacji oraz przytoczył art. 14b, art. 14c, art. 14g § 1, art. 14h, art. 14r § 5 i art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. dalej O.p.).Po czym zauważył, że treść rozstrzygnięcia (interpretacja indywidualna) jest pochodną treści wniosku zainteresowanego. Zakres żądania wnioskodawcy wyznaczają natomiast: stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, na które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy odnoszące się do opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) z określonych przepisów prawa podatkowego oraz własne stanowisko wnioskodawcy w sprawie. To, w jaki sposób wnioskodawca skonstruował swoją wątpliwość prawną decyduje więc z jednej strony o tym, czy podany przez niego opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) sprawy można uznać za wyczerpujący, dostatecznie wyjaśniony dla oceny problemowego zagadnienia, a z drugiej strony, o tym czy przedstawione przez niego własne stanowisko w sprawie koresponduje z podniesionym we wniosku zagadnieniem. Przedmiotem wątpliwości w tej sprawie było to, czy po dniu przekształcenia prowadzonej przez Skarżącego jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę przekształconą wypłata na jego rzecz zysków z działalności przez tę spółkę będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tym samym czy spółka przekształcona będzie, jako płatnik, obowiązana do pobrania tego podatku, jeżeli sama będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych. W opisie stanu faktycznego wskazano, że przed przekształceniem Wnioskodawca postanowił dokonać wycofania części wypracowanych zysków i przeznaczyć je do wypłaty. Podejmując decyzję o zwrocie środków pieniężnych – wycofaniu części aktywów, Wnioskodawca, w sprawozdaniu finansowym stanowiącym załącznik do planu przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę z o.o., zaprezentuje część kwoty niewypłaconych dotychczas zysków po stronie zobowiązań jako zobowiązanie w stosunku do Wnioskodawcy. Pozostała część kapitału podstawowego przedsiębiorstwa jednoosobowego zasili natomiast kapitały Spółki z o.o. i taka również będzie prezentacja w bilansie otwarcia Spółki z o.o., w której widnieć będzie zobowiązanie Spółki z o.o. do Wnioskodawcy. Pomimo przeznaczenia części zysków do wypłaty, kapitał zakładowy Spółki z o.o. ustalony zostanie w takiej wysokości, aby zapewnić Spółce z o.o. płynność finansową. Kapitał zakładowy Spółki z o.o. będzie miał pokrycie w kapitale własnym wykazanym w sprawozdaniu sporządzonym na cele przekształcenia, przy uwzględnieniu, że na wysokość tego kapitału ujemnie wpływać będzie wyżej wskazane zobowiązanie. Wypłaty na rzecz Wnioskodawcy z tytułu niewypłaconych dotąd zysków dokonywane będą przez Spółkę z o.o. z posiadanych przez nią środków w zależności od jej sytuacji finansowej (tj. wtedy, gdy wypłata nie zaburzy płynności finansowej). Kwota przeznaczona do wypłaty nie będzie zasilać żadnego z kapitałów Spółki z o.o. Spłaty będą sukcesywnie zmniejszać zobowiązanie względem Wnioskodawcy, nie będą one wpływać na żaden kapitał Spółki z o.o. (podstawowy, zapasowy, rezerwowy). Spłaty będą dokonywane wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy, niezależnie od przyszłego składu osobowego udziałowców Spółki z o.o. Spółka z o.o. planuje opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek (dalej: "ryczałt", "CIT estoński"), zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT). Zgodnie z planem, Spółka z o.o. ma zostać objęta ryczałtem od dochodów spółek począwszy od dnia przekształcenia. Spółka z o.o. spełniać będzie warunki do objęcia jej ryczałtem, a także nie dotyczą jej przesłanki wykluczające możliwość opodatkowania według tych zasad. W tej sprawie - zdaniem Dyrektora - istotne dla udzielenia interpretacji podatkowej było m.in. sprecyzowanie, na jakiej podstawie prawnej takie zobowiązanie spółki wobec wnioskodawcy postępowania powstało. W odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia stanu faktycznego wnioskdawca wyjaśnił, że z chwilą powstania Spółki z o.o. w ramach przekształcenia, po stronie Spółki z o.o. figuruje zobowiązanie względem przekształcanego przedsiębiorcy, które ma wymiar bilansowy jak i cywilnoprawny, a źródłem jego powstania jest decyzja, która została podjęta przez przekształcanego przedsiębiorcę o wycofaniu części zysków wypracowanych i opodatkowanych w działalności jednoosobowej. Zobowiązanie