I SA/Po 481/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 listopada 2020 r. sprawy ze skargi T.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 roku oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z [...] października 2019 r., nr [...] określił T. L. (dalej: "skarżący" wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. na kwotę [...]zł. W ocenie Naczelnika faktury zakupu wystawione w II kwartale 2013 r. na rzecz skarżącego przez "H. " Firma [...] W. H., stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Pismem z [...] listopada 2019 r. skarżący wniósł odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] czerwca 2020 r., nr [...] uchylił wymienioną na wstępie decyzję Naczelnika i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor wyjaśnił, że termin przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego został zawieszony 15 grudnia 2017 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej: "O.p."). We wskazanym dniu wobec skarżącego wszczęte zostało postępowanie o popełnienie przestępstwa karno - skarbowego z art. 56 § 2 w zbiegu z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karno skarbowy (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2137 ze zm.). Pismem z 21 grudnia 2017 r. skarżący został poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pismo to zostało doręczone 02 stycznia 2017 r. Dyrektor wskazując na art. 193 O.p. stwierdził , że wydanie wymienionej na wstępie decyzji nie zostało poprzedzone badaniem ksiąg podatkowych skarżącego. Co prawda w aktach sprawy znajduje się protokół kontroli podatkowej z [...] listopada 2017 r., jednak zawarta w nim ocena nie obejmuje spornych faktur wystawionych przez "H. " Firma [...] W. H.. Z uwagi na powyższe wskazał , że w toku powtórnego postępowania Naczelnik winien raz jeszcze dokonać oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności ewidencji nabyć za II kwartał 2013 r. i w protokole badania ksiąg orzec o ich ewentualnej nierzetelności czy wadliwości, stwierdzając przy tym, czy i w jakim zakresie zapisy w tych księgach mogą, bądź nie mogą stanowić dowodów. Stwierdził również, że uzupełnienie dostrzeżonych braków przez organ odwoławczy naruszałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania. Pismem z 20 lipca 2020 r. pełnomocnik skarżącego wniósł skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Ponadto wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania w stopniu mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, tj.: – art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c O.p. w zw. z art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, zamiast uchylenia w całości przedmiotowej decyzji i umorzenia postępowania ze względu na upływ terminu przedawnienia; z dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy wynika, iż nie nastąpiło wbrew twierdzeniu organu drugiej instancji zawieszenie terminu biegu przedawnienia ze względu na pozorne wszczęcie postępowania karnoskarbowego 15 grudnia 2017 r. jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego 16 listopada 2018 r., skarżący otrzymał zawiadomienie o zawieszeniu biegu przedawnienia 02 stycznia 2018 r., od tego dnia nie przeprowadzono jakichkolwiek czynności w przedmiotowym postępowaniu; – art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c w zw. z art. 193 § 6 O.p. w zw. z art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, zamiast uchylenia w całości przedmiotowej decyzji i umorzenia postępowania w niniejszej sprawie ze względu na upływ terminu przedawnienia, jeśli organ drugiej instancji stwierdza że do dnia wydania decyzji tj. [...] czerwca 2020 r. księgom wciąż przysługuje szczególna moc dowodowa, a zapisy wynikające z tych ksiąg pozostają zatem nadal wiążące dla organów podatkowych, to znaczy że księgi są poprawne, a organ przygotowawczy sztucznie wszczął bez jakiegokolwiek powodu postępowanie karnoskarbowe w celu tylko zawieszenia biegu przedawnienia (wyrok WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2019 r., I SA/Wr 365/19). Przed wszczęciem postępowania podatkowego bezprawne było hipotetyczne wszczęcie dla pozoru postępowania karnoskarbowego; 2) przepisów prawa materialnego w stopniu mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, tj.: – art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez wydanie decyzji w zakresie VAT za 2013 r. [...] października 2019 r. po upływie terminu przedawnienia 31 grudnia 2018 r., przy niezakwestionowaniu prawdziwości i wiarygodności ksiąg do 31 grudnia 2018 r. na podstawie art. 193 § 6 O.p., co dowodzi iż nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia; – art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1, art. 70c, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że postępowanie o przestępstwo skarbowe prowadzone pomimo przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego 31 grudnia 2018 r. wywołuje negatywny dla podatnika skutek materialno-prawny w obszarze prawa podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych również w okresie pomiędzy ustaniem karalności przestępstwa, a prawomocnym umorzeniem