w wymiarze cywilnoprawnym (Spółki z o.o. względem Wnioskodawcy) powstało z chwilą przekształcenia. Organ ocenił, że wnioskodawca nie podał podstawy prawnej tego zdarzenia, jakim będzie powstanie u wnioskodawcy zobowiązania wobec siebie do wypłaty zysków. Taki opis stanu faktycznego jest niepełny i niespójny. Co więcej, budzi wątpliwości w kontekście regulacji kodeksu cywilnego. Udzielona przez wnioskodawcę odpowiedź w uzupełnieniu wniosku na wezwanie organu I instancji nie wyjaśniła wszystkich okoliczności stanu faktycznego. Przedstawiony opis budzi istotne wątpliwości odnośnie do charakteru prawnego planowanej wypłaty środków – tytułu prawnego tej czynności, jej skuteczności prawnej. Z tego względu zasadnie organ I instancji ocenił, że wydanie interpretacji nie jest możliwe. Nie można bowiem prawidłowo ocenić skutków podatkowych sytuacji, której kształt jest niejasny. Nie została przez wnioskodawcę wskazana podstawa prawna powstania opisanego we wniosku zobowiązania, tzn. konkretny przepis pozwalający na ustanowienie zobowiązania podatnika jako przedsiębiorcy w stosunku do siebie jako osoby prywatnej. Dlatego postanowienie o pozostawieniu wniosku jest zasadne. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. 14g § 1 i art. 14b § 3 w zw. z art. 14h i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie stanowiska przedstawionego w postanowieniu z dnia 26 stycznia 2024 r., polegającego na przyjęciu, że wniosek nie spełnia wymogów formalnych, ponieważ opis zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku pozostaje niepełny pomimo uzupełnienia jego braków i budzi wątpliwości, a w konsekwencji pozostawienie przez Organ wniosku bez rozpatrzenia, podczas gdy przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego wraz z uzupełnieniem braków w odpowiedzi na wezwanie Organu stanowią dane wystarczające do wydania w sprawie orzeczenia merytorycznego, tj. interpretacji indywidualnej; 2. art. 14h w zw. z art. 121 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez wydanie postanowienia z naruszeniem zasady nakazującej jednolite stosowanie przepisów prawa podatkowego oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w związku z brakiem merytorycznego rozpatrzenia wniosku Skarżącego, pomimo tego, że uprzednio Organ wydawał interpretacje indywidualne w analogicznych stanach faktycznych i prawnych; 3. art. 14g § 1 i art. 14b § 3 oraz art. 14h O.p. w zw. z art. 169 § 1 i art. 169 § 4 O.p. przez przerzucenie ciężaru interpretacyjnego na Skarżącego, a następnie przyjęcie przez Organ, że Skarżący ciężarowi temu nie podołał, podczas gdy Organ powinien odnieść się do opisu zdarzenia przedstawionego przez Skarżącego, zamiast toczyć spór na gruncie prawa zobowiązań oraz prawa spółek handlowych, bowiem całokształt okoliczności przedstawionych przez Skarżącego nie budzi wątpliwości co do zasadności podjętych czynności, są one dozwolone w przepisach dotyczących przekształceń przedsiębiorców jednoosobowych w spółki kapitałowe i wynikają ze specyfiki tych zdarzeń, a jedynie Organ nie chce albo nie jest w stanie zaakceptować jego elementów i rozstrzygnąć sprawy merytorycznie, mimo że z treści postanowienia można wywieść, że Organ sprzeciwia się możliwości przeprowadzenia takich czynności, co tak naprawdę stanowi merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez Organ; 4. art. 14g § 1 i art. 14b § 3 oraz art. 14h O.p. w zw. z art. 169 § 1 i art. 169 § 4 O.p. przez przyjęcie, że opis zdarzenia przyszłego jest niepełny i budzi wątpliwości podczas gdy z postanowienia — zarówno z dnia 26 stycznia 2024 r., jak i z 2 kwietnia 2024 r. - wprost wynika, że Organ w pełni rozumie opis zdarzenia przyszłego i nie ma wątpliwości co do opisanych tam faktów, a jedynie polemizuje na gruncie przepisów prawa cywilnego i handlowego z możliwością wystąpienia takiego zdarzenia. W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, wraz z poprzedzającym je postanowieniem oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; z późn. zm.