postępowania o przestępstwo skarbowe i to pomimo, że zgodnie z imperatywnymi normami prawnymi art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza gdy nastąpiło przedawnienie karalności. Tym samym postępowanie o przestępstwo skarbowe prowadzone po upływie terminu przedawnienia prowadzone jest jako bezprawne, co powinno skutkować unicestwieniem materialno-prawnych skutków związanych z takim postępowaniem, w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze skutkami ex tunc, w okresie pomiędzy upływem terminu przedawnienia karalności 31 grudnia 2018 r., a wydaniem prawomocnego postanowienia o umorzeniu postępowania o przestępstwo skarbowe, którego organ wbrew prawu do dnia dzisiejszego nie wydał, – art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1, art. 70c O.p. zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 i 2 O.p. poprzez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że pozorne postępowanie o przestępstwo skarbowe prowadzone pomimo przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego wywołuje negatywny dla podatnika skutek materialno-prawny w obszarze prawa podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych również w okresie pomiędzy ustaniem karalności przestępstwa a prawomocnym umorzeniem postępowania o przestępstwo skarbowe, pomimo że konsekwencją ustania karalności przestępstwa skarbowego, bez względu na datę wydania postanowienia o umorzeniu postępowania o przestępstwo skarbowe, jest brak związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego, którego karalność ustała, a niewykonaniem tego zobowiązania od chwili ustania karalności przestępstwa skarbowego, tj. od 31 grudnia 2018 r., podczas gdy decyzja organu pierwszej instancji przy braku zakwestionowania prawdziwości i wiarygodności ksiąg do 31 grudnia 2018 r. na podstawie art. 193 § 6 O.p. wydana została 31 października 2019 r. po upływie okresu przedawnienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wnosząc o oddalenie skargi. W ocenie organu w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji orzekającej o uchyleniu rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i przekazaniu temu organowi sprawy do ponownego wyjaśnienia. Skarżący stoi na stanowisku, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W ocenie Dyrektora w sprawie zostały spełnione wszystkie wymogi skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd w sporze przyznał rację organowi podatkowemu. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze termin płatności spornego zobowiązania podatkowego wskazany w art. 103 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.) sąd stwierdza , że zasadniczy termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2018 r. Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W niniejszej sprawie 15 grudnia 2017 r. wszczęte zostało postępowanie przygotowawcze wiążące się z niewykonaniem spornego zobowiązania podatkowego. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostało zaś zawarte w piśmie z 21 grudnia 2017 r. doręczonym 02 stycznia 2018 r. W ocenie są bezskuteczna jest argumentacja skargi zmierzająca do wykazania, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało pozorny charakter. Jak wskazano w uchwale NSA z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18 w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu. Jak wskazano w powołanej uchwale wątpliwości natury konstytucyjnej, mogące występować na tle art. 70 § 6 pkt 1 O.p., powinny zostać wyjaśnione w ramach zainicjowanego przez Rzecznika Praw Obywatelskich postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygn. akt K 31/14. Niezależnie od powyższego sąd zauważa, że w wyrokach NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20 i I FSK 128/20 został sformułowany pogląd, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Dokonując kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z prawem sąd nie doszukał się okoliczności mogących przemawiać za przyjęciem, że powołanie się przez organ podatkowy na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wiąże się z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W tym kontekście sąd podkreśla należy, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nastąpiło 15 grudnia 2017 r., tj. na ponad rok przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Niezależnie od zarzutów skargi sąd stwierdza również , że poddana sądowej kontroli decyzja odpowiada prawu w zakresie w jakim dostrzeżono, że wydanie decyzji organu pierwszej instancji nie zostało poprzedzone sporządzeniem protokołu badania ksiąg podatkowych, w którym odmówiono by tym księgom mocy dowodowej w zakresie zapisów dokonanych na podstawie kwestionowanych faktur. Konkludując sąd stwierdza , że wbrew zarzutom skargi zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W sprawie doszło bowiem do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karno-skarbowego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Brak jest przy tym okoliczności przemawiających za przyjęciem, że powołanie się przez organ podatkowy na regulację art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.