– w skrócie p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżone postanowienie, jeśli stwierdzi, że wydano je z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Rozpoznając w tak zakreślonej kognicji skargę - Sąd stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, organy nie dopuściły się bowiem naruszenia prawa w sposób skutkujący uchyleniem zaskarżonego aktu. Istota sporu w tej sprawie sprowadza się do tego, czy wniosek skarżącego o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego umożliwiał merytoryczne jego rozpoznanie, tj. ocenę w nim prezentowanego stanowiska co do interpretacji przepisów prawa podatkowego. Pierwotne źródło tego sporu tkwi przy tym w rozbieżności stanowisk stron postępowania co do tego, czy skarżący uzupełnił ten wniosek stosownie do wezwania organu interpretacyjnego, tj. czy skarżący określił charakter prawny planowanej wypłaty środków polegającej na wypłacie przez przekształconą spółkę na rzecz skarżącego zysków przez niego wypracowanych w prowadzonej samodzielnie jednoosobowo działalności gospodarczej i czy organ mógł dokonać kwalifikacji podatkowej zysku wypracowanego przez skarżącego w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, lecz z uwagi na brak środków przed przekształceniem wypłaconego dopiero przez spółkę po przekształceniu. Skarżący uważa, że jego wniosek interpretacyjny umożliwiał wydanie interpretacji i zajęcie przez organ interpretacyjny stanowiska w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym zysku wypracowanego przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej. Skarżący zmierzał zatem do uzyskania interpretacji, czy zysk wypłacony przez spółkę przekształconą będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz czy spółka przekształcona jak płatnik będzie obowiązana do pobrania tego podatku. Oceniając tak zarysowany spór Sądu podziela w całości stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Łodzi z 29 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 197/24, (LEX nr 3733962.) i w dalszej części przyjmuje je za własne. Sąd stwierdza, że problem w tej sprawie sprowadza się do tego, czy skarżący jako wnioskodawca przedstawił kompletny wniosek interpretacyjny, a więc wskazał podstawę prawną samego zdarzenia gospodarczego, tj. jaka jest podstawa prawna dokonanej przez skarżącego czynności prawnej – przesunięcia środków, które będą przeznaczone do wypłaty jako zobowiązania spółki z o.o. wobec byłego właściciela indywidualnie prowadzonego przedsiębiorstwa o wypłatę części zysku. Wobec tego kluczowym jest ocena, czy istotnie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie mógł być rozpoznany merytorycznie, lecz wymagał najpierw uzupełnienia, a końcowo formalnego załatwienia poprzez wydanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku. Sąd zauważa zatem, że przedmiotem interpretacji indywidualnej są przepisy prawa podatkowego, a nie stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Służy ona bowiem wyjaśnieniu wątpliwości co do tego, jakie normy prawne i w jaki sposób mają lub nie mają zastosowania do indywidualnego zdarzenia (już minionego lub przyszłego), w którym uczestniczy wnioskodawca. W stanie prawnym właściwym dla rozpoznanej sprawy organ interpretacyjny, na wniosek zainteresowanego, wydawał, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną); wniosek o nią mógł dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (art. 14b § 1 i § 2 O.p.). Z kolei składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany był do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu fatycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego należy identyfikować poprzez uwzględnienie problemu prawnego o charakterze podatkowym, którego wyjaśnieniu ma służyć wydana interpretacja indywidualna. A zatem, to przez pryzmat wątpliwości interpretacyjnych wyrażonych przez wnioskodawcę na tle materialnoprawnych przepisów prawa podatkowego, trzeba postrzegać zakres niezbędnych informacji, jakie winny znaleźć się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (zob. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2018 r., I FSK 498/16). Na gruncie art. 14b O.p. wnioskodawca jest wyłącznym kreatorem tego, co w danym przypadku staje się wątpliwe podatkowo. To on nakreśla zatem problem podatkowy z którym próbuje się zmierzyć, plasując go w określonych okolicznościach jego wywołujących. Także i podanie tych okoliczności, czyli informacji z zakresu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które są uwzględniane przy ocenie prawnej przez niego wyrażanej i następnie przy ocenie stanowiska wnioskodawcy formułowanej przez organ w interpretacji indywidualnej wydanej na podstawie art. 14c O.p., leży w gestii wnioskodawcy. Aby możliwe było wydanie takiej interpretacji, co oczywiste, muszą zostać podane we wniosku wszystkie dane, które obiektywnie są konieczne do sformułowania prawidłowej oceny prawnej w świetle mających być przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego (tkwiących w nich norm prawnych). W świetle tej regulacji prawnej umknęło uwadze skarżącego, że instytucja interpretacji podatkowej służy wykładni przepisów prawa podatkowego, zatem niezbędnym elementem wniosku o wydanie interpretacji jest wskazanie normy materialnoprawnej prawa podatkowego, której treść w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym budzi wątpliwości interpretacyjne. Nie wystarczy przy tym odwołać się wyłącznie do normy podatkowej określającej podstawę opodatkowania podatkiem przychodu podatnika, lecz konieczne jest wskazanie normy prawnej, która wiąże skutki podatkowe z dokonaniem określonej czynności prawnej, w tej sprawie z wypłatą zysku osiągniętego w samodzielnej działalności gospodarczej przez skarżącego, lecz wypłaconego zgodnie z opisem stanu faktycznego wniosku przez spółkę przekształconą – spółkę z o.o. Nie wszystkie bowiem czynności prawne wiążą się bowiem z opodatkowaniem podatkiem dochodowym. Niezbędnym zatem w tej sprawie było wskazanie normy prawno-podatkowej, która wiązałaby po pierwsze skutki podatkowe z wypłatą przez spółkę z o.o. zysku skarżącego osiągniętego przed przekształceniem samodzielnej działalności gospodarczej w spółkę z o.o., a po drugie, która rodziłaby po stronie spółki z o.o. takie zobowiązanie, a ściślej, która pozwalałaby na ustanowienie zobowiązania skarżącego jako przedsiębiorcy względem samego siebie jako osoby prywatnej. Takiej normy prawnej, która byłaby następnie przedmiotem interpretacji podatkowej, skarżący, pomimo wezwania nie wskazał. Organ interpretacyjny zaś sam takiej normy nie był obowiązany poszukiwać. Słusznie też organ ten uznał, że przedstawiony opis stanu faktycznego budzi istotne wątpliwości co do charakteru prawnego planowanej wypłaty środków – tytułu prawnego tej czynności, jej skuteczności prawnej. Prowadząc samodzielną jednoosobową działalność gospodarczą dysponentem zysków jest w jednej osobie przedsiębiorca, gdyż to on sam decyduje o sposobie dysponowania wypracowanymi zyskami. Nie jest więc zrozumiały planowany przez skarżącego zabieg "przerzucenia" wypłaty własnego zysku na spółkę przekształconą. W analogicznej kwestii, aczkolwiek dotyczącej nieco innego stanu faktycznego, judykatura w prawomocnym wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 25 sierpnia 2022 r., I SA/Rz 368/22, utrzymanym w mocy wyrokiem NSA z dnia 20 grudnia 2023 r., II FSK 1473/22, zajęła jednoznaczne stanowisko co do wadliwości wniosku z uwagi na niewskazanie charakteru prawnego czynności, wskazując iż ma ona kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedstawionych we wniosku wątpliwości wnioskodawcy czy wypłaty pieniędzy z kapitału zapasowego spółki, utworzonego z opodatkowanych przed przekształceniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów osiągniętych w jednoosobowej działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Uznała zatem, że "Dyrektor KIS nie mógł ocenić skutków podatkowych uzyskania określonego składnika majątku (w przedmiotowej sprawie środków pieniężnych) jeśli nie wiedział/nie miał pewności, jakim tytułem podatnik uzyskał ten składnik. Organ miał zatem podstawy do wezwania strony skarżącej do uzupełnienia wniosku, co też uczynił, precyzyjnie wskazując, jakie informacje są niezbędne dla dokonania oceny prawnej. Udzielenie przez skarżącego jednoznacznych odpowiedzi na sformułowane w wezwaniu pytania miało na celu doprecyzowanie okoliczności faktycznych sprawy w taki sposób, aby było pewne, jakie skonkretyzowane zdarzenia zaistniały i jakie zdarzenia (w jakim kształcie) zaistnieją u Skarżącego oraz aby pozwoliło organowi na interpretację przepisów mających zastosowanie w sprawie". Skoro zatem skarżący – pomimo prawidłowego wezwania organu interpretacyjnego – nie wskazał charakteru planowanej czynności i podstawy prawnej tej czynności w kontekście podatkowym, to wniosek nie mógł zostać rozpoznany merytorycznie. W sprawie zaistniały zatem podstawy do zastosowania art. 14g § 1 i art. 169 § 4 w zw. z art. 14h O.p. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. Na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a. sprawę rozpoznano w trybie uproszonym na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów.